高雄高等行政法院96年度訴字第904號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第904號判決

裁判日期：民國97年10月01日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00904號原告蕾迪雅生技股份有限公司代表人甲○○○輔佐人丁○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
戊○○上列當事人間營業稅償事件，原告不服財政部中華民國96年8月30日台財訴字第09600266530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國90年11月1日至91年12月31日間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）24,882,292元（90年1,840,352元、91年23,041,940元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,244,115元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲，通報被告所屬新化稽徵所（下稱新化稽徵所）查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰3,732,300元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本訴訟。
二、原告之主張略以：
甲、本稅部分：
（一）按最高行政法院61年判字第70號判例：認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所通用。被告以臆測方式認定之證據如下：
1、被告以訂購單作為出貨單，以出貨單作為銷貨金額。但訂購單只是要約之意思表示，不見得有商品可供出貨，有出貨亦不一定就是銷貨。原告採寄賣方式，出貨僅是商品庫存位置的轉換，並不是商品所有權的移轉，尚未構成銷售行為。
2、以獎金彙總表推算銷售金額，獎金彙總表內的金額有關訴外人碧特公司應付未付之金額，亦併在一起；另被告之推算結果，既然有3種，表示推算不合理。
3、91年4月22日原告員工 蘇怡甄 在高雄縣調查站所述：「作業流程為桂冠總監向原告進貨1個月結清貨款。」蘇怡甄僅係內部佐理人員，只明白表面作業程序，不明瞭真正交易採寄賣方式，每個月結算一次的是雙方核對出貨數量，並不是真正的銷貨，真正的銷貨，是要以賣到消費者為準。
4、本件僅以高雄縣調查站移送資料，作為核課依據，上開資料仍屬待證資料，以待證資料作為證據，顯然率斷。
（二）按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」然查：
1、原告採直銷方式，銷售化妝品及生技食品，因非知名品牌，主要靠推銷人員之努力，屬買方市場，對分銷商的庫存，必需隨時補足安全存量，採取寄賣制度，有銷售給消費者才能結帳，這是市場交易經驗法則，被告顯然違反市場之經驗法則。
2、原告之營業場所坐落於台南縣永康市，且在大樓中的12樓，所以現場取貨的數量，自然很少；且未在電視廣告，電話訂購、郵購方式亦不多，90年11月至91年2月，4個月期間全部申報銷售金額已達51,970,670元，由此推斷，現場取貨，電話訂購、郵購方式的比例所佔不高。然被告卻以少數之交易形態，作為全部的交易形態，以偏概全，有違論理法則。
3、「一張訂購單可能分配給數個直銷商」，這是線頭指派原告，直接寄給數個直銷商，這是典型的直銷形態；「有時訂購單補直銷商寄賣庫存」，這是寄賣制度的標準作業模式，然被告卻全面否認，置實質經濟形態於不顧，有違經驗法則。
（三）按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」又最高行政法院87年度判字第2335號判決意旨：「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實於不顧，否則即違反實質課稅原則。」本件被告將原告以現場取貨、電話訂購、郵購方式，其銷售比重甚低方式，作為全部銷售模式，有違上開法令及判決。
（四）本件核課之證據，完全採間接證據，先以間接事實之存在，推認發生法律上效果之系爭事實（主要事實亦即銷售行為及金額），其推認過程及結果彼此矛盾，被告以訂購等於出貨，出貨等於銷貨，由獎金換算銷售額，有3種結果，足見其證據力有待商榷。
（五）被告編制共348頁之資料，其中除1頁係總分類帳影本外，其餘資料均係被告所編制之明細表、統計表、彙總表，然被告所編製之資料，全無經辦人、復核人員、主管決行之印章，然此縱係被告內部資料，亦屬公文書，依刑法第10條第3項規定，至少也要表明公務員職務上制作之文書。且據以編製明細表、統計表、彙總表之依據為訂貨單或其他原始資料，被告全未提供，以致原告無從核對被告所編明細表、統計表、彙總表之正確性。且原告係90年8月10日才核准設立，然被告所編製之「會（員）訂貨明細表（1至5冊）按年度分」（下稱會員訂貨明細表）卻有90年7月份之資料，時間不符，顯非原告之交易資料。又被告所編「蕾迪雅公司（按扣押證物彙整）-訂貨單」（下稱原告銷售額統計表）僅就第1、2頁初步核對就有5筆應開立發票銷售額大於刷卡或支票金額，顯然應開立發票銷售額有誇大不實，致稅額及罰鍰亦計算錯誤。
（六）另經核對尚有問題之訂單如下：
1、 邵淑惠 （ 邵進來 ）於91年1月22日出貨押票1,950,000元載明：轉寄前鎮批貨中心庫存，在2月份後共計沒訂單之出貨只有分配表（按即每月之結算表，下稱月結算表）第1974＋1973．．．頁，共計出貨分配金額（按係結算金額，下稱結算金額）1,904,384元，與押票訂單額相同。第1763頁個人訂單額320,600元共有2張月結算表，第1761頁金額263,120元加上第1760頁金額57,500元，就是個人訂貨分配給下線；第1770頁個人訂貨額67,300元，在第1769頁又有月結算表合計67,300元；第1804頁個人訂貨額49,400元，於第1803頁又有月結算表合計49,400元，被告應知訂貨單與月結算表僅能計1次出貨，不能訂單計1次，月結算表又重複計算1次。邵淑惠的前鎮批貨中心訂單押票，均非拿邵淑惠本人之支票，而是拿下線之支票或刷卡來押批貨中心（原告有時亦稱之為分銷商）庫存，足證非邵淑惠個人的訂單。被告雖提出第1970頁之訂貨分銷商並非邵淑惠，然此係因被告不瞭解營運作業流程與庫存寄賣作業方式，訂貨人雖不是邵淑惠，但收貨人是邵淑惠，地址也是邵淑惠的批貨中心，且訂貨人就是邵淑惠的大分銷商 郭坤福 ，有時訂貨人與付款人也不同，開立發票對象也非一定是訂貨人。
