裁判字號：最高行政法院95年判字第100號判決
裁判日期：民國95年01月23日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院判決
95年度判字第00100號上訴人財政部關稅總局代表人 俞邵武 被上訴人新禾股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 賴浩敏 律師
黃三榮 律師 余天琦 律師上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國92年6月5日臺北高等行政法院91年度訴字第1466號判決及92年8月7日同案號之補充判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人代表人原為 鍾火成 ，嗣於93年1月16日變更為俞邵武，並聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
二、緣被上訴人前於民國89年9月27日至90年2月24日間進口投射式彩色電視機24批，報單號碼：第AW\\89\\6241\\0101號等（詳如案件清表），報列進口稅則第8528．30．10號、稅率5%，貨物稅率13%。經上訴人改列進口稅則第8528．12．00號，按稅率14%、貨物稅率13%課徵。被上訴人不服，向上訴人聲明異議；經上訴人加具意見，連同該案，報經原評定機關評定駁回，被上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，被上訴人猶不甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、被上訴人起訴主張：上訴人於「90年3月26日」發出系爭公告予各關稅局，其內容係載明關於廠商進口投射式彩色電視機（PROJECTIONCOLORTV）之稅則，溯及自「89年9月25日」起（以貨物進口日為準）改歸列稅則為「第8528．12．00號」等。從而，系爭公告就投射式彩色電視機稅則之認定，顯已發生「溯及既往」情事。系爭公告違反「法規不溯及既往原則」甚明。又關稅法第5條之1第1項僅係規定海關得先行徵稅驗放進口貨物，而俟貨物進口後再加審查進口貨物之稅則號別等，惟對於海關於實施前述事後審查時，關於進口貨物之稅則號別，並未明文規定其得適用所謂「於事後審查當時」之稅則，是以，海關於「事後審查」進口貨物稅則時，自仍應依「貨物進口時」（即納稅義務人實施貨物進口之行為時）之稅則為準才是。再查，本件貨物係於「89年9月27日至90年2月24日間」進口，依關稅法施行細則第2條規定進口貨物應以「進口當時」之日，已存在並生效之法規為依據，以決定系爭貨物之稅則。最高行政法院71年判字第556號判決亦明揭斯旨，應適用『行為時』法，此外，對於關稅法上解釋函令變更時之適用原則，參照稅捐稽徵法第1條之1規定，在後之解釋函令如對納稅義務人不利者，則不應適用。基於上述，本件貨物稅則之核定，當應以本件貨物「進口時」之稅則為準，而非貨物進口後，海關於事後審查時之稅則為準。故本件貨物於「進口時」（即89年9月27日至90年2月24日間），其稅則既非系爭公告所載之「第8528．12．00號」，而係「第8528．30．10號」，則自應以後者為本件貨物之稅則，以事後審查應繳關稅才是。至於，關稅法第5之1條第1項之所謂「6個月」期間，亦僅係在課予海關如認進口貨物有應退應補稅時，應在此期間內通知納稅義務人，以求法律安定性。惟此，顯非賦予海關得於此所謂「6個月期間」內，可不論貨物進口之「行為時」已存在之貨物稅則，卻恣意地以事後審查時之稅則適用予進口貨物。本件貨物在系爭公告所載「89年9月25日」前，依上訴人自承等事實，早已依稅則「第8528．30．10號」加以核定關稅，並非如訴願決定書前述所謂於「89年9月25日」之前，無法令可資依據情形，從而，訴願決定書誤解前述情事，而謂本件無溯及既往問題，當有違誤。又不論上訴人及訴願決定，均明確指出本件貨物在系爭公告前，適用稅則「第8528．30．10號」，已行之多年。多年來就前述本件貨物稅則所作核定之信賴，以稅則「第8528．30．10號」，稅率5%報運本件貨物進口，並以此稅率計算成本，被上訴人因信賴既存之行政慣例，已構成信賴的表現。上訴人令被上訴人不可預期地，以系爭公告為據而改列本件貨物之稅則，造成被上訴人無法將此改列稅則所發生提高稅負之費用，轉嫁於本件貨物之銷售價額上。故被上訴人對海關常年來所作前述核定稅則之信賴已受侵害。是以原處分已違反信賴保護原則。為此，請求撤銷訴願決定及原處分等語。
