裁判字號：最高行政法院97年判字第836號判決
裁判日期：民國97年09月11日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
97年度判字第836號上訴人玉盛企業股份有限公司代表人甲○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○
參加人丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年8月17日臺北高等行政法院94年度訴字第990號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件參加人丙○○於民國90年7月4日出售其坐落臺北縣樹林市○○○段82之28地號土地（下稱系爭土地）予上訴人，並按公告土地現值之46倍價格，申報土地移轉現值，被上訴人即予核定土地增值稅新臺幣（下同）1,767萬1,792元。核定後買賣雙方經數次合意，數次撤銷部分土地之移轉持分，所移轉持分為萬分之7,539，土地增值稅額為1,332萬2,765元，限繳日期為91年4月19日。上訴人逾期仍未繳納，被上訴人遂於92年5月23日以北稅財字第0920037988號函（系爭函一）請上訴人於文到15日內繳納或撤回原申請案，逾期將依土地稅法施行細則第60條規定逕予註銷原申報案。上訴人未依被上訴人之規定辦理繳納稅款或撤回申請案，反而於92年6月9日另向被上訴人請求撤銷部分土地之移轉持分，被上訴人經報請財政部核示後，即以93年5月4日北稅財一字第0930040865號函（系爭函二）逕予註銷本件原申報案及查定稅額，並否准上訴人及參加人第五次申請部分撤銷土地移轉。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人前後數次部分撤銷移轉持分之行為，由於所牽涉的是私人間財產權之變動，性質上應屬「私法自治」之事項，政府機關無權干涉。若當事人間因買賣條件之變更，確有部分撤銷移轉持分之情事，而屢次向被上訴人申請辦理，亦非絕對不可想像。且申請撤銷部分移轉依法「並無次數之限制」，是以系爭函一主旨認為「經核符合規定，准予辦理」已肯認上訴人行為合法，然系爭函一說明二卻又稱：「為稅捐核課之正確，台端等移轉本案土地持分應予確定，嗣後如再有部分撤銷本處不予受理。」似乎又認定上訴人「迭經5次於催繳期限申請部分撤銷移轉持分，以為耗延」，換言之，即在未先詢問上訴人屢次部分撤銷之原委前，就斷然推定上訴人是以申請部分撤銷移轉來達到拖延土地增值稅繳交之目的。如此立場顯已超越法規授權被上訴人認定之目的，且被上訴人於裁量時作出「嗣後不予受理」之宣示，更屬「裁量逾越」之舉，違法瑕疵實顯而易見。又財政部93年1月30日台財稅字第0930450097號函復應係上級主管機關就個案對下級機關所為之指示，並非行政規則，被上訴人將上開函復據為本件之依據，顯有違法；另土地稅法施行細則第60條有關得逕行註銷申請案之規定，增加法律所無之限制，與中央法規標準法第5條顯已牴觸，且亦有違背比例原則之虞。另財政部71年8月11日臺財稅第35997號函僅表示「應准其辦理撤銷該部分土地之現值申報，並另由當事人重行填寫現值申報書。」並未限定合意減少部分土地買賣而撤銷申報之次數，且強調須由當事人重行填寫現值申報書。是依財政部71年8月11日函釋，於土地買賣未完成移轉登記前，當事人本得自由合意撤銷部分（甚至全部）土地之移轉，稅捐稽徵機關不得以任何理由拒絕，更不得以當事人多次撤銷部分移轉，即遽然認定係有意拖欠大筆稅捐，而逕予註銷申報案及查定稅額。被上訴人未就此予以考量，顯已違背信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應准許上訴人所請撤銷土地移轉持分萬分之1。
