臺北高等行政法院99年度訴字第1559號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1559號判決

裁判日期：民國99年11月02日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1559號99年10月19日辯論終結原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共同訴訟代理人 謝清昕 律師複代理人 劉育志 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人庚○○○○○○住同上訴訟代理人壬○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月26日台財訴字第09900044490號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告甲○○○之配偶辛○○於民國（下同）95年6月3日死亡，繼承人等即原告於95年7月11日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）8,999,240元；被告依據申報及查得資料，以原告漏未申報被繼承人辛○○存款計25,023元、其他－投資計83,636,794元及其他－現金即死亡前2年內贈與原告丁○○之財產（外匯港幣）計4,093,000元，除歸併核定遺產總額96,754,057元，遺產淨額81,154,057元，應納遺產稅額26,918,303元外，並按所漏稅額26,918,303元處以1倍之罰鍰計26,918,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）銀行存款：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。2.原告申報遺產稅，經原查查獲漏報銀行存款合計25,023元。原告主張核定漏報銀行存款於法有誤云云，查被繼承人辛○○死亡時遺有銀行存款為平鎮市農會4,
391元、有限責任臺北第一信用合作社10元、彰化銀行128元及玉山商業銀行（以下簡稱玉山銀行）20,494元合計25,023元，有各銀行回函可稽，原核定並無不合，應予維持。（二）其他－現金（外匯港幣100萬元予原告丁○○）1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第15條第1項第2款所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761條第1項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款……物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」、「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院62年判字第127號及36年判字第16號著有判例。2.被繼承人辛○○於95年6月3日死亡，生前於94年1月13日自玉山銀行提領存款結購港幣1,000,000元（換算新臺幣4,093,000元）匯至原告丁○○香港HANGSENGBANKLIMITED帳戶，原查核定屬被繼承人辛○○死亡前2年內贈與，併計遺產總額。
原告主張，被繼承人辛○○將此一帳戶交給原告乙○○實際使用，資金往來確與被繼承人辛○○無關云云，查被繼承人辛○○自其玉山銀行帳戶提領存款購買港幣1,000,000元匯至原告丁○○香港HANGSENGBANK帳戶，有玉山銀行匯出匯款賣匯水單可稽，依前揭規定，已生動產交付效力，原核定被繼承人死亡前2年內贈與4,093,000元，併入遺產總額並無不合，應予維持。（三）其他－投資：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號所解釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。2.原查查獲被繼承人辛○○95年度購買鉅額外匯匯至國外，依玉山銀行營業部函復及原告提供資料，查得被繼承人辛○○於93、94及95年間將所結購美元及港幣合計83,636,794元匯款至美國、香港，匯款原因為對外貸款本金、投資國外股權證券，認屬被繼承人辛○○海外投資，併入遺產總額課稅。原告主張被繼承人辛○○玉山銀行營業部外匯明細表所列附表編號1至15合計83,636,794元，匯款用途皆為原告乙○○之會計人員癸○○及子○○隨意勾畫填寫，與實際用途並不相符。被繼承人辛○○匯出款項申請書所留之地址為戶籍地址，可證此帳戶非被繼承人辛○○所使用，係交由原告乙○○實際使用。15筆外匯明細受款人為原告等5人從事廢五金貿易交易對象，與被繼承人辛○○無關云云。3.