四、上訴人則以：㈠查投射式彩色電視機因含有電視調諧器，參據台北關稅局89年9月25日(89)北預117號進口貨物稅則預先歸列答復函，本案似宜歸列稅則第8528．12．00號「其他彩色電視接收機」，稅率14%，惟上開稅則預先歸列答復函，貨品名稱為42"內投射式液晶顯示器，核與本案貨名不同；基隆關稅局乃報請上訴人核示正確稅則，嗣經上訴人函示，請基隆關稅局查明是否屬變更行之多年稅則號別案件，並請依相關規定辦理。經基隆關稅局查明本案屬行之多年稅則號別案件，上訴人乃依據財政部87年9月10日台財關字第872047557號函規定報請核定，並擬以89年9月25日預先歸列函復日為改列生效日，嗣奉財政部90年3月20日台財關字第0900011511號函核復同意，上訴人據以90年3月26日台總局稅字第90101905號公告：「公告廠商報運進口投射式彩色電視機（PROJECTIONCOLORTV），自89年9月25日起（以貨物進口日為準）改歸列稅則第8528．12．00號『彩色電視接收器具者，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影、錄或放器具者』項下，稅率14%」。本案貨物進口日係於89年9月25日以後進口，基隆關稅局依據前揭財政部規定，改列稅則第8528．12．00號，按稅率14%課徵關稅，洵無不合。㈡本案基隆關稅局係依關稅法（行為時）第5條之1第1項規定按被上訴人申報之稅則號別，先行徵稅驗放，事後再加審查。依據上訴人90年3月26日台總局稅字第90101905號公告來貨改列稅則第8528．12．00號，按稅率14%課稅，應無被上訴人所稱溯及既往、違反信賴保護原則之情事。㈢本案緣有台達電子工業股份有限公司前向台北關稅局申請類似貨物「LCDRearProjector，BuiltinTuner」之稅則預先歸列，上訴人於審核時為期慎重，曾洽詢世界關務組織（WCO）分類意見為宜歸列稅則第8528．12．00號，稅率14%。經台北關稅局於89年9月25日函復申請人，惟上開稅則預先歸列答復函，貨品名稱為42"內投射式液晶顯示器，核與本案貨名投射式彩色電視機不同，且以往稅則歸列第8528．30．10號，稅率5%已行之多年，事涉廠商權益，基隆關稅局為慎重處理，乃依規定報請上訴人核轉財政部，建議增列其應屬之稅則號別，核定更正，基隆關稅局依法行政，並無違誤。㈣本案基隆關稅局係依關稅法第5條之1第1項規定於貨物放行後6個月內，依法核定其應歸屬之稅則號別，尚無溯及既往之問題。次查本案原歸列稅則第8528．30．10號，並不適當，因已行之多年，爰經上訴人依規定報請財政部核定改列正確稅則號別，於函內特別敘明「如蒙核可，擬以89年9月25日預先歸列函復日改列為生效日」，並經財政部核復同意上訴人意見辦理，自無被上訴人所稱溯及既往之問題。基隆關稅局認事用法，應屬允當。㈤關稅法第5條之1第1項：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」之規定，係對所有按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放之進口案件均有其適用，並未限於特定、較新而稅則認定有疑義之商品。復查本案係依據財政部90年3月20日台財關字第0900011511號函及上訴人90年3月26日台總局稅字第9010190號公告，於關稅法第5條之1第1項規定6個月核定期限內，將來貨改列稅則第8528．12．00號，按稅率14%課稅，於法並無不合，基隆關稅局認事用法，應屬適當等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按海關進口稅則第8528．30．10號為：「彩色影像投射機」，第1欄稅率5%；同稅則第8528．12．00號為：「彩色電視接收器具，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影、錄或放器具者」，第2欄稅率14%。次按行為時關稅法第5條之1第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」。查被上訴人前於89年9月27日至90年2月24日間進口投射式彩色電視機24批，報單號碼：第AW\\89\\6241\\0101號等，報列進口稅則第8528．30．10號、稅率5%，貨物稅率13%之事實，有進口報單附原處分卷足憑，且為兩造所不爭執，自堪信為真實。惟原處分機關以本件貨物PROJECTIONTV為投射式彩色電視機，因有台達電子工業股份有限公司前向財政部台北關稅局申請類似貨物「LCDRearProjector,BuiltinTuner」之稅則預先歸列，原評定機關稅則處於審核時為期慎重洽詢世界關務組織（WCO）分類意見為宜歸列稅則第8528．12．00號；嗣上訴人以往歸列稅則第8528．30．10號已行之多年，原評定機關乃依據財政部規定報請核定，並擬以89年9月25日預先歸列函復日改列為生效日，經財政部於90年3月20日以台財關字第0900011511號函核復同意，原評定機關乃據以90年3月26日台總局稅字第90101905號公告：「公告廠商報運進口投射式彩色電視機（PROJECTIONCOLORTV），自89年9月25日起（以貨物進口日為準）改歸列稅則第8528．12．00號『彩色電視接收器具，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影、錄或放器具者』項下，稅率14%」。本件貨物進口日係於89年9月25日以後即89年9月27日至90年2月24日進口，原處分機關爰依據前揭財政部規定，據以改列稅則第8528．12．00號，按稅率14%課徵關稅。