三、被上訴人則以：本件上訴人及參加人多次撤銷土地移轉持分登記及土地現值申報，經被上訴人多次函請繳納稅款或撤銷土地現值申報案，渠等均不理會，其行為已干擾被上訴人稽徵作業之進行且不合常理。經被上訴人報請財政部釋示，財政部以93年1月30日臺財稅字第0930450097號函復：「有關丙○○先生於00年0月0日出售其坐落臺北縣樹林市○○○段○○○○○○號土地，既經查明其以異常之高價申報土地移轉現值，但遲未繳納應納之土地增值稅，且迭經5次於催繳期限申請部分撤銷移轉持分，以為耗延，准照貴處意見，逕依土地稅法施行細則第60條規定註銷其原申報案及其查定稅額。
」被上訴人乃依土地稅法施行細則第60條、財政部93年7月21日臺財稅字第09304534910號函釋及財政部前開函復，以系爭函二逕予註銷本件原申報案及查定稅額並否准上訴人第5次申請撤銷部分土地持分萬分之1，於法應無不合。且本件土地增值稅之納稅義務人一再遲延未繳納，倘若逾徵收期間未徵起者，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，稅捐稽徵機關即不得再行徵收，應核發同意移轉證明書，則上訴人及參加人即可向地政機關辦理系爭土地移轉登記事宜，有違土地稅法第28條規定，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅之意旨，亦不符課稅公平之原則。是上訴人之訴應予駁回等語，資為抗辯。
四、參加人主張：系爭土地初定買賣價金是1億8千多萬元，經跟上訴人多次協商變更，最後為1億3千多萬元。買賣雙方有訂立土地買賣有效移轉契約書。又上訴人就買賣價金迄今尚未付款，要等土地增值稅稅單下來再付款，本件買賣契約為真正，請求判決如上訴人之聲明等語。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人主張其欲就其88年8月20日出售自營工廠用地，辦理重購退稅，以系爭土地之土地增值稅申報案不被撤銷，始符合2年內重購土地之要件。被上訴人雖主張依財政部93年7月21日臺財稅字第09304534910號函釋意旨，上訴人得於被上訴人逕行註銷原申報案及查定稅額後，持原核發土地增值稅完納證明並至地政機關辦竣移轉登記，該登記自有其效力，除有應撤銷其登記並回復所有權之事宜外，被上訴人應准恢復原申報案及查定稅額云云。然上訴人主張原土地增值稅單經被上訴人收回未發還，上訴人並無憑以完稅，此為被上訴人所未爭執，可認為真實。是其有聲請撤銷原處分註銷申報案之訴之利益。又上訴人申請撤銷系爭土地部分移轉，有少繳土地增值稅之法律上利益，其請求被上訴人應准其申請，自有訴之利益，先予敍明。（二）查系爭土地之出賣人即參加人，係於90年3、4月間，以8百多萬元所購得，於短短數月之後之同年7月4日，上訴人卻以1億8千多萬元向參加人購買，價額相差1億7仟多萬元，其並以公告土地現值46倍之價格，申報移轉系爭土地現值，已大違常情。再查參加人出賣系爭土地予上訴人，買賣金額鉅大，並未訂立書面之債權買賣契約，詳細約定付款方式、金額及時間，亦違一般不動產交易習慣。上訴人與參加人所訂立之系爭土地之所有權移轉契約書，雖在「申請登記以外之約定事項」欄約定第1次付款1,861萬8,888元，第2次付款6,200萬元，第3次付款8,000萬元，出賣人（即參加人）於買受人（即上訴人）給付時另行貸予買受人，但買受人須於5年內無息分期償還之，上訴人並稱土地增值稅稅單核下來，由其繳納。然各次付款時間未訂，實際上上訴人迄今並未付款，第3次付款8,000萬元，「出賣人於買受人給付時另行貸予買受人」，等於無第3次付款，與一般不動產買賣以簽約、完稅、交付不動產或其他情形作為各期付款時間之交易習慣亦不符。而上訴人向參加人以大違常情之價格購買系爭土地，其主張係就其之前出售自營工廠用地，辦理重購土地退還應繳之土地增值稅9,242萬6,028元，然其為得此9千餘萬元之退稅，竟以高於參加人購得系爭土地價格逾1億7千多萬元之價格，向參加人購買系爭土地，如果其與參加人間之買賣屬實，即令得退還上開土地增值稅，其反而損失7、8千萬元。