裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2247號判決
裁判日期：民國91年05月21日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二二四七號
原告甲○○訴訟代理人 張國清 律師
林鴻基 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）所核定贈與總額為新台幣（下同）二千四百九十七萬元、淨額為二千四百五十二萬元及罰鍰為六百零九萬八千七百四十二元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：本件被告以原告於民國（下同）八十年間因將其所領取之土地徵收補償費，轉給其弟 陳國楨 及其父 陳玉麟 ，認涉有贈與情事，乃通知原告辦理贈與稅申報，原告接到被告上開通知後自行申報贈與其弟陳國楨新台幣（下同）七百四十七萬元， 陳洋洲 六十萬元，嗣經被告報經財政部核准調查原告及弟陳國楨、陳洋洲及其父陳玉麟（業於八十三年八月十八日歿）間資金往來情形，其中陳洋洲部分，經被告查明原告匯給弟陳洋洲之金額未超過陳洋洲匯給原告之金額，認定無贈與情事，不予補稅及罰鍰；惟原告與其弟陳國楨間截至八十四年七月二十五日被告發函通知原告補報贈與稅之日止，計原告匯給陳國楨六千萬元，陳國楨匯給原告三千七百五十三萬元，差額二千二百四十七萬元，被告乃認原告贈與弟陳國楨二千二百四十七萬元。另原告與其父陳玉麟間，截至八十四年七月二十五日被告發函通知原告補報贈與稅之日止，計原告匯給陳玉麟一千八百萬元，陳玉麟匯給原告一千四百五十萬元，差額三百五十萬元，被告乃認原告贈與其父陳玉麟三百五十萬元，乃予核定贈與總額二千五百九十七萬元，淨額二千五百五十二萬元，應納贈與稅額八百十一萬九千二百五十元，並就其自動補報陳國楨部分加計利息六十七萬五千二百六十三元，及漏報部分按漏稅額處以一倍罰鍰六百四十九萬八千七百四十二元。原告不服，主張本案已逾五年核課期間且陳國楨亦轉回二千三百五十萬元，經扣除已無贈與情事云云，申經復查結果，發現陳玉麟前匯給原告之款項，總額為一千五百五十萬元，原核定誤為一千四百五十萬元，乃核減贈與額一百萬元，變更核定贈與總額為二千四百九十七萬元，淨額為二千四百五十二萬元，及核減罰鍰四十萬元，變更罰鍰為六百零九萬八千七百四十二元，其餘復查決定駁回，原告仍未甘服，提起訴願，未獲變更，訴經行政院八十九年四月十四日台八十九訴字第一○七一○號再訴願決定將訴願決定撤銷，案經財政部重為訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告於被告發函通知伊申報贈與稅前，曾匯款予其弟陳國楨六千萬元，陳國楨匯給原告三千七百五十三萬元，差額二千二百四十七萬元，另原告匯給其父陳玉麟一千八百萬元，陳玉麟匯給原告一千五百五十萬元，差額二百五十萬元，原告主張陳國楨、陳玉麟其後已將餘款陸續償還原告，並非贈與，被告則稱在其發函調查前既未清償，其後之償還乃彌縫之作，應課以贈與稅。
㈠原告主張之理由：
⒈查行為時遺產及贈與稅法第四條規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之
財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，此與民法第四百零六條規定之意旨相同。贈與之特點在乎無償，即無對價而為給付。而原告與弟弟陳國楨、陳洋洲間資金之往來，自七十四年間開始，與父親陳玉麟間自七十六年開始，即互有資金往來，被告於八十四年七月著手調查，以迄八十七年九月為止，兄弟間資金互相流通頻繁，純屬金錢借貸關係，有借有還，並非無償，並無贈與可言，被告於八十四年七月二十五日函查補償費之資金流向時，由於原告未瞭解稅法之規定，且承辦稅務人員一再勸說下，乃申報㈠贈與陳洋洲六○○、○○○元（嗣經被告更正為無贈與情事）；㈡贈與陳國楨七、四七○、○○○元，合計八、○七○、○○○元。然上開兩筆，均經陳洋洲及陳國楨分別償還，實際上亦非屬贈與，應屬錯誤之申報，原告將之列入本次行政救濟範圍，迄原告申請本件復查時，尚未逾五年，亦合於稅捐稽徵法第二十八條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」之規定。且原告原自行補報贈與陳洋洲部分，業經被告更正為無贈與情事，益足證明原告當時係基於息事寧人之心態，所作之錯誤申報。
⒉按行政法院（現已改制為最高行政法院）三十九年判字第二號判例：「當事人