2、第1981頁退貨88,400元是91年2月前出貨，91年3月2日退回，屬於90年11月至91年12月核課期間，並非如被告所言不屬核課期間。
3、原告銷售額統計表編號參之二094、095、097、098、099、102、103等完全沒訂單及訂貨人等資料，據原告瞭解這些是轉撥給台南批貨中心庫存，而且是91年3月的轉撥（有出貨日期註記），並非在被告所述之核課期間，被告若要課稅，應自負舉證責任。
4、 薛玉珍 （屏東批貨中心）押票訂單多，且沖押票的情形最明顯，不能重複計算，這部分被告也明知，因此在第0000-0000、1933、0000-0000頁均不計入出貨，但卻又把第19
27、0000-0000、1944頁一樣是沖押票又計出貨。
5、由邵淑惠前鎮批貨中心與薛玉珍屏東批貨中心上述情形可證，沒訂單只有月結算表，不能重複以訂單出貨給批貨中心計1次出貨，只有月結算表又計1次出貨是明顯重複計算。
6、第1888頁訂購單之月結算表上註記未出貨未報帳，卻列為出貨。
7、第0000-0000頁是台中批貨中心之出貨，有訂購單也有月結算表時係屬非批貨中心庫存出貨，但沒訂單只有月結算表則屬於由批貨中心庫存出貨，不能批貨中心出貨計1次，月結算時又計1次。
8、第0000-0000、0000-0000頁均屬高雄博愛批貨中心（ 蔡俊利 ）寄賣庫存押票，故均未附分配表，且每張出貨人雖是蔡俊利代表博愛批貨中心，但押票人均非蔡俊利，因其庫存分配時會有不同人員與移轉業績。
9、第0000-0000頁均屬90年11月至91年2月核課期間退回與抽票，並非如被告指稱係屬非核課期間。
10、第0000-0000頁也可證明原告是承接訴外人碧特公司之會員、庫存產品，因此會有退回鳳山（碧特公司住址），退回碧特公司，然原告電腦資料亦承接碧特公司，原告為新設立公司，也不可能在成立初期就有上萬會員。另在試算過程難免會輸入試算資料，故亦不宜以電腦資料作為營業出貨額，被告以原告電腦資料來做課稅依據，顯然證據力不足。
11、第1717、1718、1724頁訂購單明顯註記是業績移轉，表示蔡 連錦 訂貨並非是 蔡連錦 的業績，會移轉給其他人，如第0000-0000頁沒訂單只有月結算表，就是移轉的對象。
12、依被告統計被告訂單90年11月至91年2月共有銷售額4221.8萬元，有開立發票之金額只有575萬元，3646.7萬元未開立發票，但實際依高雄縣調查站扣案資料，原告在該期間支票額共計為5197萬元，但抽樣核對被告認定原告銷貨應開立發票而未開立之資料，實則有開立。
（七）原告所承接之碧特公司所採用之營銷收款模式與一般銷售行為不同，採用寄賣庫存銷貨為主，目的為幫助有能力、缺資金的人能夠順利創業，創造就業機會，故不能以一般銷售模式來看待。
乙、罰鍰部分：
（一）按最高行政法院75年判字第309號判例：行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定，有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰，二者屬實一致。本件被告認定事實，全憑臆測，無證據認定有漏銷行為，自不得僅以推測之詞予以處罰。
（二）行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」故應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，本件完全以臆測方式，作為處罰依據，有違行政罰法第7條第1項規定。
（三）最高行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明其違法之事實存在，其處罰即不能認為合法。」本件全以間接證據，作為核課依據，其推認結果彼此自相矛盾，故不能確實證明違法之事實存在，其處罰即不能認為合法等語，並聲明求為判決將原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
甲、本稅部分：
（一）本件係高雄縣調查站調查原告漏稅案，經新化稽徵所依據台南縣稅務局（原名為台南縣稅捐稽徵處）函轉該站91年12月3日山法字第09169505930號函所移送查扣原告之會員訂購單、出貨明細、收款明細等報表帳證及電腦主機所列印相關存檔資料，核算原告於系爭期間漏開統一發票逃漏營業稅情形，先此說明。
（二）原告之員工蘇怡甄於91年4月22日在高雄縣調查站調查筆錄稱：⑴原告之業務實際上係丁○○（原告的員工均稱呼為「 林董 」）與 梁耀月 （原告之代表人甲○○○之小姑）負責經營，所販賣之化粧品及生技食品係自法國及美國進口之貨品，以直銷方式經營業務，運作體制為：一次向原告購買化粧品或生技食品達16,200元以上者，可成為原告之各級分銷商（按：即多層次傳銷之參加人，下稱分銷商），桂冠總監為原告直銷業務的最上線。組訓工作都是由丁○○負責訓練。⑵其自89年11月起負責登載原告的銷貨帳，於90年10月起協助 郭美偵 處理原告台北、豐原及屏東
3個地區桂冠總監批貨點的會計業務；作業流程為桂冠總監向原告進貨後1個月內結清貨款，有關出貨及結算貨款均由其登載後再將資料交給郭美偵彙整，然後再交給 林孟潔 彙總並輸入電腦，完成會計作業程序。扣押物係原告販售化粧品及生物食品的收入、支出明細及組訓、獎金分配、公司組織等與營業有關之相關憑證資料，相關帳冊及憑證資料係其與 趙梅君 、林孟潔與郭美偵等4人分別或共同登載。再佐以 林同波 （被告誤載為丁○○）於92年4月22日在新化稽徵所談話紀錄稱：原告之會員訂貨的管道係以現場取貨、電話訂購及採郵購方式；貨款收取方式：有以現金、信用卡、匯款及支票方式付款；至對會員之優惠，無論是營業人或非營業人，皆以佣金方式計算等語，顯見原告收取消費者之現金、信用卡刷卡收入、匯款及支票等金額，即為其實際之銷貨收入。
（三）再者：
1.依據原告之訂購單說明欄所載，原告服務對象限分銷商，且必須先將匯款、劃撥收據或支票，連同訂購單傳真或郵寄原告，商品於訂購單確認後2至3天內送達，每一張訂購單皆有訂貨人確認簽章，付款方式、統一發票號碼等。又依上開蘇怡甄調查筆錄稱，分銷商向原告進貨後，需在1個月內結清貨款，出貨及貨款資料登載後彙整輸入電腦，原告推稱有訂購單不表示已出貨，顯非真實。
2.本件初查依據原告訂購單及載有收取貨款（包括現金、刷卡金額、匯款、郵政劃撥及支票等）之附件，經比對訂購單所載之統一發票字軌號碼後，核算原告漏開統一發票之銷售額，核與「一張訂購單可能分配給數名直銷商」及「有時訂購單補直銷商寄賣庫存」無涉。