綜合上述可知，上訴人與參加人間就系爭土地之買賣，實屬虛偽，其間所訂之書面系爭土地之所有權移轉契約，係其兩人通謀之虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定，其意思表示無效。是上訴人與參加人就系爭土地買賣移轉之意思表示既屬無效，自不得申報土地增值稅，亦無從撤銷部分移轉。是被上訴人註銷上訴人與參加人之系爭土地增值稅申報案，並否准上訴人及參加人第5次部分撤銷土地移轉之申請，並無不合。（三）退步言之，即令上訴人與參加人就系爭土地之買賣確實存在，上開所有權移轉契約有效，然被上訴人於系爭函一除准予上訴人第4次申請撤銷土地持分萬分之1外，另請其於文到15日內繳納應繳之土地增值稅或撤回原申報案，逾期將依土地稅法施行細則第60條規定逕予註銷原申報案，上訴人逾期仍未繳納稅款或撤銷原申報。雖上訴人曾於92年6月9日申請撤銷部分土地移轉，惟此並不影響其未依期繳納土地增值稅之稅款之事實，何況在被上訴人未准許前，上訴人第4次撤銷系爭土地部分移轉後之應納增值稅額仍未變更，上訴人既逾期仍未繳納稅款或撤銷原申報案，被上訴人依前揭土地稅法施行細則第60條規定，逕予註銷原申報案及查定稅額，於法自無不合。又本件原申報案及查定稅額既經被上訴人依法予以註銷，該申請案已不存在，上訴人自無從再就原申報案申請部分撤銷，被上訴人不予受理上訴人及參加人第5次申請部分撤銷土地移轉，於法亦無不合。（四）土地增值稅之發生，係以土地所有權移轉為前提，現行法令規定繳納土地增值稅後始能辦理土地所有權移轉，係為確保土地增值稅之完納之便宜措施。土地所有權未辦理移轉登記前核發土地增值稅繳款書，所形成之納稅義務僅是形式上存在，即令納稅義務人未繳納，稅捐稽徵機關並無從將此土地增值稅移送強制執行。然而該土地增值稅繳款書定有繳納期間，依稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算，如納稅義務人延宕繳稅逾5年，將生是否逾徵收期間問題。因而上開土地稅法施行細則第60條規定，土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額，可避免上述爭議，具有合理性，亦未牴觸母法，自有法律上效力，應予適用。上訴人主張該規定增加母法所無之限制云云，並不足採。（五）財政部71年8月11日臺財稅第35997號函釋係以有效之土地移轉意思表示及申報案存在為前提。然如上所述，上訴人與參加人就系爭土地買賣移轉之意思表示屬無效，不得申報土地增值稅，亦無從撤銷部分移轉，即令有效，因原申報案及查定稅額已經被上訴人予以註銷，該申請案已不存在，上訴人自無從再就原申報案申請部分撤銷，是上訴人之申請並不符合該函釋之要件。上訴人主張適用該函釋及信賴該函釋云云，亦不足採。是上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，並判命被上訴人准許上訴人部分撤銷土地移轉持分萬分之一，為無理由，應予駁回等語。資為判斷之論據。
六、本院按：（一）土地增值稅之發生，係以土地所有權移轉為前提，現行法令規定繳納土地增值稅後始能辦理土地所有權移轉，係為確保土地增值稅之完納之便宜措施。土地所有權未辦理移轉登記前核發土地增值稅繳款書，所形成之納稅義務僅是形式上存在(在土地尚未辦理移轉登記前，徵收之土地增值稅係屬預收性質)，即令納稅義務人未繳納，稅捐稽徵機關並無從將此土地增值稅移送強制執行。然而該土地增值稅繳款書定有繳納期間，依稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算，如納稅義務人延宕繳稅逾5年，將生是否逾徵收期間問題。因而土地稅法施行細則第60條規定，土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額，可避免上述爭議，與稽徵土地增值稅之性質及法理相符，並未牴觸母法土地稅法規定意旨。