按最高行政法院62年判字第127號判例意旨，即在避免存款以他人名義存入，權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂之爭議，乃依民法第761條第1項規定，闡明動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款以他人名義存入，此項存款物權即為存款人所有，不能指為存款人以外之人所有。被繼承人辛○○分別於93、94及95年間將存款結購美元及港幣匯款至美國、香港，用途為對外貸款本金、投資國外股權證券，有玉山銀行匯出匯款賣匯水單可稽，核屬被繼承人海外投資，原告說明系爭外匯為渠等從事三角貿易之用，向交易對象指定被繼承人辛○○在臺灣之帳戶為匯款、付款之帳戶；被告函請原告提示相關交易資料及資金流程供核，惟其函復對帳戶資金來源為何均不詳究，僅著重交易金額之正確與否，又資料年代久遠難以追溯；按司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，且當事人主張事實須負舉證責任，原告既未舉證以圓其說，所訴核無足採，原核定並無不合，應予維持。（四）罰鍰：1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第
1項前段及98年1月21日修訂公布同法第45條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。2.被繼承人辛○○95年6月3日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告所屬中壢稽徵所查獲漏報銀行存款、其他－現金及其他－投資合計87,754,817元，被告按所漏稅額26,918,303元處1倍罰鍰26,918,300元。原告主張玉山銀行帳戶為原告等5人經商使用，非被繼承人辛○○所有，應予免罰云云。3.原告漏報被繼承人辛○○遺產已如前述，被告按所漏稅額26,918,303元處1倍罰鍰，原非無據，惟依前揭修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算按所漏稅額處0.8倍罰鍰21,534,642元，原處罰鍰26,918,300元應予追減5,383,658元。遂作成98年12月4日北區國稅法二字第0980027683號復查決定（下稱原處分），追減罰鍰5,383,658元，其餘復查駁回；原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定就原處分（復查決定）關於遺產—其他－投資及罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）緣原告等因遺產稅及罰鍰事件，已先後向財政部詳細陳報被繼承人辛○○於玉山銀行之外匯明細表，證實下列情事，就本稅部分：
1.該行（玉山商業銀行營業部，帳號：0000000000000）之帳戶，其中匯出款項申請書所留存電話號碼為：（00）00000000，地址卻係桃園縣○○市○○里○○69號，乃被繼承人辛○○之事實上戶籍地，顯可證明此帳戶確非被繼承人辛○○所使用，而係被繼承人辛○○將此帳戶交予原告乙○○實際上所使用，帳戶內容中之資金往來蓋與被繼承人辛○○無涉。
2.就上述帳戶之外匯明細表所列之附表編號1至15，合計83,636,794元，其中匯款用途向來皆為乙○○先生之會計人員癸○○（身分證字號：Z000000000）及子○○（身分證字號：Z000000000）所隨意勾畫填寫，於此15筆資金之實際用途並不相符，針對此部分已提供癸○○、子○○2人之切結書可資證明。前開15筆外匯明細之受款人，為原告乙○○等兄弟5人從事廢五金貿易及其他商業行為交易之往來對象，俱與被繼承人辛○○無關。特別就其中EvaAi
rwaysCorporation為國內之長榮航空公司，其外匯用途為對外貸款本金，細究長榮航空公司之公司經營，豈有可能為港幣130,126元整，合計563,055元整，而對外向私人借貸。因此，就前開15筆均為原告等兄弟5人之個人對外交易所需使用之外匯款項，均與被繼承人辛○○無關。
3.端視原告等5人之出入境紀錄，平均每次出入境時間達數月或接近1年，且出入境之次數均較一般人民為多，更足資證明原告等5人確係對外從事相關貿易工作，前次亦有提供原告己○○之名片證實，原告兄弟5人俱為從事貿易工作，被繼承人辛○○於該行帳戶內之外匯交易對象皆與被繼承人辛○○無關。
（二）罰鍰部分：綜上所述，準此，原處分及訴願決定書，於核定之認事用法實有違誤，均請撤銷。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）各不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本金：
1.銀行存款：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。
⑵原告申報遺產稅，經被告查獲漏報銀行存款合計25,023