3.依高雄縣調查站查扣「會員訂貨明細表」之電腦存檔載明，90年11月至91年2月期間銷售金額（會員價）為89,770,900元，應開立統一發票銷售額為85,496,095元（89,770,900元÷1.05），減除其已自行開立並申報統一發票銷售額51,970,670元，其餘33,525,425元（即85,496,095元－51,970,670元）未開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，原告稱系爭期間實際開立統一發票銷售額51,970,670元，超過查扣的訂單額為3千多萬元，容有誤解。
4.高雄縣調查站雖無扣案90年佣金支出帳載及91年報表獎金明細等資料，惟依原告之代表人甲○○○於95年12月27日於被告處所製作談話紀錄稱：PV值為計算獎金之標準、會員價為會員訂貨計價標準等語，再就查扣物核算：⑴90年11月至12月部分：①報表獎金明細表之連鎖獎金計6,553,
758元（11月為3,310,442元、12月為3,243,316元）、業績獎金合計11,677,284元（11月為6,955,128元、12月為4,722,156元），獎金總額合計18,231,042元（6,553,758元＋11,677,284元）。②會員訂貨明細所載之PV值計38,361,935元（核計業績獎金之依據），會員價計46,795,200元（實際銷售額），核算之業績獎金計11,508,581元（PV值38,361,935元×30％），核與扣案報表獎金明細之業績獎金11,677,284元相近。⑵91年1月至2月會員訂貨明細之PV值計34,765,941元，會員價計42,975,700元，換算其獎金費用計16,742,994元〔18,231,042元（90年11月至12月獎金總額）÷46,795,200元（90年11月至12月會員價）×42,975,700元（91年1月至2月會員價）〕，尚低於扣案帳載佣金支出總額17,605,654元，依上開資料核算原告之漏報銷售額，亦與原告所稱由直銷商獎金彙總表或電腦資料也可獲知實際銷貨、收款總額情節相符。是本件依據高雄縣調查站所移送資料核算原告漏開統一發票之銷售額，自屬有據。
5. 嗣經 被告以96年3月27日南區國稅法1字第0960072866號函請原告提供向訂貨分銷商所收取款項之來源及去向，如為私人借貸關係，並請提供借貸契約書（或借據）、資金流程等相關資料及有利證明文件供核，該函業已送達，惟迄未提示。因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例意旨可資參照，故原告主張已依規定開立統一發票乙節，核難採據。且依高雄縣調查站查扣原告訂購單上所載收款金額與其開立統一發票號碼及銷售額明細逐一比對，剔除部分收款金額重複登載（即多筆訂單，集中一人匯款或刷卡，或一筆貨款開立多張統一發票）部分，核算原告之漏開立統一發票金額為34,731,399元，大於原核定漏開立統一發票金額24,882,292元，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原核定以訂購單上所載資料核算之數據，原核定補徵營業稅1,244,115元，並無不合。
（四）至原告稱其員工蘇怡甄不明瞭真正採寄賣方式，在調查站之調查筆錄內容與事實不符乙節，查蘇怡甄在調查站之陳述，經與查扣之帳冊及憑證等證物核對，尚無不符，再佐以林同波之調查筆錄所稱，足證依查扣之訂貨單上所載收款金額，核算原告於系爭期間之銷貨額，並無不合。
（五）原告舉證主張被告重複加計其已申報之銷貨收入，致虛增營業收入，且原告主張邵淑惠（邵進來）於91年1月22日出貨押票1,950,000元係轉寄前鎮批貨中心庫存，第1974頁至1983頁刷卡金額出貨分配金額合計1,904,384元與上開押票訂單額相當，另有部分訂單及月結算表重複計算乙節。經查：
⒈第1970頁之訂貨分銷商並非邵淑惠，且該訂單總金額1,95
0,000元之收款日期為91年1月22日，已於2月份入帳；而第1974頁至1983頁之收款明細所載收款日期為91年2月28日，則於3月份入帳，顯非同一批交易。
⒉其餘對原告所提示之訂購單及月結算表，亦無重複計算情事。
⒊原告主張第1981、1797、1792及1789等頁退回金額合計56
8,300元，係屬在核課期間內，應予減除。查依原告退換貨申請書所載：退貨時應檢附原購買統一發票正本及訂購單。而其僅主張有退貨，但未提出原銷貨發票、訂購單及銷貨明細等資料供核，所稱難以採據。
⒋原告主張銷售額統計表訂單編號參之二094、095、097、0
98、099、102及103，金額分別為22,700元、13,100元、208,000元、400,400元、856,800元、975,600元及140,400元，合計2,617,000元，既無原告之收款章，應免列入系爭銷售額。惟經重行核算原告漏開統一發票金額為32,239,018元〔34,731,399元－2,492,381元（2,617,000元÷1.05）〕，仍大於原核定漏開統一發票金額24,882,292元，已屬對原告有利。
⒌原告主張同為沖押票，卻部分計入出貨、部分不計入，而
無訂單只有月結算表者，屬由批貨中心庫存出貨，不能批貨中心出貨計一次而分配時又重複計算一次等節。查本件係以訂購單有原告之收款章者，始計入其應開立發票之銷售額，與訂購單是否有註記沖押票及格式為訂購單或月結算表無涉，經依其所列舉資料查對結果，並無重複計算情事。
⒍原告主張抽樣核對被告認定其銷貨未開立者，其實已開立
發票。經以原告所列舉之訂購單與其申報統一發票明細資料核對，發票日期及買受人均不相符，原告所稱核不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為營業稅法第51條第3款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．2、．．．（2）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。又「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次內容：第51條第3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：2、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正生效「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）次按有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律，行政事件其證據之目的在確保行政事件決定合法，或在揭發違反行政義務人之違規事實，而行政事件其證據證明程度僅須至「確鑿」即已足。