裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第452號判決
裁判日期：民國95年09月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00452號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月14日台財訴字第09500055450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為新臺幣（下同）661,781元，淨額為449,355元，經被告查獲其短漏報本人87年度取得友勤通訊股份有限公司（下稱友勤通訊公司）緩課股票425,400元，嗣友勤通訊公司於91年度辦理減資以彌補虧損，收回87年度配發之緩課股票，並申報緩課股票轉讓所得申報憑單計425,400元在案，原查乃據以併計核定其當年度綜合所得總額1,087,181元，淨額874,755元；除發單補徵稅額外，並就短漏所得稅額55,302元處以0.2倍之罰鍰計11,000元【計至百元止】。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈友勤通訊公司於91年8月份辦理減資，原告事後始得知，
亦未曾收過該公司任何減資相關信件，且未收到有關該公司以減資收回87年度之緩課股票之所得扣繳憑單，無以憑據申報該筆緩課股票之綜合所得稅。
⒉原告申報91年度綜合所得稅時，為求慎重，申報前曾前往
被告所屬中南稽徵所申請扣（免）繳所得資料參考清單（請參附件一），作為申報綜合所得稅扣繳憑單之核對確認，惟對漏報友勤通訊公司緩課股票之所得，實應歸咎於該公司91年減資遲至92年12月始向被告申報，已逾股東申報所得稅期限之流程，非原告之故意過失。
⒊「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取
得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至於實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報‧‧‧。」為促進產業升級條例第16條所規定。其條文中「實際轉讓價格」之認定，應指股票持有人對該股票喪失所有權時，相對獲得之對價，因友勤通訊公司收回股東之緩課股票用以彌補虧損時，並未給予股東相對補償或其他對價，則股東之實際移轉緩課股票價格應為0元，因轉讓價格低於面額，故股東應以實際轉讓價格0元，申報所得為是，實不失促進產業升級條例對於緩課股票所得規定之意旨。
⒋原告持有友勤通訊公司股份多年，因該公司87年營運良好
，適用政府提倡獎勵投資條例之「促進產業升級條例」緩課股票之規範，惟因商場瞬息萬變或因公司之經營策略不當等之因素，使其近年之經營呈衰退狀態市面臨減資之命運，經查該公司88年至90年（減資前）之股東權益淨值皆為10元以下（附件二），若以緩課股票取得後（即減資前）可按低於面額之股票淨值轉讓，實可減輕租稅負擔，在投資人已虧損（減資）狀況下，又要以面額申報此減資（即收回緩課股票）股票，對投資人而言，不亦雙重損失，實有違租稅公平原則，亦失政府獎勵之美意。
㈡被告主張之理由：
⒈按「公司以未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取
得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至於實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報‧‧‧。」、「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第8條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後6個月內，檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅。」為行為時促進產業升級條例第16條所明定。次按「‧‧‧公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，友勤通訊公司應於辦理股票移轉‧‧‧，申報緩課股票轉讓所得申報憑單；‧‧‧」、「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」及「‧‧‧公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵﹝放棄緩課﹞或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額；‧‧‧」分別為財政部81年5月9日臺財稅第000000000號、85年9月4日臺財稅第000000000號及87年9月3日臺財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告91年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短漏報
其本人87年度取得友勤通訊公司緩課股票計425,400元，嗣後友勤通訊公司於91年度辦理減資以彌補虧損，收回87年度配發之緩課股票，並申報緩課股票轉讓所得申報憑單，被告乃據以核定營利所得425,400元，併課91年度綜合所得稅。
⒊公司股東取得符合促進產業升級條例第16條及第17條規定
之記名股票，係屬享受該股票股利緩課之待遇，該項股票原於配發當年度即應併入各股東當年度所得稅，惟因符合上開規定，始准予延至股票轉讓、贈與或作遺產分配所屬年度課稅，亦即僅係延後該營利所得之課稅時點，並非就此免稅。故當公司減資收回符合前揭條例規定之緩課股票，其緩課原因已不復存在，即為持有緩課股票股東營利所得課稅時點之實現，無論公司有無以現金給付股東，均應按面額歸課減資收回年度之股東所得稅，況且股東營利所得之課稅，並無所謂盈虧互抵之觀念，是當緩課股票之緩課原因不存在時，自應於該時點課徵該股票股利之所得稅。
⒋財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋所謂「核屬
股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票，其性質上等同首揭促進產業升級條例規定所規範之轉讓；且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上衝抵虧損，宜視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致。本件友勤通訊公司91年辦理減資，分別收回85年、86年度未分配盈餘符合上開行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之緩課股票，其緩課原因既已不復存在，依法即應申報課稅股東營利所得；又友勤通訊公司辦理減資收回系爭緩課股票，解釋上核屬此類股票之轉讓；且系爭緩課股票，並非實際轉讓，而是公司收回註銷，並無所謂「實際轉讓價格」低於面額之情事，依法自應恢復課徵原以每股面額10元計算，並將被收回之緩課股票列為股東91年度之營利所得，以計徵該公司股東稅負，此為鈞院對友勤通訊公司因上開促進產業升級條例事件，於94年11月30日94年度訴字第151號判決所認定之事實，從而，被告核定原告91年度營利所得425,400元，並無不合。
⒌原告主張系爭所得，無憑據申報不應受罰云云。原告有取
