裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4538號判決
裁判日期：民國94年04月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4538號原告龍浩營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡惠琇 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月11日台財訴字第0920026196號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額虧損新台幣（下同）11,562,559元，被告初查以其未提示帳證供核，遂依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定營業淨利為19,507,273元，加計非營業收入99,990元，核定全年所得額為19,607,263元。原告不服，申經復查結果，獲准變更核定全年所得額為1,819,034元，原告仍不服，就營業成本部分提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告系爭年度之營業淨利是否得不提示相關帳證
即可勾稽？㈠原告主張之理由：
⒈按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證
辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」，分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第58條第1項、第2項及第59條所明定。
⒉查原告於91年1月30日提起訴願，經被告於同年2月20日通
知需提供相關帳證資料查核，原告即依指定日期檢送有關帳證資料，交付資料及詢問案情等查核過程均於被告之法務科貴賓室辦理，並由被告當面收存各項帳證資料備核。
惟因被告當時未依稅捐稽徵法第30條第3項「若．．．稽徵機關調帳查核，依例摯給收據．．．」規定製發收據予原告收執，故其主張原告未能提示調借帳證之借據佐證，顯與事實不合，合先敘明。
⒊本件被告原處分有關營業成本部分與事實不合，玆檢具86年度營業成本明細表及85年度帳簿說明如下：
①有關華邦家園計畫部分：
⑴參照原告86年度營業成本明細表可知85年度在建工程
計入86年度總額162,355,940元，其中華邦家園在建工程部分為29,407,840元，被告卻誤將原告85年度已結算申報之華邦家園工程款44,343,055元誤為85年度期末在建工程而轉入86年度計算。且原告85年度已結算申報之華邦家園工程85年度在建工程投料分別為給付新城營造有限公司（以下簡稱新城公司）外包工程款43,465,815元、材料費198,436元、高柴183,018元、油料171,751元、修繕費324,035元計44,343,055元外，並無鋼筋943,530元、模板200,000元、薪資1,405,500元、伙食費150,000元等項目，其認定與85年度帳簿不符，上開數據來源應係被告查核人員謄寫錯誤所致。況若採完工比例法，依被告所提長期工程合約之會計處理準則：工程損益之認列之15：「採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益，減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益，但其前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。」所示，被告86年度核定剔除被告華邦家園計畫85年度帳列工程成本，應同時將85年度帳列毛利作為損失扣減，是85年度華邦家園工程款44,343,055元已於85年度申報，並未轉入86年度結算，自不得列為86年度營業成本剔除對象，原處分逕予剔除，顯有違誤。
⑵次查原告雖將工程轉包予新城公司，惟於86年度仍申
報該營業收入部分，有收入即有成本，被告既未就此部分營業收入予以調整，即係承認原告仍有雜項費用之支出。且工程承包包括投標資料、人力、聯繫、請款等雜務工作，均會產生雜項費用支出，故原告按會計帳目申報一般原則按該項工程營業額比例列報材料16,105元、高柴5,445元、油料費18,275元、修繕費51,868元，並不因工程外包而予免除，原處分核認與該項工程無關而予剔除，顯有違誤。
②有關華邦安居計畫部分：
按查核準則第58條明文規定製造業始有適用，故營建業是否有其適用範圍之內尚須澄清，依成本會計之觀念與精神，營建業與製造業之營業成本組成項目並無不同（均為料、工、費），故查核準則第58條之製造業解釋上應包含營建業；惟二者於會計帳冊之名稱容有不同，是於適用查核準則第58條規定時，應作少許之修正。而營建業實務上對於耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，故實務上允許以工程合約施工圖等資料取代施工日報表上耗用材料之記載，此觀財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋即明。又查核準則第58條第1項、第3項規定若生產帳冊齊全應按帳冊核實認列，司法院大法官會議釋字第218號解釋意旨亦明示推計課稅本應盡可能客觀合理，核實認定。而納稅義務人協力提示帳證無關主觀或客觀舉證責任，其申報原物料是否構成超耗及是否欠缺核實認定要件，均屬核課處分是否進行推計課稅之合法性要件，本應由稽徵機關舉證，故原告既已於訴願程序提出華邦安居計畫工程合約及施工圖以資勾稽證明耗料費用之正當合理，被告仍將原告帳載耗料及費用均以1/2剔除核認，而未實際、實地派員調查，自已違反核實認定原則。準此，參照華邦安居計劃工程合約及施工圖可知此部分工程包括連接工地部分之施工橋樑與整地工程，原告僅將整地工程部分轉包1/2予昭美營造股份有限公司（以下簡稱昭美公司），至於連接施工橋樑部分則為原告自行承作，故鋼筋1,431,402元及模板2,445,703元耗料費用支出等由原告獨自承作部分，不應依帳載1/2認列。況被告核定之鋼筋耗料14噸、模板耗料514平方米之用料尚不足以興建1間小廁所，何能充作原告構築施工橋樑之建材，故原處分與社會經驗事實不符，顯有不當。至整地工程部分，原告帳載材料費150,278元、高柴50,812元、油料170,524元、修繕費483,975元、薪資10,940,670元、伙食費1,158,220元，即為原告承作1/2之工程費用支出，此由轉包昭美公司1/2之整地工程部分已由該公司開立發票並申報可知，原告無從亦無須再重複申報，是原處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為所得稅法第83條第1項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽機徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」，復分別為查核準則第58條第1項、第2項、第3項所明定。