原告於90年11月1日至91年12月31日間銷售貨物，銷售額合計24,882,292元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,244,115元，被告依職權調查事實及證據，違章情形及事證明確，已如前述，原告稱被告全以間接證據，作為核課依據，本件認定事實，全憑臆測，容有誤解。原處分依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰3,732,300元，並無違誤。綜上，原告訴訟顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：原告於系爭期間（即90年11月1日至91年12月31日）其漏未申報銷售貨物之銷售額合計是否為24,882,292元（90年1,840,352元、91年23,041,940元）？原告有無未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,244,115元？被告除追繳原告上開稅款外，並按原告所漏稅額處3倍罰鍰3,732,300元（計至百元止）是否合法？
五、茲就兩造之爭點分述如下：
（壹）、補徵營業稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「業別：買賣業。範圍：銷售貨物之營業。開立憑證時限：1、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」為營業人開立銷售憑證時限表所訂定。
（二）本件原告於90年11月1日至91年12月31日間銷售貨物，銷售額合計24,882,292元（90年1,840,352元、91年23,041,940元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,244,115元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經高雄縣調查站查獲，通報新化稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰3,732,300元（計至百元止）等情，有被告95年9月8日95年度財營業字第740951014444號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷（第349、353至358頁參照）可稽，應堪認定。
（三）原告雖以伊係以直銷方式銷售貨物，採寄賣方式，以貨物賣到消費者才算是銷售，而訂購單只是要約之意思表示，出貨僅是商品庫存位置的轉換，並不是商品所有權的移轉，尚未構成銷售行為，系爭期間伊已開立統一發票之申報銷售金額達51,970,670元，並未逃漏營業稅，被告未憑證據即認定伊系爭期間銷售貨物之銷售額合計24,882,292元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,244,115元，洵有違誤云云。然查：
1、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」民法第345條及第761條第1項分別定有明文。
2、原告之員工蘇怡甄於91年4月22日在高雄縣調查站調查時陳稱：原告係販賣法國及美國進口之化粧品及生技食品，以直銷方式經營業務，運作體制為：一次向原告購買化粧品或生技食品達16,200元以上者，可成為原告最基層之專員，其上有主任、襄理、副理、經理、總監、業務總監、常務總監及桂冠總監，組訓工作都是由實際負責人丁○○負責訓練；其負責登載原告部分的銷貨帳迄今，自90年10月起協助原告另一員工郭美偵處理原告台北、豐原及屏東3個地區桂冠總監批貨點的會計業務；作業流程為桂冠總監向原告進貨後1個月內結清貨款，有關出貨及結算貨款均由其登載後再將資料交給郭美偵彙整，然後再交給林孟潔彙總並輸入電腦，完成會計作業程序；扣押物係原告販售化粧品及生物食品的收入、支出明細及組訓、獎金分配、公司組織等與營業有關之相關憑證資料，相關帳冊及憑證資料係其與趙梅君、林孟潔與郭美偵等4人分別或共同登載。等語。且原告之協理林同波（被告誤載為丁○○）於92年4月22日在新化稽徵所製作談話紀錄時亦陳稱：原告之會員訂貨的管道係以現場取貨、電話訂購及採郵購方式，貨款收取方式：有以現金、信用卡、匯款及支票方式付款；至對會員之優惠，無論是營業人或非營業人，皆以佣金方式計算等語，有蘇怡甄、林同波之調查筆錄及談話紀錄附原處分卷可稽。再者，原告輔佐人即實際負責人丁○○於本院審理時分別陳稱：本件伊閱覽查扣訂購單均是批貨中心向原告所為之訂貨，批貨中心向原告訂貨時，是以支票、客票或信用卡方式支付貨款，原告就將商品送達給批貨中心；如原告已開立發票給批貨中心，批貨中心銷貨時，則由批貨中心自行開立發票給買受人，原告不必再開立發票給買受人；原告並無給付薪水給批貨中心負責人，但批貨中心銷貨時會額外給其3%之佣金等語，有本院97年6月18日準備程序筆錄（第2至5頁參照）及97年9月17日言詞辯論筆錄第（5、6頁參照）附卷可稽。
3、次查，依查扣原告已蓋收訖章之「訂購單」之說明欄所載，原告服務對象限分銷商，付款方式為分銷商必須先將匯款、劃撥收據或支票，連同訂購單傳真或郵寄原告，原告則將商品於訂購單確認後2至3天內送達，每一張訂購單皆有訂貨人確認簽章、付款方式、統一發票號碼等；且其備註欄載明：貨品如有瑕疵，請於7日內憑本訂單連同發票，前來辦理退換貨事宜等語，有本件相關之訂貨單附原處分卷可稽。再參佐原告「分銷商申請契約書」條款所載，申請人有權銷售原告之產品，但不得為原告之代表人；申請人為獨立自主之分銷商，對其自己在外所為之一切行為負完全責任；申請人因購買或銷售原告之產品所發生之稅捐，均由其自行負擔等語，有該契約書第2至4條附原處分卷可稽。又參酌原告所提出之空白「供貨合約書」記載：甲方（即原告）保證如期供貨；甲方供貨應經乙方（即分銷商）或網友、會員、客戶驗收無誤後，甲方每月結算出貨明細送乙方核對無誤後，開發票向乙方申領貨款，乙方應同時開立（）天支票支付之；甲方同意對乙方所下訂單3天內出貨，送貨地點為乙方指定之客戶處；甲方非經乙方之同意，不得將本合約供貨權轉移他人等語，有該合約書第1、3、4條及第10條第2項附原處分卷可稽。