元。經查被繼承人辛○○死亡時遺有銀行存款為平鎮市農會4,391元、有限責任臺北第一信用合作社10元、彰化銀行128元及玉山銀行20,494元合計25,023元，有各銀行回函資料可稽，原核定並無不合，請續予維持。
2.其他－現金（外匯港幣100萬元予原告丁○○）⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。
」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1項、第2項、第11條第2項及第15條第1項第2款所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761條第1項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款……物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」、「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院62年判字第
127號及36年判字第16號著有判例。⑵被繼承人辛○○95年6月3日死亡，生前於94年1月13日
自玉山銀行帳戶（以下簡稱系爭帳戶）提領存款結購港幣1,000,000元（換算新臺幣4,093,000元）匯至原告丁○○香港HANGSENGBANKLIMITED帳戶，經被告核定屬被繼承人死亡前2年內贈與，併計遺產總額。
⑶「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業據司法院釋字第537號解釋在案。又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
而依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證。合先陳明。
⑷原告主張被繼承人辛○○系爭帳戶內資金與被繼承人辛
○○無涉乙節，查依最高行政法院62年判字第127號判例意旨，存款物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有；是系爭帳戶存款物權為被繼承人辛○○所有。又原告主張外匯明細受款人為渠等從事廢五金貿易及其他商業行為往來之對象乙節，查被告分別於97年
9月8日以北區國稅法二字第0970014815號函及98年5月1日以北區國稅法二字第0980011937號函通知原告提出相關證明文件、資金流程等供核，原告回復主張，「因年代久遠，難以追溯……非易於查核。」、「申請人長年大陸經商，每年約有5百萬美元資金流向為三角貿易之用，申請人向買方指定被繼承人在台灣地區之帳戶為匯款、付款方式較便利，然被繼承人本身亦有使用該帳戶；又申請人等經由三角貿易，對帳戶之來源為何均不詳究，僅著重交易金額之正確與否……究係何公司、公司設立地點、營業性質等相關事項，申請人均不知情。」原告既從事貿易，卻對交易對象毫不知情，又國內金融機構林立，原告大可以自己名義開立銀行帳戶，辦理經商貿易相關匯出入款事宜，卻使用被繼承人銀行帳戶，有違一般事理常情。依最高行政法院36年判字第16號著有判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，原告無法提示相關事證，以實其說，所述委無足採。況系爭帳戶為被繼承人辛○○所使用，為原告所不爭。被告以被繼承人於94年1月13日自系爭帳戶提領結購港幣1,000,000元，折合新臺幣計4,093,000元，匯至其子即原告丁○○香港HANGSENGBANKLIMITED帳戶，有銀行取款憑條及匯出匯款申請書等資料影本附案佐證，核屬被繼承人辛○○死亡前2年內贈與，歸併核定被繼承人辛○○遺產總額，並無不合，請予維持。
⑸被繼承人辛○○95年6月3日死亡，生前於94年1月13日
自系爭帳戶提領存款結購港幣1,000,000元（換算新臺幣4,093,000元）匯至丁○○HANGSENGBANKLIMITEDHONGKONG帳號000000000000，贈與事證明確，被告依前揭規定，核定被繼承人對丁○○贈與金額4,093,000元，應納稅額224,160元，原告對此贈與稅事件未申請復查，全案已確定。
⑹依首揭規定，被繼承人死亡前2年內贈與子之財產，應
併入遺產課徵。本件遺產於計算應納稅額時，已依遺產及贈與稅法第11條第2項規定，減除「扣抵贈與稅額」224,160元。被告將被繼承人死亡前二年贈與丁○○4,093,000元，併計被繼承人遺產，並無不合，請續予維持。
（二）罰鍰
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條所規定。又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明釋。
2.本件被告以原告95年7月11日辦理被繼承人辛○○遺產稅申報，漏報存款、其他－投資及其他－現金（外匯港元10