主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。再參照行政法院八十四年度判字第二二六九號判決，就相同案例所為撤銷再訴願、訴願決定及原處分之理由：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子 黃志浩 支付增資股款，依據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任，原告已謂系爭資金已於八十二年四、五月間分次償還，並有原處分卷附取款條影本等金融機構往來資料可查，被告未就黃志浩償還系爭資金來源與流程以及系爭資金究係原告抑乃夫 黃基源 為何向陳朱英月借款提供黃志浩認購增資股款等情節，予以查證明確，遽以事隔三年始行償還，且償還又在被告八十二年三月二十六日派案調查之後，認原所謂借貸契約不可採信，仍認系爭資金係無償為黃志浩認贈增資股款，衡諸被告派查，係其內部行為，原告並非當然知悉其事，自難據此推定黃志浩之付款行為非清償債務，具見本件未盡調查之能事，復查決定以贈與論補徵贈與稅不無可議，一再訴願決定見未及此，亦不無速斷，原告執以指摘，非全無理由，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告重行查明，另為適法之處分，以昭折服。」以觀，本件原處分既已查明原告與弟弟陳國楨、陳洋洲間資金之往來，始自七十四年，被告於八十四年七月著手調查，以迄八十七年九月為止，兄弟間資金互相流通頻繁，倘被告仍認為原告確為贈與，依舉證責任分配原則，被告自應負舉證之責任。本件被告並無任何證據，徒以主觀之意識，僅認定所謂「基準日」前者確為資金往來，而就所謂「查獲日」之後之資金往來，完全不予採信，認係彌縫之作，遽予認定為贈與，依上開判例及判決所示，原處分顯難謂合法。
⒊原告與相關人之資金往來情形，於八十七年九月間已因財政部稽核組另作之原
告及陳國楨專案選查，而重為調查，並認定無贈與情形，予以結案（案號：八七○一○六號）。據悉其認定方式，係以八十七年九月為查獲日，而計算截至其時原告與相關人之資金往來已無餘額，故不須課贈與稅。因稽核組所調查之資金往來期間已涵蓋本案之全部，請向財政部稽核組調閱案件，以資明瞭，而為相同之免稅處理，俾資平允。
⒋綜上所述，本件既無贈與情事，原處分及原決定之認事用法均顯有違法與不當，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所規定。
⑵本件原告於八十年間因將其所領取之土地徵收補償費，轉給其弟及其父，涉
有贈與情事，經被告於八十四年七月二十五日以財北國稅審貳字第八四○三二七七七號函通知原告辦理贈與稅申報，原告自行申報贈與弟陳國楨七、四七○、○○○元，弟陳洋洲六○○、○○○元（經更正後已無贈與情事），贈與總額八、○七○、○○○元，嗣經被告報經財政部核准調查原告及陳國楨、陳玉麟（原告之父，八十三年八月十八日歿）間資金往來情形，查獲原告涉有贈與情形如附表。
⑶原告 主張渠 等三人自七十四年十一月十四日至八十四年九月十八日之銀行資
金互有往來，其於贈與年度前曾向受贈人週轉多筆資金，自屬資金之返還，另贈與行為後已由受贈人取回之資金，則屬贈與之撤回等語，並提示各該交易紀錄供核。經被告依先進先出法查實認定，除贈與陳洋洲部分無贈與情事外，贈與陳國楨部分，於八十年四月十日之贈與額尚有一一、四七○、○○○元（原告已自行申報七、四七○、○○○元），原告短報四、○○○、○○○元，另同年七月五日及八月十九日之贈與額各六、○○○、○○○元及贈與陳玉麟部分，於八十年五月十五日之贈與額尚有五○○、○○○元，與同年六月二十七日之贈與額二、○○○、○○○元部分，亦未按實申報，乃核定贈與總額為二五、九七○、○○○元，漏報贈與額為一八、五○○、○○○元。原告不服，復查主張陳國楨於八十四年六月六日及八十四年九月八日分別轉入二○、○○○、○○○元及三、五○○、○○○元至原告帳戶，兩相扣抵，應無課贈與稅情形云云。經查陳國楨八十四年六月六日（依其所附匯款單影本應為八十四年八月二十九日）及八十四年九月八日回轉之二筆資金皆在被告查獲日（八十四年七月二十五日）之後所為，顯係彌縫之作，核與贈與之撤回尚有未合，不足採據，惟查其於八十二年二月二十二日由陳國楨轉回之資金應為二、○○○、○○○元，原核定誤為一、○○○、○○○元，是復查決定核減贈與額一、○○○、○○○元，變更核定贈與總額為
二四、九七○、○○○元，淨額為二四、五二○、○○○元，及核減罰鍰四○○、○○○元，變更罰鍰為六、○九八、七四二元，其餘復查決定駁回。
⑷原告訴稱系爭金額為其與兄弟間之資金往來，係消費借貸，且財政部賦稅署
