臺北高等行政法院93年度訴字第1221號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1221號判決

裁判日期：民國94年04月15日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01221號原告中麟營造股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳建宏 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月18日台財訴字第0920064871號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度未分配盈餘申報，於依其他財政部核准之項目列報減除跌價損失新臺幣（下同）77,180,000元。被告以系爭按市價與帳面價值之差額認列之跌價損失，係屬時間性差異調整項目，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目，否准減除。原告不服，申請復查，經被告以92年9月16日財北國稅法字第0920237151號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張依規定認列之長期投資轉列短期投資跌價損失，列為未分配盈餘加徵稅額之減除項目，符合量能課稅原則，被告逾越法律所賦予裁量權，而為否准減除之處分，損害原告權益甚鉅，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按照一般公認會計原則規定，長期投資轉列短期投資時，
依成本與時價孰低評價所產生之跌價損失，與財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋）所稱「短期投資跌價損失」之情形完全相符，原告依該函釋規定列為計算未分配盈餘之減除項目，並無任何違誤。按「商業會計事務之處理，依商業會計法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事會計事務之處理及據以編製財務報表。」及「持有公開市場交易之股票由長期投資轉為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。」係為商業會計法第1條、第2條第2項及財務會計準則公報第5號第27段明定。又財政部於88年函亦有明釋「……營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。……」，其目的係為避免營利事業依照一般公認會計原則，對股權投資進行成本與市價孰低評價所認列之跌價損失，因稅法認定其屬未實現性質，而致營利事業無盈餘可供分配，卻須額外負擔該部分未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之不合理現象。本件系爭之跌價損失係原告因承接華僑商業銀行股份有限公司信義計畫區內總部新建工程，原擬長期性持有該公司之股票，但因該公司於87年在櫃檯買賣中心正式掛牌交易後，股價表現未如預期且在面額以下，經董事會重新審慎評估對其未來之投資意向後，遂依一般公認會計原則規定，按其投資性質將原帳列於長期投資項下轉列至短期投資，並以當時市價作為新成本，而市價與成本間之差額77,180,000元則帳列為已實現跌價損失，此項損失之性質與前揭函釋所稱「短期投資跌價損失」之情形完全相符，做為計算未分配盈餘之減除項目，與現行相關法令規定並無任何牴觸。
⒉被告於91年8月19日財北國稅審1字第0910226962號請核示
函（下稱被告91年請核示函）顯與財政部88年函釋規定相違，何以相同之經濟事項，卻有截然不同之法律結果，實與租稅法體系之中立性原則嚴重相悖。按「……當短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資，於轉列當時，若市價低於成本，依財務會計準則規定，應立即承認已實現跌價損失，惟此帳列已實現跌價損失，於申報營利事業所得稅時，因尚未實現（因尚未出售），故不予認列。…此為財務會計與稅務會計之時間性差異……」係為被告於91年請核示函所持見解，惟其見解卻與財政部88年函短期投資有價證券之跌價損失可列為未分配盈餘減除項目之規定明顯相違。營利事業短期投資有價證券，年底按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失亦有財務會計與稅務會計時間性差異之存在，同樣會增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，為何期末按成本與市價孰低所認列之短期投資跌價損失可列為未分配盈餘減除之項目，但如係於期中由長期投資轉列為短期投資所產生之跌價損失，被告反卻以「屬財稅之時間性差異，若採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性」為由而否准認列。若原告刻意安排將長期投資先予以出售，續後再買入且直接帳列為短期投資，則本件系爭之未實現跌價損失當可認列，年底按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失亦可再列為未分配盈餘之減除項目。為何經濟實質相同，但卻有截然不同之法律結果，無異與租稅法體系之中立性原則嚴重相悖。
⒊長期投資轉列短期投資時，帳上所產生之跌價損失，已於
當期損益表中反應，故該部分損失將造成可供分配之盈餘金額降低，如否准認列為計算未分配盈餘之減項時，將使原告實際並無盈餘可供分配，稅務上卻又須額外加徵百分之10營利事業所得稅之不合理現象。按「所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……十、其他經財政部核准之項目。」係為所得稅法第66條之9第2項所明定，揆諸其立法意旨係在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。但原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，並屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。由此觀之，立法規定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之目的，係為避免業主將盈餘留於公司不予分配，以規避股東個人綜合所得稅負擔，而其課稅之原則應以實際上可供分配之盈餘為前提，故原告因長期投資轉列短期投資時，帳上所產生之跌價損失，縱因稅務上屬未實現性質而未予認列，惟該損失已於當期損益表中反應，因此營利事業可供分配盈餘之金額勢必因此而降低，該部分跌價損失既無法分配予股東，如否准其認列為計算未分配盈餘之減項時，將使原告實際並無盈餘可供分配，稅務上卻又須額外加徵百分之10營利事業所得稅之不合理現象。
⒋本件系爭長期投資轉列短期投資所產生之跌價損失，現縱
算列為計算未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之減除項目，但於日後處分該股權投資時，因帳上已先行反應並降低股權成本，故此部分跌價損失金額亦會全數反應於處分損益項下，屆時原告亦須就此部分列入未分配盈餘加徵稅額之計算項目中，對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失。綜觀未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之立法意旨，未分配盈餘加徵原則上係以實際可供分配之稅後盈餘為準，如無可供分配之盈餘即無加徵稅額之道理。本件系爭長期投資轉列短期投資所產生之跌價損失，現縱算列為計算未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之減除項目，但原告於日後處分該股權投資時，因帳上已依財務會計準則公報規定，先行反應並降低帳列股權成本，則此部分跌價損失金額亦會全數反應於該次處分股權損益項下，屆時原告亦須將此部分列為未分配盈餘加徵稅額之計算項目中，其對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失。惟被告未能就事實真相詳加調查，亦未考慮財政部頒布前揭函釋之目的，竟僅憑主觀見解即逕行將原告長期投資轉列短期投資所產生之跌價損失，排除於計算未分配盈餘減除項目之外，實嫌率斷，對原告之權益影響甚鉅，亦有擴權解釋之嫌。
⒌被告未能考慮本件之所以會產生爭議，乃係因時間性差異