4、綜合原告員工蘇怡甄、林同波及原告實際負責人丁○○之上開陳述、原告前揭「訂購單」「分銷商申請契約書」及「供貨合約書」之記載可知：原告多層次傳銷之方式，係與分銷商（即原告所稱之批貨中心）簽訂契約書，由各地區分銷商取得原告經銷商品之供貨權，分銷商或其下線需貨時，由分銷商出面向原告訂貨，分銷商必須先將貨款以現金、信用卡、匯款、劃撥及支票方式給付貨款，原告則應於訂購單確認後2至3天內送達分銷商或其指定之客戶處，分銷商如發現貨品有瑕疵，應於7日內憑訂購單連同原告所開立之統一發票，向原告辦理退換貨事宜，而批貨中心為獨立自主之分銷商，並非原告之代理人（上開「分銷商申請契約書」誤載為代表人），其未向原告支領薪水，但有賺取銷貨佣金等情，已甚明確。從而，揆諸前揭法律規定，原告與分銷商間以前揭「訂購單」約定原告移轉上開商品之財產權於分銷商，分銷商支付原告價金之意思表示互相同意時，渠等間之商品買賣契約即為成立；且原告於收受貨款而將分銷商所訂購之商品送達時，該商品之所有權即屬分銷商所有，已甚明確。又分銷商為獨立之營業人，其銷貨時，應自行開立發票給買受人，並非由原告開立發票給買受人。是原告主張伊係以直銷方式銷售貨物，採寄賣方式，以貨物賣到消費者才算是銷售，而訂購單只是要約之意思表示，出貨僅是商品庫存位置的轉換，並不是商品所有權的移轉，尚未構成銷售行為，系爭期間伊已開立統一發票之申報銷售額云云，顯與事實有間，不足採取。另原告雖主張：有時上開訂購單會記載「押票」，就是將支票暫時押在原告處，所以商品雖放在分銷商處，但其所有權還是屬於原告所有云云，然查，本院於97年6月18日準備程序時諭知原告提出其與分銷商間如此約定之契約，惟原告迄今尚未提出乙節，亦有該準備程序筆錄（第4頁參照）可稽，是原告此項主張亦屬無法證明，而不能採取。
（四）又查，被告依原告前揭已蓋收訖章之訂購單，並比對該訂購單所載之統一發票字軌號碼，再依照高雄縣調查站查扣會員訂貨明細表之電腦存檔資料，核算原告90年11月至91年2月期間銷售金額（會員價）為89,770,900元，應開立統一發票銷售額為85,496,095元（89,770,900元÷1.05），減除其已自行開立並申報統一發票銷售額51,970,670元，其餘33,525,425元（即85,496,095元－51,970,670元）未開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅等情，有前揭訂購單、會員訂貨明細表及銷售統計表分別附原處分卷共6宗可稽。再者，高雄縣調查站雖未查扣原告90年佣金支出帳載及91年報表獎金明細等資料，惟依原告之代表人甲○○○於95年12月27日在被告處製作談話紀錄時陳稱：原告係依直銷商所訂購之銷售額累積，再分職級比率分配業績獎金，PV值為計算獎金之標準、會員價為會員訂貨計價標準等語，有該談話紀錄及原告事業制度附原處分卷（第10
9、384頁參照）可稽。且被告就上開查扣物核算：⑴90年11月至12月部分：①原告報表獎金明細表之連鎖獎金計6,553,758元（11月為3,310,442元、12月為3,243,316元）、業績獎金合計11,677,284元（11月為6,955,128元、12月為4,722,156元），獎金總額合計18,231,042元（6,553,758元＋11,677,284元）。②會員訂貨明細所載之PV值計38,361,935元（核計業績獎金之依據），會員價計46,795,200元（實際銷售額），核算之業績獎金計11,508,581元（PV值38,361,935元×30％），核與扣案報表獎金明細之業績獎金11,677,284元相近。⑵91年1月至2月會員訂貨明細之PV值計34,765,941元，會員價計42,975,700元，換算其獎金費用計16,742,994元〔18,231,042元（90年11月至12月獎金總額）÷46,795,200元（90年11月至12月會員價）×42,975,700元（91年1月至2月會員價）〕，尚低於扣案帳載佣金支出總額17,605,654元，則被告依上開資料核算原告之漏報銷售額，亦與原告所稱由直銷商獎金彙總表或電腦資料也可獲知實際銷貨、收款總額情節相符。是被告依據高雄縣調查站所移送資料核算原告漏開統一發票之前揭銷售額，自屬有據。
（五）至於原告主張其係90年8月10日才核准設立，然被告所編製之會員訂貨明細表卻有90年7月份之資料，顯非原告之交易資料；且被告所編原告銷售額統計表，經原告核對結果，有多筆應開立發票銷售額大於刷卡或支票金額，被告上開統計表所載原告應開立發票銷售額顯有誇大不實，致稅額亦計算錯誤云云，但查：
1、依據原處分卷第870至877頁之原告銷售額統計表所示，不但原告90年8月10日核准設立前之銷售金額被告未予列入原告應開立發票銷售額，且原告設立後至90年10月間之銷售金額被告亦未列入原告應開立發票銷售額（例如：第870頁編號參之三375至395，其訂貨日期為90年7月間；第871至874頁編號參之三182至197、270至279、281至326、327至373，其訂貨日期為90年7月至9月間；第877頁編號參之三18至20，23至30、40至42，其訂貨日期為90年8月至10月間）。是原告主張被告有將其90年8月10日設立前他人之銷售金額列入原告應開立發票銷售額云云，顯與事實不符，不能採取。
2、再者，原告於97年7月3日向本院提出調查證據聲請狀暨附表，主張被告依據原告訂購單所統計出之原告應開立發票銷售額有誤云云，然查：
①原告主張該附表2中，編號參之二052至242、編號參之二
326、編號參之三001至010、031至045、105至175、182、
198、199、227至373等項，該等銷售額並無訂購單等資料作為依據云云。經查，上開編號參之二326被告於前揭統計表中核列原告應開立發票銷售額為24,900元，係以刷卡方式支付貨款（原處分卷第411頁參照），對照原處分卷第1795頁之原告訂購單所載，兩者相符；此外，其餘編號參之二052至242、編號參之三001至010、031至045、105至175、182、198、199、227至373各筆，被告均未核列為原告應開立發票銷售額，此由原處分卷被告前揭統計表第406至416頁並無各該筆編號及金額之記載，可資證明，亦為原告所不爭執（97年7月16日本院準備程序筆錄第9、10頁參照），是原告此項主張顯屬無據，不可採取。
②原告主張該附表1中，被告對於原告應開立發票銷售額之
計算亦有錯誤，本院於97年7月16日準備程序時，由原告就其上開附表每頁指定2筆當庭加以查驗，結果如下：
⑴原告編號578（即被告前揭統計表參之二017，原處分卷第
1980頁之訂購單）為分銷商邵進來於91年2月20日以支票217,200元購貨，核與原處分卷第837頁被告統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為支票與金額，均相符合。
⑵原告編號636（即被告前揭統計表參之二174，原處分卷第
1935頁之訂購單）為分銷商薛玉珍於91年2月7日以支票792,500元，刷卡16,200元，購貨合計808,700元，核與原處分卷第835頁被告上開統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為支票、刷卡與金額，均相符合。
⑶原告編號661（即被告前揭統計表參之二212，原處分卷第