查證陳國楨與原告間之資金往來一案，業經認定並無贈與情事，被告未為一致處理，率予以查獲日（八十四年七月二十五日）之後所為，遽認係彌縫之作，誤認係贈與，有未盡調查之能事，又以行政法院八十四年度判字第二二六九號判決，相同案例業為之撤銷判決云云。按動產所有權以占有為要件，系爭金額係為原告所有，於八十年間轉至陳國楨、陳玉麟等二人帳戶，有卷附之存、提款資料可稽，是該物權即為渠等所有，贈與之事實甚明；有關陳國楨案件部分，經財政部賦稅署八十九年四月十三日台稅稽發第0000000號函說明，係因陳國楨案之資金資料與本案相同，且被告已就本案核簽，乃未繼續查核，非其所指以八十七年九月間為查獲日簽結之原因；又依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號所訂「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」中，有關贈與稅之調查基準日之認定原則載明其進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日（參財政部編印八十九年版稅捐稽徵法第一九七頁），從而被告以八十四年七月二十五日財北國稅審二字第八四○三二七七七號函，通知原告辦理贈與稅申報之日，為調查基準日，並無不當；至原告援引行政法院八十四年度判字第二二六九判決乙節，查該案係因財政部高雄市國稅局未就受贈人黃志浩取得之資金來源及流程予以查證明確，致該判決認為受贈人黃志浩於財政部高雄市國稅局八十二年三月二十六日派查日後之付款行為，尚難推定非清償債務，認有重行查明之必要為由，而撤銷該案之原核定，非以派查日不得為調查基準日，是原告所訴自無足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或
贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
⑵原告於八十年間因將其所領取之土地徵收補償費贈與其弟陳國楨及其父陳玉
麟二人，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，經被告查獲，違章事證明確。被告初查乃依首揭法條規定，就原告短報贈與額一八、五○○、○○○元，按漏稅額六、四九八、七四二元處以一倍罰鍰為六、四九八、七四二元。原告不服，申經被告復查結果，核減贈與額一、○○○、○○○元，漏稅額變更為六、○九八、七四二元，按漏稅額處一倍之罰鍰為六、○九八、七四二元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊綜上所述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明語。
理由
一、本件被告以原告於八十年間將其所領取之土地徵收補償費，部分轉給其弟陳國楨及其父陳玉麟，認涉有贈與情事，乃通知原告辦理贈與稅申報，原告接到被告上開通知後自行申報贈與其弟陳國楨七百四十七萬元，陳洋洲六十萬元，嗣經被告報經財政部核准調查原告及弟陳國楨、陳洋洲及其父陳玉麟（業於八十三年八月十八日歿）間資金往來情形，其中陳洋洲部分，經被告查明原告匯給弟陳洋洲之金額未超過陳洋洲匯給原告之金額，認定無贈與情事，不予補稅及罰鍰；惟原告與其弟陳國楨間，截至八十四年七月二十五日被告發函通知原告補報贈與稅之日止，計原告匯給陳國楨六千萬元，陳國楨匯給原告三千七百五十三萬元，差額二千二百四十七萬元，被告乃認原告贈與其弟陳國楨二千二百四十七萬元。另原告與其父陳玉麟間，截至八十四年七月二十五日被告發函通知原告補報贈與稅之日止，計原告匯給陳玉麟一千八百萬元，陳玉麟匯給原告一千四百五十萬元，差額三百五十萬元，被告乃認原告贈與其父陳玉麟三百五十萬元，據以核定原告補稅及罰鍰，經原告申請復查，發現原核定對陳玉麟匯給原告總額為一千五百五十萬元，原核定誤為一千四百五十萬元，應予變更，改核定贈與總額為二千四百九十七萬元、淨額為二千四百五十二萬元應予補稅，及罰鍰六百零九萬八千七百四十二元。
二、按稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，民法第四百零六條定有明文。其於請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定亦應以贈與論。是依上開法條之規定，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，或一方於請求權時效內無償免除或承擔他方債務者，始能成立贈與或以贈與論；倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方仍須返還者，即不能謂之為贈與；從而，當事人之一方匯款與他方，究係借貸抑或贈與，應以匯款之時，是否有無償給與他方之意為斷，倘匯款之時，並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與。