裁判字號：最高行政法院97年判字第260號判決
裁判日期：民國97年04月10日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
97年度判字第00260號上訴人臺北農產運銷股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 施博文 被上訴人財政部臺北市國稅局（原為臺北市稅捐稽徵處承辦）代表人 凌忠嫄
送達代收人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴更一字第128號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人係兼營銷售免稅貨物之營業人，於民國84年5月11日向原處分機關臺北市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第28條規定申請退還其82年度因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣抵之進項稅額，經函復否准。上訴人不服，提起訴願、再訴願，均未獲變更，乃提起行政訴訟，經本院於86年4月8日以86年度判字第760號判決駁回確定在案。上訴人猶不服，提起再審之訴，復經本院判決駁回。惟上訴人於上開前行政法院判決前，於86年2月19日向原處分機關萬華分處申請依財政部86年1月18日台財稅第000000000號函釋，改按「直接扣抵法」計算其82年度應納營業稅額，該分處未為准否之處分，上訴人乃逕行提起訴願，經台北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」，嗣原處分機關萬華分處仍函復否准，上訴人續表不服，如此情形前後共計三次，均經訴願機關將原處分撤銷，命由原處分機關另為處理。迨上訴人第四次向台北市政府提起訴願，因88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款明定營業稅改為國稅。乃將該案移轉管轄到財政部，財政部以91年10月11日台財訴字第0911356042號訴願決定將訴願駁回。上訴人不服，提起行政訴訟，案經臺北高等行政法院91年度訴字第5039號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，本院以94年度判字第1169號判決廢棄原判決發回臺北高等行政法院更審，臺北高等行政法院復以94年度訴更一字第128號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍有未甘，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）按營業稅之稽徵程序有別於營利事業所得稅，營業稅額原則上並不經主管稽徵機關核定，納稅義務人亦不會接到核定稅額通知書，從而，無核定稅額行為，何時屬核課確定問題，厥為本案爭點，此亦為本案前訴願機關一再撤銷原處分之訴願決定意旨。又稅捐稽徵法第35條規定，復查之對象乃主管稽徵機關之核定稅捐處分，查本案所涉者乃上訴人82年度營業稅，事實上根本未有稅捐稽徵機關之核定，上訴人亦無從依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。因此，和原判決引為判決基礎之稅捐稽徵法第34條第3項所規定之「確定」要件不符，是被上訴人稱上訴人未依法申請復查，其82年度營業稅於83年度應已確定，顯對稅捐稽徵法第34條第3項及第35條規定有所誤解。（二）按財政部86年1月18日台財稅第000000000號函（下稱財政部86年1月18日函釋）及財政部86年8月9日第000000000號函（下稱財政部86年1月18日函釋）可知，81年9月1日「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1修正施行之日起，兼營營業人原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按「直接扣抵法」計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部86年1月18日函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。查本案屬於財政部86年1月18日函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者。因此，被上訴人應按上開函釋規定，准予上訴人申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。（三）被上訴人除未依財政部86年1月18日函釋與86年8月9日函釋意旨，對未確定之本案溯及適用前揭函釋規定並按「直接扣抵法」重為計算應納稅額外，於訴訟上亦未盡其協力義務向法院陳述上開函釋意旨，已有故意隱匿財政部上開函釋發布之虞，導致本院無法及時依上開稅捐稽徵法第1條之1規定，適用前揭有利於上訴人之函釋，難謂上訴人非因被上訴人適用法令錯誤而溢繳稅款（參照本院93年度判字第1468號判決）。