惟查：㈠上開關稅法第5條之1第1項，僅係規定海關得先行徵稅驗放進口貨物，而俟貨物進口後再加審查進口貨物之稅則號別等，此乃對於納稅義務人所進口貨物，海關依其所申報稅則號別先行徵稅驗放，一直未發覺錯誤，而於「事後審查」進口貨物稅則時發覺所適用有誤，才有該條項往前追徵6個月規定之適用。至因對於海關於實施前述事後審查時，關於進口貨物之稅則號別，並未明文規定其得適用所謂「於事後審查當時」之稅則，則無該條項規定之適用；否則有違「行政法規不溯既往原則」及「信賴保護原則」；是以，海關於「事後審查」進口貨物稅則時，倘屬行政法規之變更而變更應適用之稅則，自仍應依「貨物進口時」之稅則。㈡被上訴人進口系爭貨物業已行之多年，所報列進口稅則第8528．30．10號、稅率5%，貨物稅率13%；而原處分機關係因另家公司申請類似貨物之稅則預先歸列，嗣上訴人以往歸列稅則第8528．30．10號已行之多年，乃報請財政部核定，財政部才於90年3月20日函核復同意，上訴人乃據以於90年3月26日號公告：「公告廠商報運進口投射式彩色電視機（PROJECTIONCOLORTV），自89年9月25日起（以貨物進口日為準）改歸列稅則第8528．12．00號『彩色電視接收器具，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影、錄或放器具者』項下，稅率14%」，足認本件貨物在上開公告所載「89年9月25日」前，早已依稅則「第8528．30．10號」加以核定關稅。原處分機關自不得以嗣後變更之「第8528．12．
00號」稅則，要求納稅義務人追涉於前6個月所進口之貨物亦應以變更之稅則繳納關稅，否則有違「行政法規不溯既往原則」及「信賴保護原則」。㈢依關稅法施行細則第2條規定：「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依下列規定：1、進口貨物，以其運輸工具進口日為準。但‧‧」及「進口貨物稅則預先審核實施辦法」第9條第2項規定：「前項變更後之預先審核稅則號別，涉及貨物輸入規定者，應依貨物進口時之相關輸入規定辦理。」；是以進口貨物應以「進口當時」之日，已存在並生效之法規為依據，以決定系爭貨物之稅則。本件貨物係於89年9月27日至90年2月24日間進口，基於上述，本件貨物稅則之核定，當應以本件貨物「進口時」之稅則為準，而非貨物進口後，海關於事後審查時之稅則為準。故本件貨物於進口時，其稅則既非上開公告所載之「第8528．12．00號」，而係「第8528．
30．10號」，則自應以後者為本件貨物之稅則，始符法制。綜上所述，本件系爭貨物在上開公告前，適用稅則「第8528．30．10號」，已行之多年。而原處分機關以上開公告為據而改列本件貨物之稅則，已違反「行政法規不溯既往原則」及「信賴保護原則」，被上訴人據以指摘，尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。被上訴人聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許。
六、本院按：㈠查內投影電視機歸列稅則第8528．12．00號自86年中華民國海關進口稅則合訂本修正後，至上開公告前，中華民國海關進口稅則關於系爭貨物之稅則歸列並無任何修正。又海關依關稅法第5條之1第1項規定，對於納稅義務人進口貨物，依所申報稅則號別先行徵稅驗放，僅屬暫時性之處分，海關事後審查時，如發現有應退應補稅款者，自得於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，而另為終局性處分。
上訴人認被上訴人進口系爭貨物時，誤報稅則「8528．30．
10號」，而將之改列稅則「第8528．12．00號」課稅，並不生進口稅則修正而溯及適用之問題。㈡信賴保護固為法的一般原則，然就符合租稅法規之課稅處分，為貫徹租稅法律主義及維護納稅義務人間之公平，該原則之適用應特別慎重。本院認為於租稅法律關係欲適用信賴保護原則時，應有下列情形始為正當合理：⑴稅捐機關曾對納稅義務人就信賴對象公開表示其見解，⑵納稅義務人因信賴該表示而有所行動，⑶嗣後稅捐機關作成違反其公開表示見解之課稅處分，⑷納稅義務人因之而受有經濟上不利益，⑸納稅義務人基於上開信賴而有所行動，並不具歸責事由。查上訴人等稅捐機關就系爭貨物是否適用稅則「第8528．30．10號」，未曾公開表示其見解，且於發生疑義時，洽詢世界關務組織意見認宜歸列稅則「第8528．12．00號」，並報經財政部核定系爭貨物應歸列稅則「第8528．12．00號」，上訴人始據以為前揭公告。揆諸上開說明，本件自無信賴保護原則之適用。㈢綜上所述，原處分及訴願決定並未違反「行政法規不溯及既往」及「信賴保護」原則，原判決遽予撤銷，用法容有違誤。上訴意旨執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。至兩造其餘之攻擊防禦方法，與裁判結果無影響，不復予審究，併此敘明。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月23日
第六庭審判長法官張登科
法官簡朝振法官葉百修法官高秀真法官藍獻林以上正本證明與原本無異中華民國95年1月24日
書記官伍榮陞