0萬元予原告丁○○），合計87,754,817元，有銀行存款函復、玉山銀行匯出匯款申請書影本等資料附案佐證，事證明確。原告未依法申報，自有違章故意；縱非故意，其依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報，亦難辭其過失之責。原按所漏稅額26,918,303元處以1倍之罰鍰計26,918,300元；於復查階段，依稅捐稽徵法第48條之3及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條規定，並參考財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行核算按所漏稅額26,918,303元處以0.8倍之罰鍰計21,534,642元，追減罰鍰5,383,658元。惟被繼承人遺產總額－其他（投資）及罰鍰部分復查決定經訴願決定撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。則本件系爭【存款及其他－現金（外匯港元100萬元予原告丁○○）合計4,118,023元】罰鍰部分，違章事證明確已如前述，被告按修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，並無違誤，請續予維持。
（三）綜上所陳，原處分及訴願決定不利於原告部分均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告95年度遺產稅繳款書、被告95年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、原處分、被告98年12月4日北區國稅法二字第0980027683號函、審查結果增減金額變更比較表、○○律師事務所98年6月2日函、被告98年
5月1日北區國稅法二字第0980011937號函、玉山銀行匯款水單統計表、○○律師事務所97年9月30日函、被繼承人辛○○外匯明細表、中外旅客入出境紀錄查詢作業資料、被告所屬中壢稽徵所97年3月17日北區國稅中壢一字第0971003905號函及○○律師事務所97年3月12日97年佑勝字第096014號函、原告96年9月20日復查申請書、被告遺產稅核定通知書、徵銷明細檔查詢資料、被告復查案件移案清單、被告96年9月27日北區國稅法二字第0961048884號函、被告95年違章案件罰鍰繳款書、被告96年度財遺產字第Z0000000000000號處分書、原告96年9月20日復查理由狀、玉山銀行匯出款項申請書（匯款人：被繼承人辛○○）及外匯收支或交易申報書、內政部入出國及移民署96年8月6日移署服北市字第096002070880號入出國日期證明書、內政部入出國及移民署96年8月6日移署服北市字第096002070870號入出國日期證明書、內政部入出國及移民署96年8月6日移署服北市字第096002070860號入出國日期證明書、內政部入出國及移民署96年8月6日移署服北市字第096002070850號入出國日期證明書、內政部入出國及移民署96年8月6日移署服北市字第096002070840號入出國日期證明書、原告己○○之名片資料、被繼承人辛○○之遺產明細表、原告甲○○○96年2月5日說明書、被繼承人辛○○之遺產稅申報書及繼承系統表、玉山銀行營業部95年7月28日玉山營部（企）字第06072704號函及被繼承人辛○○95年度外匯資料、玉山銀行營業部95年4月28日玉山營部（企）字第06072701號函及被繼承人辛○○94年度外匯資料、玉山銀行營業部95年7月28日玉山營部（企）字第06072703號函及被繼承人辛○○93年度外匯資料、原告甲○○○95年9月29日說明書、有限責任臺北市第一信用合作社95年7月26日北市一信民發第20號函及被繼承人辛○○帳戶資料明細表、平鎮市農會95年7月26日桃平市農信字第950002400號函及被繼承人辛○○之帳戶資料、彰化商業銀行西門分行95年9月12日彰西門字第1953號函及被繼承人辛○○之存摺存款往來明細表、玉山銀行營業部98年
8月1日玉山營部字第06072801號函、財政部95年8月18日台財稅字第09500407320號函、被告88年度至94年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：被繼承人辛○○）及92年度至94年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：原告丁○○、原告乙○○、原告甲○○○、原告丙○○、原告戊○○、原告己○○）及被繼承人辛○○之外匯資料清冊、被告贈與稅應稅案件核定通知書及被告遺產稅核定通知書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告將原告漏報被繼承人銀行存款合計25,023元，併入被繼承人遺產總額，有無違誤？被繼承人生前於94年1月13日自玉山銀行提領存款結購港幣1,000,000元（換算新臺幣4,093,000元）匯至丁○○HANGSENGBANKLIMITEDHONGKONG帳號000000000000，被告核定為被繼承人對丁○○贈與金額4,093,000元，並併入被繼承人遺產總額，有無違誤？本件存款及其他－現金（外匯港元100萬元予原告丁○○）合計4,118,023元，其罰鍰部分，被告按修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）遺產總額部分（含銀行存款及其他－現金即外匯港幣100萬元予丁○○）：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1項、第2項、第11條第2項及第15條第1項第2款所明定。
