裁判字號：最高行政法院95年判字第1633號判決
裁判日期：民國95年10月05日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01633號上訴人中麟營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 會計師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月15日臺北高等行政法院93年度訴字第1221號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國88年度未分配盈餘申報，於依其他財政部核准之項目列報減除跌價損失新臺幣（下同）77,180,000元。
被上訴人以系爭按市價與帳面價值之差額認列之跌價損失，係屬時間性差異調整項目，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目，否准減除。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以92年9月16日財北國稅法字第0920237151號復查決定，駁回其申請，上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭之跌價損失係上訴人因承接華僑商業銀行股份有限公司信義計畫區內總部新建工程，原擬長期性持有該公司之股票，但因該公司於87年在櫃檯買賣中心正式掛牌交易後，股價表現未如預期且在面額以下，經董事會重新審慎評估對其未來之投資意向後，遂依一般公認會計原則規定，按其投資性質將原帳列於長期投資項下轉列至短期投資，並以當時市價作為新成本，而市價與成本間之差額77,180,000元則帳列為已實現跌價損失，此項損失之性質與財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋）所稱「短期投資跌價損失」之情形完全相符，做為計算未分配盈餘之減除項目，與現行商業會計法第1條、第2條第2項及財務會計準則公報第5號第27段等相關法令規定並無任何牴觸，上訴人依該財政部88年函釋列為計算未分配盈餘之減除項目，並無任何違誤。另揆諸所得稅法第66條之9第2項規定之立法意旨，係在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。但原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，並屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。由此觀之，立法規定未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之目的，係為避免業主將盈餘留於公司不予分配，以規避股東個人綜合所得稅負擔，而其課稅之原則應以實際上可供分配之盈餘為前提，故上訴人因長期投資轉列短期投資時，帳上所產生之跌價損失，縱因稅務上屬未實現性質而未予認列，惟該損失已於當期損益表中反應，因此營利事業可供分配盈餘之金額勢必因此而降低，該部分跌價損失既無法分配予股東，如否准其認列為計算未分配盈餘之減項時，將使上訴人實際並無盈餘可供分配，稅務上卻又須額外加徵10％營利事業所得稅之不合理現象。本件系爭長期投資轉列短期投資所產生之跌價損失，現縱算列為計算未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之減除項目，但上訴人於日後處分該股權投資時，因帳上已依財務會計準則公報規定，先行反應並降低帳列股權成本，則此部分跌價損失金額亦會全數反應於該次處分股權損益項下，屆時上訴人亦須將此部分列為未分配盈餘加徵稅額之計算項目中，其對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失。惟被上訴人未能就事實真相詳加調查，亦未考慮財政部頒布前揭函釋之目的，竟僅憑主觀見解即逕行將上訴人長期投資轉列短期投資所產生之跌價損失，排除於計算未分配盈餘減除項目之外，實嫌率斷，對上訴人之權益影響甚鉅，亦有擴權解釋之嫌。末查，本件系爭長期投資轉列短期投資所產生之跌價損失，如依被上訴人之做法，確實會造成納稅義務人無盈餘可供分配，卻需額外繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅之怪異現象，實與「量能課稅原則」嚴重相違。另按行政程序法第9條規定，被上訴人絕不能以「增加稅捐核課及帳務處理複雜性」為由，即可斷然否准上訴人將本件系爭之跌價損失列報為計算未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之減除項目，原核定之做法除未能考慮對納稅義務人有利及不利之情形外，亦顯已逾越法律所賦予行政機關裁量權之行使範圍，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列為短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。惟該已實現跌價損失，尚非屬財政部88年函及89年8月1日台財稅第0000000000號函規定「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定之跌價損失。又依財務會計準則公報第1號第19條規定，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，依財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0000000000號函第3案「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目，不宜列為計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目」，原核定否准上訴人將長期投資轉為短期投資帳列之跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，核與規定尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人係經營土木包工業，88年度未分配盈餘，委任 盧啟昌 會計師辦理查核簽證申報，列報其他經財政部核准減除之項目80,530,400元（其中期末短期投資損失3,350,400元，帳列長期投資股票改短期投資時，按市價與帳面價值之差額認列跌價損失77,180,000元），申報當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為9,439,132元，係簽證調底稿案件，被上訴人審查：依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列為短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本，惟該已實現跌價損失，尚非屬財政部88年函釋及89年8月1日台財稅第0000000000號函釋意旨。