1898頁之訂購單）為 張秀妹 於91年3月4日以現金2,950元、支票12,800元、刷卡62,800元及匯款12,800元，向原告購貨合計91,350元，核與原處分卷第834頁被告統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為現金、支票、刷卡及匯款與其金額，均相符合。
⑷原告編號664（即被告前揭統計表參之二221，原處分卷第
1894頁之訂購單）為分銷商 林伶憶 於91年2月1日以刷卡，向原告購貨52,750元，核與原處分卷第834頁被告統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為刷卡與金額，均相符合。
⑸原告編號700（即被告前揭統計表參之二276，原處分卷第
1846頁之訂購單）為分銷商蔡俊利於91年1月23日以支票371,200元，向原告購貨114,200元，被告僅認列其中114,200元為原告應開立發票銷售額，核與原處分卷第833頁被告前揭統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為支票與金額，均相符合。
⑹原告編號718（即被告前揭統計表參之二307，原處分卷第
1815頁之訂購單）為分銷商蔡俊利（轉給 沈秀慧 ）於91年2月7日以現金700元、支票64,000元，向原告購貨合計64,700元，核與原處分卷第833頁被告統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為現金、支票及其金額，均相符合。
⑺原告編號724（即被告前揭統計表參之二313，原處分卷第
1809頁之訂購單）為分銷商蔡俊利於91年2月9日以支票217,400元、刷卡96,100元，向原告購貨合計313,500元，核與原處分卷第832頁被告統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為支票、刷卡及其金額，均相符合。
⑻原告編號733（即被告前揭統計表編號733，原處分卷第17
87頁之原告收款憑單）為分銷商蔡俊利（出貨予蔡俊利下線 辜仲薪 ）於91年2月28日以訴外人 林珮苓 等20人刷卡375,900元向原告購買同金額商品，核與原處分卷第832頁被告上開統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為刷卡及其金額，均相符合。
⑼原告編號749（即被告前揭統計表參之二382，原處分卷第
1753頁之訂購單）為分銷商 潘科云 於91年1月31日以支票31,000元，向原告購買同金額商品，核與原處分卷第832頁被告上開統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為支票及其金額，均相符合。
⑽原告編號779（即被告前揭統計表參之三048，原處分卷第
1724頁之訂購單）為分銷商蔡連錦於91年1月22日以支票276,900元向原告購買同金額商品，核與原處分卷第831頁被告前揭統計表所載原告開立發票銷售額及該筆付款方式為支票及其金額，均相符合。
③經查，原告係經營批發、零售業，有其營利事業登記資料
查詢附本院卷可稽，依前揭營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業其開立憑證時限係以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立，原告前揭10項商品交易中，既分別收受現金、支票、刷卡或匯款等買賣貨款，揆諸前揭法令規定，依法自應依上開時限表之規定，按實際交易金額開立銷售憑證即統一發票。本院於上開準備程序中，由原告就所指定有疑問之交易事項當庭加以查驗，結果顯示被告於前揭統計表中所核列原告應開立發票銷售額均無錯誤，且原告亦無法舉證證明被告就上開應開立發票銷售額之認定有何重復核定之情形，從而，原告本項主張，亦屬無據，不足採取。
（六）另原告主張經其交叉比對後，發現被告對於原告已申報之收入重複加計，至虛增原告之營業收入云云。但查：
1、原告雖主張邵淑惠（邵進來）於91年1月22日出貨押票1,950,000元係轉寄前鎮批貨中心庫存，但原處分卷第1956頁至1983頁中之月結算表中其刷卡出貨金額合計1,904,384元，與上開押票訂單額相當，另有部分訂單及月結算表重複計算乙節。然查：上開第1970頁之訂購貨分銷商為郭坤福（收貨人為邵進來），並非邵淑惠，且該訂購單總金額1,950,000元（以郭坤福同額支票支付，兌現日91年2月23日），原告之收款日期為91年1月22日，依原告前述作業流程，已於2月份入帳；而第1956頁至1974頁中月結算表所載收款日期分別為91年2月28日及3月5日，則於3月份入帳；又第1983頁之月結算表其付款人雖為郭坤福，惟原告之收款日期為91年3月28日，另該月結算表所載郭坤福付款細目為現金118,000元、支票200,000元、刷卡16,200元及匯款184,000元，合計514,000元，與前揭訂購單顯非同一批交易。再者，原告主張第1763頁之個人訂單額320,600元，其月結算表有2張，分別為第1761頁及1760頁（263,120元及57,500元）；第1770頁個人訂貨額67,300元，其月結算表為第1769頁之67,300元；第1804頁個人訂貨額49,400元，其月結算表為第1803頁之49,400元，但被告均加以重複計算云云。然查，依原處分卷第832頁所載，被告僅列入第1763頁訂購單之應開立發票銷售額320,600元，就第1760及1761頁之月結算表並未認列之；且就第1770頁訂購貨額67,300元及1769頁月結算表67,300元，被告亦僅認列後者而未將前者列入（原處分卷第832頁參照，被告誤載為只認列前者）；又第1804頁訂購單49,400元及第1803頁月結算表49,400元，被告只認列前者，而未將後者列入原告應開立發票銷售額（原處分卷第832頁參照），核均無重複計算之情事。又原告主張邵淑惠（邵進來）的前鎮批貨中心訂單押票，均非拿邵淑惠（邵進來）本人的支票而是拿下線支票或刷卡來押批貨中心庫存，足證非邵淑惠個人的訂單云云，惟原告就此未說明相關具體單據為何，亦未舉證以實其說，故均難為其有利之認定。另原告於97年9月17日準備書狀主張第1970頁之訂購單之收貨人邵淑惠，雖訂貨人非邵淑惠，但確實是邵淑惠的貨，故認被告之認定有誤云云，然查，依該訂購單所載之收貨人為邵進來，縱其地址與邵淑惠相同，亦係不同之收貨人，尚難認定該訂購單即是邵淑惠所訂的貨，是原告此項主張亦非可採。
2、原告主張第1789、1792、1797及1981頁之退貨金額合計568,300元，係在核課期間內，應予減除云云。但查，依原告退換貨申請書所載：退貨時應檢附原購買統一發票正本及訂購單，其雖主張有前揭退貨，但未提出原銷貨發票、訂購單及銷貨明細等資料供核，是上開商品是否確已辦畢退貨手續，尚屬不能證明，自難採據。