自友勤公司之營利所得，已如前述事實，又友勤通訊公司於91年6月12日經股東常會決議減資，有友勤通訊公司91年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核報告書影本附卷可稽，依行為時公司法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告為友勤通訊公司股東，主張不知友勤通訊公司之決策，顯有未合，而原告又未能提供其他具體客觀事證以實其說，難認所稱屬實，原告既有短漏是項所得，並未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報或依稅捐稽徵法第48條之1之規定自動補報補繳，依法自應論罰。⒍按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。原告91年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人取得友勤通訊公司營利所得425,400元，短漏稅額55,302元，被告乃依首揭法條規定，並考量原告之違章情節按所漏稅額從輕處以0.2倍之罰鍰11,000元（計算式：55,302×0.2=11,000，計至百元止）。
理由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人 張盛和 ，改為許虞哲擔任，有行政院令影本在卷可按，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。又行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20萬元，並定於93年1月1日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣20萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…」所得稅法第14條第1項第1類第1款定有明文。次按「公司以未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至於實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報‧‧‧。」及「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第8條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後6個月內，檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股當年度所得課稅。」亦分別為88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條及同法施行細則第42條所明定。又「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」及「‧‧‧公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵﹝放棄緩課﹞或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額；‧‧‧」復分別經財政部85年9月4日臺財稅第000000000號及87年9月3日臺財稅第000000000號函釋在案。上開函釋核與所得稅法意旨無違，自得適用。另「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第110條第1項所明定。
三、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為661,781元，淨額為449,355元，惟原告87年度取得友勤通訊公司緩課股票425,400元，嗣友勤通訊公司於91年間辦理減資以彌補虧損，收回87年度配發之緩課股票，並申報緩課股票轉讓所得申報憑單在案，原告未予申報所得之事實，有綜合所得稅結算申報書、緩課股票轉讓所得申報憑單在原處分卷可稽，復為原告所不爭執。被告乃據以核定其營利所得425,400元，併計核定其當年度綜合所得總額1,087,181元，淨額為874,755元，補徵稅額55,302元，並就短漏所得稅額55,302元處以0.2倍之罰鍰計11,000元，揆諸首揭說明，核無不合。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利
所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅。此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，自屬當然。至前揭財政部85年9月4日台財稅第000000000號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭促進產業升級條例第
16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅。原告主張因友勤通訊公司收回股東之緩課股票用以彌補虧損時，並未給予股東相對補償或其他對價，則股東之實際移轉緩課股票價格應為0元，因轉讓價格低於面額，故股東應以實際轉讓價格0元，申報所得云云，並不足採。
(二)、友勤通訊公司於91年6月12日經股東常會決議減資，有友
勤通訊公司91年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核報告書影本在原處分卷可按，依行為時公司法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，原告為友勤通訊公司股東，無不知上開減資情事之理，其疏未申報，有所過失，即應處罰。原告雖提出卷附其向被告所屬中南稽徵所申請扣（免）繳所得資料參考清單，主張是友勤通訊公司91年減資遲至92年12月始向被告申報，已逾股東申報所得稅期限之流程云云。然稅捐稽號機關提供上開參考清單，原為便民服務，本不得以之為申報所得稅之唯一依據，且該清單說明欄2.載：「僅供納稅義務人申報綜合所得稅時參考」，3.載：
「納稅義務人如有其他所得資料，仍應依法誠實申報，不得以稅捐機關未提供資料作為短漏報所得免責之理由」，該清單不得作為原告免責之依據。至友勤通訊公司91年減資何時始向被告申報，有無逾期，是依相關法令，對該公司發生如何之法律效果問題，與認定原告之過失無關。原告亦不得據之主張免罰。
(三)、公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將
之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，暫緩課徵股東該年度之營利所得，係經公司申請(即股東有選擇權)，既經申請暫緩課徵股東該年度之營利所得，享受其利益，如因此而有不利益，亦應一同承受。原告主張友勤通訊公司88年至90年（減資前）之股東權益淨值皆為10元以下，若以緩課股票取得後（即減資前）可按低於面額之股票淨值轉讓，實可減輕租稅負擔，在投資人已虧損（減資）狀況下，又要以面額申報此減資（即收回緩課股票）股票，對投資人而言，不亦雙重損失云云，而責原處分有違租稅公平原則云云，並不足採。
四、從而，原處分補徵稅額55,302元，並就短漏所得稅額55,302元處以0.2倍之罰鍰計11,000元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月29日
第三庭法官吳東都上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年9月29日
書記官張能旭