所致，竟反以「採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性」為由，即斷然否准原告將系爭之跌價損失列為計算未分配盈餘之減除項目，除與「量能課稅原則」嚴重相違外，更已逾越法律所賦予行政機關裁量權之行使範圍。稅捐之核課與徵收，其所依據的除為明確之法律規定外，更應符合憲法第7條規定之平等原則，即要求相同的事物應為相同處理，而在稅法上則為稅捐平等原則（恣意的禁止），要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐（水平的平等）；不同的支付能力者，則負擔不同的稅負（垂直的平等）。本件系爭長期投資轉列短期投資所產生之跌價損失，如依被告之做法，確實會造成納稅義務人無盈餘可供分配，卻需額外繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅之怪異現象，實與「量能課稅原則」嚴重相違；惟被告非但未能加予考慮，竟以「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目，不宜列為計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目」之簡單理由，即恣意侵害國民的自由財產，並強行課與人民納稅之義務。另按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」復為行政程序法第9條所明定，被告絕不能以「增加稅捐核課及帳務處理複雜性」為由，即可斷然否准原告將本件系爭之跌價損失列報為計算未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之減除項目，原核定之做法除未能考慮對納稅義務人有利及不利之情形外，亦顯已逾越法律所賦予行政機關裁量權之行使範圍。
㈡被告主張：
⒈原告辦理88年度未分配盈餘申報，於依其他財政部核准之
項目列報減除80,530,400元（分別為期末短期投資損失3,350,400元、暨帳列長期投資股票改短期投資時，按市價與帳面價值之差額認列之跌價損失77,180,000元），申報當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為9,439,132元。被告初查以系爭按市價與帳面價值之差額認列之跌價損失77,180,000元，係屬時間性差異調整項目，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目，否准減除，核定其他經財政部核准之項目減除金額為3,350,400元，其餘如申報核定。從而核定原告88年度未分配盈餘為86,619,132元，並加徵百分之10營利事業所得稅為8,661,913元。原告主張，依會計準則第5號公報之第27項，有關長期投資與短期投資轉換之處理規定應可減除等辭，資為爭訟。
⒉經查，依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處
理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列為短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。惟該已實現跌價損失，尚非屬財政部88年函及89年8月1日台財稅第0000000000號函規定「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定之跌價損失（營利事業帳上分錄為〈借〉短期投資未實現跌價損失；〈貸〉備抵跌價損失-短期投資）」。次依財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目。‧‧‧」。是營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，依財政部賦稅署89年4月5日台稅1發第0000000000號函第3案「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目，不宜列為計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目」，是本件原核定否准原告將長期投資轉為短期投資帳列之跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，核與規定尚無不合，應予維持。又本件報經財政部90年12月11日台財稅第0000000000號函復同意被告之處理，並予指明。茲原告復執前詞爭訟，自難謂有理由。
理由
一、按「‧‧‧前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧十、其他經財政部核准之項目。」、「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：‧‧‧二、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額。」為所得稅法第66條之9第2項第10款及同法施行細則第48條之10第1項第2款所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失‧‧‧」復為查核準則第111條之1第1款所規定。又「說明：二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用」亦為財政部88年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，應可適用。
二、本件原告辦理88年度未分配盈餘申報，於依其他財政部核准之項目列報減除跌價損失77,180,000元。被告以系爭按市價與帳面價值之差額認列之跌價損失，係屬時間性差異調整項目，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目，否准減除。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其依規定認列之長期投資轉列短期投資跌價損失，列為未分配盈餘加徵稅額之減除項目，符合量能課稅原則，被告逾越法律所賦予裁量權，而為否准減除之處分，損害原告權益甚鉅，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告係經營土木包工業，88年度未分配盈餘，委任 盧啟昌 會計師辦理查核簽證申報，列報其他經財政部核准減除之項目80,530,400元（其中期末短期投資損失3,350,400元，帳列長期投資股票改短期投資時，按市價與帳面價值之差額認列跌價損失77,180,000元），申報當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為9,439,132元，係簽證調底稿案件，被告審查：依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列為短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本，惟該已實現跌價損失，尚非屬財政部88年函釋及89年8月1日台財稅第0000000000號函釋：「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定之跌價損失（帳上分錄為借：短期投資未實現跌價損失，貸：備抵跌價損失－短期投資）意旨。又依財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算，成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之，市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目....。」是營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性差異，依財政部賦稅署89年4月5日台稅1發第0000000000號函第3案「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目，不宜列為計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。」是被告核定否准原告將長期投資轉為短期投資帳列之跌價損失77,180,000元列為未分配盈餘之減除項目，核定其他經財政部核准之項目減除金額為3,350,400元，其餘如申報數核定，即核定88年度未分配盈餘為86,619,132元，並加徵百分之10營利事業所得稅為8,661,913元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、綜上說明，本件被告就原告88年度未分配盈餘之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月15日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月18日
書記官姚國華