2.次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款……物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」、「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院62年判字第127號及36年判字第16號判例可資參照。
3.又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業據司法院釋字第537號解釋在案。另依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第
3條第1項、第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證。
4.經查：本件原告甲○○○之配偶辛○○於95年6月3日死亡
，繼承人等即原告於95年7月11日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額8,999,240元；被告初查，以原告漏未申報（一）銀行存款：被繼承人辛○○死亡時所遺平鎮市農會存款4,391元、有限責任台北市第一信用合作社存款10元、彰化銀行存款128元、玉山商業銀行存款20,494元，核定漏報存款計25,023元。（二）其他－現金：被繼承人辛○○生前於94年1月13日自玉山銀行提領存款結購港幣1,000,000元，折合新臺幣計4,093,000元，匯至其子丁○○香港HANGSENGBANKLIMITED帳戶，核定漏報遺產－其他－現金，即被繼承人死亡前2年內贈與4,093,000元。（三）綜上，歸併核定遺產總額96,754,057元。原告不服，申請復查，經被告審認後，以原處分認（一）銀行存款：查被繼承人辛○○死亡時遺有存款計25,023元，即被繼承人辛○○死亡時所遺平鎮市農會存款4,391元、有限責任台北市第一信用合作社存款10元、彰化銀行存款128元、玉山商業銀行（以下簡稱玉山銀行）存款20,494元，合計25,023元，此有各銀行回函附於原處分卷可稽（見原處分卷第86頁、第88頁、第84頁、第83頁）原核定並無不合。
（二）其他－現金：查被繼承人辛○○自其玉山銀行帳戶提領存款購買港幣1,000,000元匯至丁○○香港HANGSEN
GBANK帳戶，有玉山銀行匯出匯款賣匯水單附於原處分卷可稽（見原處分卷第321頁），已生動產交付效力，原核定被繼承人死亡前2年內贈與4,093,000元，併入遺產總額，並無不合等情，此有原處分及復查申請書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
5.原告雖主張：玉山銀行帳號0000000000000，其中匯出款項申請書所留電話號碼為00000000000，地址卻為桃園縣○○市○○里○○69號，乃被繼承人之戶籍地，可證此帳戶非被繼承人所使用，係被繼承人將此帳戶交予原告乙○○使用，帳戶內資金與被繼承人無涉；又原告等5人之入出境紀錄，平均每次入出境時間達數月或接近1年，出入境之次數均較一般人民為多，更足證明原告等5人確係對外從事相關貿易工作，被繼承人帳戶內之外匯交易對象皆與被繼承人無關云云。惟查：依前揭最高行政法院62年判字第127號判例意旨，存款物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，是系爭帳戶存款物權為被繼承人辛○○所有。次查：原告主張外匯明細受款人為渠等從事廢五金貿易及其他商業行為往來之對象云云，揆諸前揭說明，自應由原告就此部分之主張事實，負舉證責任。然查：被告分別於97年9月8日以北區國稅法二字第0970014815號函及98年5月1日以北區國稅法二字第0980011937號函通知原告提出相關證明文件、資金流程等供核（見原處分卷第365頁、第372頁），原告回復主張「因年代久遠，難以追溯……非易於查核。」、「申請人長年大陸經商，每年約有5百萬美元資金流向為三角貿易之用，申請人向買方指定被繼承人在台灣地區之帳戶為匯款、付款方式較便利，然被繼承人本身亦有使用該帳戶；又申請人等經由三角貿易，對帳戶之來源為何均不詳究，僅著重交易金額之正確與否……究係何公司、公司設立地點、營業性質等相關事項，申請人均不知情。」