又上述土地稅法施行細則第60條規定，係屬課稅技術上細節之補充規定，並非裁罰性之規定，行政院基於土地稅法第58條授權規定，訂定土地稅法施行細則第60條規定，自無違法律保留原則，且該條規定土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應先通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關始得逕行註銷申報案及其查定稅額，已課主管稽徵機關先行對納稅義務人限期催繳或撤回原申請案之義務，使納稅義務人得預知該規定所生之效力，兼顧納稅義務人之權益，自難認該規定與比例原則有違。是以原判決以該細則應予適用，並指駁上訴人主張該規定增加母法所無之限制乙節為不可採，經核並無違誤。（二）次查財政部上引71年函釋：「土地移轉於申報現值後，尚未完成移轉登記前，經買方當事人合意減少部分土地買賣者，應准其辦理撤銷該部分土地之現值申報。並另由當事人重行填寫現值申報書，將新舊申報書併存於稽徵機關，以資查核。其現值申報，仍應准按原申報日期核實認定，以免影響納稅人之權益。」係以保護納稅人為出發點，如納稅人多次撤銷部分土地現值之申報，且每次撤銷部分土地持分甚微，則其出於稽延納稅期間，並非因真正合意減少部分土地而為，自與上開財政部函釋意旨不符，於此情況下，自難主張信賴原則而適用上述財政部函釋。本件上訴人第1次申請撤銷土地持分1萬分之2456，第2次第3次分別申請撤銷土地持分1萬分之2，第4次申請撤銷土地持分1萬分之1，被上訴人均已受理，並函請上訴人依限繳納或撤銷原申報案，如上訴人真正因退還另案出售廠房土地增值稅而合意減少本件土地持分買賣，其儘可於第1次或第2次；至多第3次申請撤銷部分土地持分申報現值，已可達到其目的，上訴人竟於被上訴人准許其第4次申請後不予置理，仍於第5次申請撤銷土地持分萬分之1，其撤銷之面積及增減之增值稅均甚微，足見上訴人第5次申請撤銷系爭土地萬分之1申報現值，顯係出於稽延繳納稅捐之用意，非對該函釋意旨出於善意之信賴，依上開說明，自難主張適用上引財政部71年函釋，被上訴人專案報請財政部函釋後，不論財政部之函復是否屬於行政規則，被上訴人依土地稅法施行細則第60條規定，否准上訴人第5次申請撤銷部分土地申報現值，並依職權撤銷原申報案及查定稅額，依上開說明，均無不合。上訴人主張其屢次撤銷部分移轉有正當合理之理由，其信賴財政部71年函釋，該函釋並無次數之限制，詎原審竟不予適用，顯屬違法云云，自無足取。（三）行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不予陳述意見之機會，行政程序法第103條第5款定有明文。查被上訴人於第4次通知上訴人時，已明白告知不再受理上訴人第5次申請，並限期上訴人繳納查定之增值稅或撤銷申報案，因上訴人不予置理被上訴人始為本件處分，足見本件處分所根據之事實，客觀上已明白確認，被上訴人未另行通知陳述意見，於法尚無不合。（四）被上訴人向各稅捐稽徵處函詢有關本案法律意見，係作成本件處分前之內部作業，雖各稅捐稽徵機關函覆意見不一，惟因被上訴人並未據以作成不同之行政處分，尚難因此而認為本件處分有違平等原則。上訴意旨謂被上訴人不顧其他稅捐稽徵機關不同見解，違背平等原則而為不利上訴人之處分云云，尚屬誤解。（五）至上訴意旨主張其與參加人之買賣並非通謀虛偽意思表示，以及其他主張，依上開說明，與判決結果不生影響，併此敍明。
（六）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無不合，上訴意旨指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月11日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官黃清光法官王德麟法官黃合文法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國97年9月11日
書記官彭秀玲