3、原告主張訂購單編號參之二094、095、097、098、099、102及103，金額分別為22,700元、13,100元、208,000元、400,400元、856,800元、975,600元及140,400元，合計2,617,000元，均無訂貨資料，應免列入系爭銷售額云云。
經查，原處分卷內確無上開各筆交易訂單資料，且原處分卷第836頁原告銷售額統計表內確有將上開各筆列入原告應開立發票銷售額，惟經被告重行核算原告漏開統一發票金額為32,239,018元〔34,731,399元－2,492,381元（2,617,000元÷1.05）〕，仍大於原核定漏開統一發票金額24,882,292元，已屬對原告有利，故尚難以此為由認定原處分有何違法情事。
4、原告主張同為沖押票，卻部分計入出貨、部分不計入，而無訂購單只有月結算表者，屬由批貨中心庫存出貨，不能批貨中心出貨計一次而月結算表又重複計算一次云云。然查，按「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。」「因清償債務而對於債權人負擔新債務者，除當事人另有意思表示外，若新債務不履行時，其舊債務仍不消滅。」民法第319條及第320條分別定有明文，即所謂之代物清償及新債清償，此係債之關係成立後，債務人如何履行其債務之問題，核與原來已成立之債之關係無涉。查本件扣案訂購單中蓋有原告之收款章者，被告始計入原告應開立發票銷售額，與訂購單是否有註記沖押票及格式為訂購單或分配表無涉，例如：原告所提出之原處分卷內第1928至1930、1933、1945至1948等頁之訂購單，因均未蓋有原告之收款章，故被告皆未將之列入原告應開立發票銷售額（原處分卷第836頁參照）；但該卷內第1937至1
939、1944頁則因均蓋有原告之收款章，故被告皆將之列入原告應開立發票銷售額（原處分卷第835頁參照），揆諸前揭法令規定及說明可知，原告既已收受買受人之價金或票據，依法即應開立發票予買受人，至於買受人嗣後另以其他票據或債務換回及代償原來之票據，此僅係債之關係成立後，債務人如何履行其債務之問題，核與原來已成立之債之關係無涉，本件扣案訂購單中蓋有原告之收款章者，被告即計入原告應開立發票銷售額，核無違誤。又本項所論述者均為薛玉珍（屏東批貨中心）之單據，如前說明，被告對之尚無將同一筆之訂購單及月結算表重複計算原告應開立發票銷售額之情形，是原告主張被告有重複計算云云，顯屬無據，不足採取。
5、原告主張第1888頁訂購單之月結算表（第1887頁）上註記未出貨、未報帳，怎會列出貨云云。經查，原處分卷第1888頁訂購單之月結算表確在同卷第1887頁，且該月結算表上註記有「（未出貨、未報帳）尚未背書」等字，該2文件所載之支票係同一（面額345,600元，支票號碼0000000，付款銀行為第一銀行華江分行，帳號053055，兌現日為91年2月28日），惟該訂購單蓋有原告之收款章，依前揭營業人開立銷售憑證時限表規定，原告於發貨前已收之貨款部分，應先行開立憑證，故被告皆將之列入原告應開立發票銷售額345,600元（原處分卷第834頁參照），並無違誤。
6、原告主張第1848至1897頁是台中批貨中心出貨（林伶憶、 蘇朝慶 ），例如第1892、1893有訂購單且有月結算配表，則屬於非批貨中心庫存出貨，但沒訂購單只有月結算表，則屬於由批貨中心庫存出貨，不能批貨中心出貨計一次，於月結算表又重複計算一次云云。經查，被告就第1848至1897頁之訂購單或月結算表核列原告應開立發票銷售額者，僅有第1848、1849、1851至1854、1859、1861至1863、1865至1869、1871、1873、1875、1880、1882、1884、18
86、1888、1891、1894及1897頁等筆，其餘則未核列之，且上開核列者，其上均蓋有原告之收款章，故被告將之列入原告應開立發票銷售額（原處分卷第833、834頁參照），亦無違誤。至於第1892、1893頁兩張訂購單及月結算表，被告並未將之列入原告應開立發票銷售額（原處分卷第、834頁參照），原告主張被告將之重複計算銷售額云云，洵有誤解，不足採取。
7、原告主張第1846至1840頁與第1810至1815頁之訂購單均屬高雄博愛批貨中心（蔡俊利）寄賣庫存押票，故均未附月結算表；且其出貨人蔡俊利代表博愛批貨中心，但押票人均非蔡俊利，因其實際庫存分配時會有不同人員或移轉業績，例如第1809頁上就註記「仲薪」出貨，第1785、1787、1788頁均會出現沖押票註記云云。但查，上開第1810至1815、1840至1846頁之訂購單，且被告所核列之他筆銷售額均未與之有重複計算之情形，故被告將之列入原告應開立發票銷售額（原處分卷第832、833頁參照），均無違誤。至於第1809頁上雖註記「仲薪」出貨等字，但其訂貨日期為91年2月9日，其付款方式為刷卡96,100元及支票217,400元，合計313，500元，與上開各筆交易均非同一。再者，第1785、1787、1788頁之月結算表，縱然有原告所稱之沖押票註記，但其金額分別為482,634元、375.900元及
370.890元，與上開各筆交易亦均非同一，顯見被告並無將之重複計算原告應開立發票銷售額之情形，已甚明確。
8、原告主張第1717、1718、1724頁訂購單明顯註記事業績移轉，表示蔡連錦訂貨並非是蔡連錦的業績，會移轉給其他人，如第1692至1710頁沒訂購單只有月結算表，就是移轉的對象，又其中第1709、1707、1705頁均還註明沖押票等字云云。但查，原處分卷第1717、1718、1724頁訂購單，均蓋有原告之收款章，原告於收款後，縱其原分銷商蔡連錦嗣後將其業績移轉於他人，此僅涉及原告核發獎金應如何歸屬之問題，如前所述，原告既已收款，即應先行開立憑證，故被告將之列入原告應開立發票銷售額（原處分卷第830、831頁參照），並無違誤。又第1709、1707、1705頁之月結算表其上縱均蓋有原告之收款章，但被告並未將列入原告應開立發票銷售額（原處分卷第830頁參照），自無重複計算之問題。另第1692至1710頁之月結算表雖無相對應之訂購單，但原告於各該月結算時，既於其上蓋有收款章，且其中第1703頁之訂購單原告未蓋收款章，再者，第1704及1705頁（金額均為149,200元）、第1706及1707頁（金額均為15,200元）、第1708及1709頁（金額均為219,085元）經本院勘驗結果，各該組之分配表均屬同一，而有重複之情形，但被告各僅計算一次，且將未蓋收款章之第1703頁之訂購單金額409,300元並未列入原告應開立發票銷售額，而總計第1692至1710頁分配表之原告應開立發票銷售額為2,054,600元（原處分卷第830頁參照），核無重複計算原告應開立發票銷售之情形，故原告本項主張亦屬無據，不能採取。