（四）依臺北高等行政法院92年度訴字第34號判決意旨，可知上訴人依財政部86年8月9日函釋，係屬得申請改採「直接扣抵法」計算其應納之營業稅額者，被上訴人不能以其曾另案提起再審之訴為由而否准上訴人之退稅申請，該判決並為本院93年度判字第1468號判決所維持。退而言之，縱認本案因未經復查而屬確定案件，惟上訴人係依稅捐稽徵法第28條規定，對被上訴人申請退還溢繳稅款，和同法第35條所規定之申請復查請求權實不相涉，並無一事不再理原則之適用。更何況，與本案情相同臺北高等行政法院92年度訴字第34號判決之三槍企業股份有限公司81年至84年10月營業稅適用「直接扣抵法」案件，亦經被上訴人機關退稅在案等語。爰請求判決撤銷原否准處分及訴願決定。並命被上訴人應作成准許上訴人按直接扣抵法重新核算82年度營業稅額之行政處分。
三、被上訴人則以：按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為營業稅法第35條第1項所明定。與所得稅法第80條第1項「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」之規定不同。另按本件依「81年9月1日兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部86年1月18日函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」財政部86年8月9日函釋所明示，本件係上訴人於再審之訴判決前，於86年2月19日向原處分機關（臺北市稅捐稽徵處）萬華分處申請依財政部86年1月18日函釋，改按直接扣抵法計算其82年度應納營業稅額，非屬上開函釋之適用範圍等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：（一）按稅捐行政具有大量行政之特質，稅捐機關對各式稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，其審查多為形式上審查。在採取自動報繳制之稅目下（例如所得稅或營業稅），表現更為明顯，稅捐機關對人民之申報案件，不可能逐筆實質審核，只能保有事後之查核權限。如果一個稅捐上之「爭點」已經經過實質的判斷，且該判斷已確定，而發生實質羈束力時，則稅捐機關之事後核課權限與人民的退稅請求權即應受到限制，這是實質判斷處分所生處分羈束力的法律效果。至少在營業稅及所得稅法之領域，所謂「實質判斷」及其行政作為表徵，原則上應為「復查決定」；若在沒有復查程序而人民直接申請退稅時，則應以否准處分為「實質判斷」之行政作為，因為在這二種情形，雙方爭議之具體內容與爭議內容在稅捐構成要件體系上所處之位置才得以被清楚認知及判斷。因為形式審查並沒有為實質之事實認定，是否符合「行政處分」之「（實質）認定事實、適用法律而單方形成權利義務關係」之特質，值得懷疑。就算核定通知可以算為「行政處分」，但是其與一般行政處分相比較，至少在效力上也不應等同觀之，因為其沒有實質調查，即不適合賦予一般行政處分所應有之羈束力。（二）從上說明足知，有關涉及錯誤計稅之退稅請求權（不問錯誤原因出自何方），其行使都必須受到一定之限制。從程序安定之觀點，須有以下機制來控管。⒈除非另有維持公益或秩序之強烈要求，原則上不應賦予其溯及之效力。⒉若真有賦予溯及效力之必要者，則必須有法規範之明文，不僅如此，還須有權利行使期限之限制（除斥期間）。上述觀點亦在行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第2項之規定予以明定：
「前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」明文規定自申請時起，向後生效，而不賦予其溯及之效力。（三）財政部上開二函釋之內容，一方面賦予人民溯及適用「直接扣抵法」之機會，另一方面其權利行使期限（行政救濟未確定前），相較於退稅請求權之背景說明，也長的不合理。在本案中，要求改變計算標準之稅捐發生在82年度，上訴人在84年度中提出退稅請求，並循序提起行政救濟，等到相隔2年以後，將終結之前夕，再於86年間提起本案請求，相距82年度又隔了4年之久，其間證據資料之保存與重為查核成本，均因時間因素而大幅提高，這樣的結果顯與前述法理嚴重悖離。而且該二函釋內容，實質上又與行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第2項所定「向後發生效力」之規定內容相衝突。此時從法規範位階優越性言之，「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第2項之規定為法規命令（該辦法第1條參照），而上述二函釋連行政規則之地位均不具備，豈能取得凌駕上開法規命令之效力。是以本案應優先適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第2項之規定，上訴人請求適用「直接扣抵法」時，不得溯及適用於82年度營業稅額之計算。上訴人所引用之上開二項法規範，並非適格之法規範，不予引用。至於上訴人所引他案之法律見解並無拘束力；另外本案因涉及不同法規範間價值碰撞，進而涉及各個法規範之優先順位課題，也與稅捐稽徵法第1條之1無涉。綜上所述，本件原否准處分尚非違法，則訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，應予駁回。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）本案更審判決一方面不否認稅捐稽徵法第28條5年退稅請求權期間之規定，另方面卻援引與本院判決廢棄意旨無關且已失效之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第2項規定駁回，不但未考量上訴人因未採用直接扣抵法計算稅額時遭受的不合理租稅負擔且顯然未遵照本院94年度判字第1169號廢棄原判決理由之法律上判斷為其判決基礎，已違背行政訴訟法第260條第3項規定。