又依財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算，成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之，市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目。」是營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資已實現跌價損失，而非短期投資未實現損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性差異，依財政部賦稅署89年4月5日台稅1發第0000000000號函第3案「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目，不宜列為計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。」是被上訴人核定否准上訴人將長期投資轉為短期投資帳列之跌價損失77,180,000元列為未分配盈餘之減除項目，核定其他經財政部核准之項目減除金額為3,350,400元，其餘如申報數核定，即核定88年度未分配盈餘為86,619,132元，並加徵10％營利事業所得稅為8,661,913元，揆諸所得稅法第66條之9第2項第10款及同法施行細則第48條之10第1項第2款、查核準則第111條之1第1款規定及首揭說明，自無不合。綜上說明，本件被上訴人就上訴人88年度未分配盈餘之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：依所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款規定、財政部88年函及89年8月1日台財稅第0000000000號函釋意旨可知，財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，包括營利事業短期投資跌價損失，不包括營利事業長期投資之跌價損失，其係以營利事業投資有價證券是否發生「採用成本與市價孰低─總成本與總市價比較方式評價之跌價損失」作為判斷基準，並非以短期投資或長期投資作為區分，凡發生總額比較法評價所生之跌價損失，即為財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目。系爭上訴人「長短期投資互轉之跌價損失」之會計處理，係依財務會計準則公報第5號第27條，顯見系爭「長短期投資互轉之跌價損失」係以「總額比較法」來評價其跌價損失，此乃原審法院確定之事實，惟原判決卻認為非屬財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，顯有判決不適用法規之違法。即使財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，僅限於營利事業「短期投資之跌價損失」，惟就「是否採用總額比較法來評價跌價損失」而言，「長短期投資互轉之跌價損失」與「短期投資之跌價損失」二者並無不同，衡諸行政程序法第6條規定，應有類推適用之餘地。原判決機械性認為「長短期投資互轉之跌價損失」不在財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之範圍內，卻未說明為何本件無法類推適用，顯有違反行政程序法與類推適用原則之違法。又「長短期投資互轉之跌價損失」係已實現之損失，則營利事業不可能將該不存在之損失數額保留而不分配給股東，則依照未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，即不應對於已實現之「長短期投資互轉之跌價損失」課徵未分配盈餘特別所得稅，否則有違量能課稅原則。甚至，營利事業在原判決之見解下，倘欲避免遭加徵未分配盈餘特別所得稅，則須將實際上不存在之盈餘分配給股東或社員，然此種情形對營利事業顯無期待可能性。原判決不察，顯然違反量能課稅原則與期待可能性原則。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：十、其他經財政部核准之項目。」、「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：二、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額。」、「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失。」行為時所得稅法第66條之9第2項第10款及同法施行細則第48條之10第1項第2款、查核準則第111條之1第1款分別定有明文。又「營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用」亦為財政部88年函釋在案。是營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資已實現跌價損失，而非短期投資未實現損失。且現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則。從而，被上訴人核定否准上訴人將長期投資轉為短期投資帳列之跌價損失77,180,000元列為未分配盈餘之減除項目，核定其他經財政部核准之項目減除金額為3,350,400元，其餘如申報數核定，即核定88年度未分配盈餘為86,619,132元，並加徵10％營利事業所得稅為8,661,913元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張依規定認列之長期投資轉列短期投資跌價損失，列為未分配盈餘加徵稅額之減除項目，符合量能課稅原則，被上訴人逾越法律所賦予裁量權，而為否准減除之處分，損害上訴人權益，顯有違誤各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、同法施行細則及查核準則等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月5日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭小康法官林茂權法官鄭忠仁法官黃淑玲以上正本證明與原本無異中華民國95年10月5日
書記官王福瀛