9、原告主張第1725至1732頁之訂購單也可證明原告是承接碧特公司的會員、庫存產品，因此會有退回鳳山（碧特公司地址），退回碧特公司，被告用原告電腦資料來作為原告營業出貨額，依法有違云云。然查，原告既於90年8月10日即已成立，而本項訂購單之訂貨日期係90年9月及10月間，分銷商向原告訂貨，原告亦已出貨，本應列入原告應開立發票銷售額，惟被告前揭統計表內對於原告第1725至1732頁之訂購單均未列入原告應開立發票銷售額，此自原處分卷第831頁及上開統計表全部之記載均可得知，故被告並未將之誤列為原告應開立發票銷售額，原告此項主張亦屬無據。另原告主張上開電腦資料因原告當時剛成立，故係屬試算性質，而非實際交易資料云云，然查，原告就原處分卷第130至231頁之90及91年度其發票之電腦轉檔資料統計表資料中，何者為真實交易資料，何者為試算資料而不可採乙節，並未舉證以實其說，空言該發票之電腦轉檔資料係屬試算資料而不可採云云，顯屬乏據。
10、原告主張其就90年11月至91年2月間之銷售，抽樣核對結果，原告均有開立發票，並非如被告認定其未開立發票，且依調查站扣案資料所示，原告在該期間之發票額是5197萬元，而依前揭被告統計表所載，該期間原告銷貨額422
1.8萬元，有開發票者僅有575萬元，3646.7萬元未開立發票，故被告之認定顯然有誤云云。然查，就原告97年8月5日之調查證據聲請狀第4至7頁所示原告所列舉之刷卡人開立統一發票，與原告申報統一發票明細資料加以核對，其各組發票之銷售額雖大部分均相同，但其銷售日期及買受人則均不相符（以第1筆統一發票編號LA00000000為例，原告核對刷卡人開立統一發票資料其買受人為 楊淑英 ，出貨日期為91年2月25日，銷售額為3,400元【原處分卷第1949頁參照】，但依扣案原告91年度發票之電腦轉檔資料統計表顯示，該發票之買受人為嘉美企業社，出貨日期為91年1月22日，銷售額為34,000元【原處分卷第186頁參照】，兩者顯非為同一筆交易），且原告於97年9月17日對於被告97年8月19日南區國稅法1字第0970074225號函所附補充答辯狀之對照表所示，原告本項主張之發票均與開立發票之買受人不符之情形，亦未能指出被告該對照表有何與卷內證據（即訂購單與原告91年度發票之電腦轉檔資料統計表等）不符之處，由此足見，原告本項主張亦與事實不符，不能採信。至於原告主張訂貨人與付款人不同，係因直銷寄賣庫存作業之特殊營業模式，致發票有可能開立予分銷商之下線；且各批貨中心係自然人訂貨，但該分銷商亦可能有設立公司，故亦可能對該公司開立發票云云，然查，分銷商與原告所進行之交易，原告依法自應開立發票與該分銷商，至於分銷商如何將所購入之商品加以零售，此係該分銷商與其買受人間之另一買賣行為，核與原告無涉，原告自無直接開立發票與分銷商之買受人之餘地，否則，即屬跳開發票之情形；又為分銷商之自然人固得以其所設立公司等營利事業代表人之身分向原告訂貨，而請求原告開立該公司抬頭之發票，惟原告所舉統一發票編號LA00000000等多張統一發票，均不在其上開97年8月5日之調查證據聲請狀第4至7頁所示原告所列舉之刷卡人開立統一發票之範圍內，且原告亦未舉證證明該等發票買受人抬頭雖記載為公司行號，就實際訂貨人乃為擔任原告分銷商之該公司行號之負責人，是原告此項主張亦非可採。
（七）綜上所述，原告之主張均非可採，被告以原告於90年11月1日至91年12月31日間銷售貨物，銷售額合計24,882,292元（90年1,840,352元、91年23,041,940元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,244,115元，經查證屬實，並追繳該稅款，依法核無不合。
（貳）、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為營業稅法第51條第3款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．2、．．．（2）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。又「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次內容：第51條第3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：2、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正生效「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）經查原告於90年11月1日至91年12月31日間銷售貨物，銷售額合計24,882,292元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,244,115元之事實，已如前述，則原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅之行為，縱非故意，亦難謂無過失，被告依前揭規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額裁處3倍罰鍰3,732,300元（計至百元止），亦無不合。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告於90年11月1日至91年12月31日間銷售貨物，銷售額合計24,882,292元（90年1,840,352元、91年23,041,940元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,244,115元，除追繳稅款外，按所漏稅額處3倍罰鍰3,732,300元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本院97年7月16日最後一次準備程序終結時，兩造均向本院陳稱已無其他陳述及證據需要調查（該準備程序筆錄第10頁參照），惟原告卻於97年9月17日言詞辯論時請求本院向本件相關之刑事案件繫屬法院調閱原告所開立統一發票，以明原告有無漏開發票乙節，除屬遲滯訴訟程序外，因本件事證已臻明確，故原告此項聲請及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無再予調查及逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月1日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年10月1日
書記官宋鑠瑾