（二）本案非經稅捐稽徵機關補發稅單核定課稅之案件，並無核稅處分，上訴人無從申請復查，僅能就被上訴人之否准適用「直接扣抵法」或否准退稅處分，依法提起訴願、行政訴訟以爭執上訴人82年度營業稅事件，是上訴人82年度營業稅事件根本無從確定，原判決維持被上訴人否准上訴人申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額之處分，自屬行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規」之違法。本案更審判決未詳究上訴人之前案再審判決並無斟酌財政部86年8月9日函釋意旨以致為不利於上訴人之駁回判決，顯有不適用稅捐稽徵法第28條規定之判決違法等語。為此，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，命被上訴人准予上訴人82年度營業稅依「直接扣抵法」申報。
六、本院經核原判決，依前開規定及說明，固非無見，惟查：按行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，．．．。」同辦法第8條之1第1項、第2項規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」財政部86年1月18日臺財稅第000000000號函釋：
「兼營營業人未依81年9月1日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1規定選擇採用『直接扣扺法』，而採『比例扣扺法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣扺法』計算應納稅額。」86年8月9日臺財稅第000000000號函釋：「81年9月1日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣扺法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣扺法』計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部86年1月18日臺財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣扺法』計算應納稅額。」再參照前開二函之目的，乃係因兼營營業人未能充分了解81年9月1日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1規定可選擇採用『直接扣扺法』之法條意旨，因而有損兼營營業人之利益，財政部乃為兼顧兼營營業人利益始發布該函釋。從而，如兼營營業人於財政部86年1月18日函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，自得依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。再按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。此為稅捐稽徵法第1條之1所明定，經查上開財政部二函釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，倘上訴人系爭82年度營業稅尚未核課確定，自有適用。本件原判決固以「該二函釋內容，實質上與行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第2項所定「向後發生效力」之規定內容相衝突。此時從法規範位階優越性言之，「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第2項之規定為法規命令（該辦法第1條參照），而上述二函釋連行政規則之地位均不具備，豈能取得凌駕上開法規命令之效力。是以本案應優先適用兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第2項之規定，上訴人請求適用直接扣抵法時，不得溯及適用於82年度營業稅額之計算。」為由而駁回上訴人之訴，惟揆諸前開說明，顯未顧及財政部發布該二函之用意，故倘上訴人系爭營業稅尚未確定，自應有該二函函釋情形之適用，是上訴人指摘原判決有不適用法規之違法，即非全然無由。再按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項有明文。經查本件本院前次發回原審審理之判決業已詳為敘明：本件爭執之要點，乃在於系爭82年度營業稅是否有核定處分存在？若有核定處分何時確定？關係著上訴人得否主張其82年度營業稅之計算改採直接扣抵法？此未見原審於本院發回更審時予以調查，上訴人指摘原審有違背行政訴訟法第260條之規定，亦非無據，又本件上訴人於86年2月19日始主張欲改採「直接扣抵法」，是否亦符合財政部上開二函釋之意旨，亦應查明。綜上所述，本件事實尚未臻明確，上訴論旨，執前述理由，指摘原判決不當，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國97年4月10日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官吳東都法官林樹埔法官吳明鴻法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國97年4月11日
書記官郭育玎