本件原處分業已查明原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟彼此間互有鉅額資金往來，其中原告與弟陳國楨間，截至八十四年七月二十五日被告發函通知原告補報贈與稅之日止，計原告匯給弟陳國楨六千萬元，陳國楨匯給原告三千七百五十三萬元。另原告與其父陳玉麟間，截至上開日期止，計原告匯給其父陳玉麟一千八百萬元，陳玉麟匯給原告一千五百五十萬元，足證原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟間係屬相互週轉資金，彼此有借有還，並非一方無償給付他方，或免除他方債務，依上說明其性質即非屬贈與，而係消費借貸及清償借款行為。且認定事實適用法律，不得違背經驗法則，本件原告匯款之對象陳國楨固係原告之弟、陳玉麟係原告之父，然依國人風土民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，鮮少有由子將鉅額財產贈與其父，徒增日後之遺產稅之情形，尤以兄弟間更極少有以鉅額財產贈與者，是原處分以原告之匯款對象係其父及弟，即認渠等間之匯款係屬贈與，所為解釋已極背離民情，而況，被告既已查明原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟間，在被告對之調查前，即常有大筆金錢往來，並非單方匯予他方，足證其彼此間僅係金錢調度，完全係屬金錢借貸關係，毫無贈與他方之意，從而，縱被告發函通知原告申報贈與稅之日，其彼此間尚有長短帳，亦係一方債務尚未還清他方，不能據此即謂其差額係屬贈與款，否則當事人間之借貸關係，隨時因稽徵機關之發函通知，其尚未結清之款項即由借貸轉成贈與，寧有是理，本件依被告所查得之證據，原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟間互有資金往來，並非單方匯與他方，已見前述，被告復未舉證證明原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟間之往來資金係無償給與他方，則被告徒以其調查日原告匯與其弟陳國楨及其父陳玉麟之金額，多予其弟陳國楨及其父陳玉麟匯與原告之金額，即認其差額係屬贈與，顯屬無據。
三、末查本件被告通知原告辦理贈與稅申報，原告接到被告之通知後固自行申報贈與其弟陳國楨七、四七○、○○○元，陳洋洲六○○、○○○元一節，然據原告陳稱渠係因突接被告通知查獲原告有鉅額匯款與弟陳國楨、陳洋洲情事要其補報贈與稅，渠一時無從查證彼此間之長短帳，又無法律知識，乃就印象所及提出申報，並非確有贈與情事等語。查本件經被告報由財政部核准調查原告及弟陳國楨、陳洋洲間之資金往來帳後，發現陳洋洲部分，原告匯給其弟陳洋洲之金額未超過陳洋洲匯給原告之金額，乃認定無贈與情事，不予補稅及罰鍰；另原告申報贈與其弟陳國楨部分，經查證結果原告與弟陳國楨間之往來帳亦非原告所報金額，且不惟原告有匯款與弟陳國楨，陳國楨亦有大筆款項匯與原告，足證原告之申報贈與稅，確係因不諳法律，誤以為其彼此間尚有長短帳，即應申報，以免日後受到重罰。原告上開申報既經被告查明與事實不符，而未依其申報核定贈與稅，則該項證據亦不能作為認定原告逃漏贈與稅之依據，合併敘明。
四、綜上所述，本件原處分並無任何證據足資證明原告有無償贈與其弟陳國楨及其父陳玉麟之情事，徒以其發函調查日，原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟間尚有長短帳未還清為由，認在其調查日止尚未償還之款項應課以贈與稅，其認事用法顯有違誤，原告執以指摘，為有理由，惟原處分最初核定原告贈與總額為二千五百九十七萬元，淨額為二千五百五十二萬元，原告申請復查後，核減贈與額一百萬元，核定原告贈與總額為二千四百九十七萬元，淨額為二千四百五十二萬元，罰鍰部分亦核減四十萬元，變更為六百零九萬八千七百四十二元，其核減最初核定之贈與總額及淨額暨罰鍰部分，係有利於原告，該部分無庸再予撤銷，爰就其變更核定部分予以撤銷，至於原處分中之最初核定，因已被復查決定撤銷，原告請求就該部分亦予以撤銷核無必要，併予敘明。原處分所核定原告之贈與補稅及罰鍰既均於法不合，應予撤銷，則訴願決定予以維持，亦非妥適，原告聲明求為併予撤銷，即無不合，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月二十一日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月二十一日
書記官簡信滇