（見原處分卷第367頁至第368頁、第373頁至第374頁）。而原告兄弟等5人既從事貿易，卻對交易對象毫不知情，又國內金融機構林立，原告兄弟等5人大可以自己名義開立銀行帳戶，辦理經商貿易相關匯出入款事宜，卻使用被繼承人銀行帳戶，有違一般事理常情。再者，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，原告就此部分主張之事實，既無法提示相關事證，以實其說，其主張自不足採。又查：系爭帳戶為被繼承人辛○○所使用，為原告所不爭。被告以被繼承人辛○○於95年6月3日死亡，生前於94年1月13日自系爭帳戶提領存款結購港幣1,000,000元（換算新臺幣4,093,000元）匯至丁○○HANGS
ENGBANKLIMITEDHONGKONG帳號000000000000，此有銀行取款憑條及匯出匯款申請書等資料影本附於原處分卷可參（見原處分卷第321頁、第321-1頁），贈與事證明確，被告依前揭規定，核定被繼承人對丁○○贈與金額4,093,000元，應納稅額224,160元，此有被告贈與稅應稅案件核定通知書附於本院卷可參（見本院卷第65頁），原告對此贈與稅事件未申請復查，全案已確定。是以，依前揭規定，被繼承人死亡前2年內贈與子之財產，應併入遺產課徵。又本件遺產於計算應納稅額時，已依遺產及贈與稅法第11條第2項規定，減除「扣抵贈與稅額」224,160元，此有被告遺產稅核定通知書附於本院卷可參（見本院卷第67頁），被告將被繼承人死亡前二年贈與丁○○4,093,
000元，併計被繼承人辛○○遺產總額，並無不合。足見原告之主張，不足採信。
（二）罰鍰
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條所規定。又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明釋。
2.次按遺產稅係採主動申報制，原告為繼承人，依法即負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。又我國採不動產權利登記制，有關不動產權利之存在，納稅義務人可由登記機關取得登記資料；存款及上市櫃股票每年對股東發放之股利，亦有金融業對存戶及財稅管理資料可查，納稅義務人均可以此管道取得遺產資訊，而不費過多成本，即可取得遺產資訊而不去取得，以盡其申報協力義務，若有漏報之情事者，縱非故意，難謂無應注意且能注意而不注意之過失；稽徵機關僅須證明遺產有登記制度或相關資料可供納稅義務人查詢，而仍發生漏報之情事，即已盡其主觀責任條件之證明責任，納稅義務人必須證明其業已查詢而仍無從得知，始能免責。
3.經查：本件被告以原告95年7月11日辦理被繼承人辛○○遺產稅申報，漏報存款、其他－投資及其他－現金（外匯港元100萬元予原告丁○○），合計87,754,817元等情，此有銀行存款函復、玉山銀行匯出匯款申請書影本等資料附於原處分卷可參，違章事證明確。而原告未依法申報，揆諸前揭說明，自有違章故意；又縱非故意，其依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報，亦難辭其過失之責。
被告原按所漏稅額26,918,303元處以1倍之罰鍰計26,918,300元；惟於復查階段，依稅捐稽徵法第48條之3及98年
1月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條規定，並參考財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行核算按所漏稅額26,918,303元處以0.8倍之罰鍰計21,534,642元，追減罰鍰5,383,658元。惟原處分關於被繼承人遺產總額－其他（投資）及罰鍰部分，既經訴願決定撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。則本件系爭【存款及其他－現金（外匯港元100萬元予原告丁○○）合計4,118,023元】罰鍰部分，違章事證明確，已如前述，被告按修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於被繼承人遺產總額（含銀行存款合計25,023元及其他-現金港幣1,000,000元折合新臺幣4,093,000元）及該部分罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）各不利原告部分，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年11月2日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官楊得君法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年11月2日
書記官林淑盈