⒉本件復查時被告查核原告提示之存貨帳、工程合約書及成
本分析表等相關帳證，除已完工工程中華邦家園計劃及華邦安居計劃計有超耗14,992,541元外，其餘尚無不符，爰依申報數認列，核定營業成本為188,253,446元。原告不服，主張(1)華邦家園計畫部分：除給付新城公司外包工程款外，並未列報85年期末在建工程5,751,959元，原告僅於86年度列報耗料及費用91,693元，原告雖轉包工程予新城公司，惟仍有因承包工程投標資料、人力、聯繫及請款等雜務工作產生之雜項費用支出並不因工程外包與否而免除。(2)華邦安居計畫部分：原告僅將整地工程部分轉包1/2予昭美公司；至於連接施工橋樑部分為原告自行承作，故有鋼筋1,431,402元及模板2,445,703元之耗料費用支出，此部分為原告獨自承作，而整地工程部分，原告帳載即為承作1/2之工程費用支出，不應再依帳載數1/2認列云云，資為爭議。經查：
①有關華邦家園計畫部分：
⑴查原告於85年度依完工比例認列成本44,193,055元（
投料分別為新城營造外包工程款38,441,096元、一般外包工程款2,175,629元、鋼筋943,530元、模板200,000元、薪資1,405,500元、伙食費150,060元、材料費198,436元、高柴183,018元、油料171,751元、修繕費324,035元），該工程於86年度始完工，故85年度已認列之工程成本（85年期末在建工程）44,193,055元應併入86年度正確計算工程損益。且原告已將該工程全數轉包予外包新城公司，依原告帳載資料核計，除給付新城外包工程款外，其餘85年度列報之耗料及費用5,751,959元（85年度已認列之工程成本44,193,055-新城營造外包工程款38,441,096=5,751,959）及86年度列報之耗料及費用91,693元，合計5,843,652元均與該項工程無關，遂予以剔除，故原告主張「並未列報85年期末在建工程」顯係對長期工程會計處理原則有所誤解。又原告86年度投入工程成本91,693元係含材料16,105元、柴油5,445元、燃料費18,275元及修繕費51,868元，並非原告所稱因承包工程投標資料、人力、聯繫及請款等雜務工作產生之雜項費用支出，被告否准認列，並無不合。
⑵次查原告主張被告繕寫營業成本表進料中鋼筋、模板
、薪資及伙食費金額分別與其編製之成本分析表及分類帳相符，足證原告85年度華邦家園計畫部分並未列報鋼筋、模板、薪資及伙食費等項目云云。經查其提示之分類帳薪資及伙食費金額分別為20,410,950元及2,168,940元，而編製之成本分析表金額分別為19,005,450元及2,018,880元，二者所載金額不相符，是原告以證據力不足且真實性及正確性尚存疑之成本分析表主張85年度華邦家園計畫部分並未列報鋼筋、模板、薪資及伙食費等項目，其主張顯係託詞，不足採據。又原告主張被告繕寫之華邦家園計畫工程成本44,193,055元計算有誤，應為44,058,055元等語，經查華邦家園計畫工程成本計44,193,055元已於94年2月21日重新核算無誤；另原告主張被告剔除鋼筋、模板、薪資及伙食費金額明顯多於原告帳載數，足見剔除超耗數據有誤，且其未能提示相關帳簿憑證佐證其帳載數，是原告所訴核無足採。至原告主張依長期工程合約會計處理準則，86年度核定剔除華邦家園計畫85年度帳列工程成本，則應同時將85年度帳列毛利作為損失扣減一節，經查被告原查時並未要求原告依長期工程合約會計處理準則規定計算工程完工百分比，僅於工程完工年度計算超耗，係屬對原告較有利之核定。另依長期工程合約會計處理準則，剔除原告華邦家園計畫85年度帳列工程成本係增加工程利益，是原告主張應同時將85年度帳列毛利作為損失扣減，顯係對長期工程合約會計處理準則之誤解。
②有關華邦安居計畫部分：
經查原告將工程轉包1/2予昭美公司，除依工程合約認定鋼筋耗料14噸、模板耗料514平方米外，其餘材料費用原告未能提示分攤基礎，被告乃依帳載數1/2認列，核計超耗9,148,889元予以剔除。另原告主張帳載部分即為承作1/2之工程費用支出，惟未提示相關帳證資料供核，又稱帳證已檢送至被告查核，被告作成復查決定後並未退還等語。經查稽徵機關調帳查核，依例製發借據予當事人，發還帳證時並收回借據，原告稱帳證尚未歸還，惟未能提示調借帳證之借據佐證，所訴自難採據。
綜上所述，被告依首揭法條規定，依帳證記錄核實認剔核定其營業成本，並無不當，原告所訴核無足採。
理由
一、本件起訴時被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條分別定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院（現改制為最高行政法院）61年度判字第198號判例可資參照。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。又按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：⒈．．．⒉製造業：⑴日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。⑵總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。⑶原物料明細帳（或稱材料明細帳）。⑷在製品明細帳。⑸製成品明細帳。⑹生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。⑺其他必要之補助帳簿。」，亦為稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱會計帳簿憑證辦法）第2條第2款所明定。本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損11,562,559元，被告初查以其未依規定提示帳證，乃按同業利潤標準核定其營業淨利為19,507,273元，加計非營業收入99,990元，核定全年所得額為19,607,263元，嗣經復查決定變更核定全年所得額為1,819,034元等情，有原告86年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告就營業成本部分不服，並主張其帳證詳列清楚可供查核營業成本且業已提示等語。第以原告係營建業，系爭年度除應依上開會計帳簿憑證辦法規定設置帳簿外，本期耗料依所得稅法第28條、查核準則第59條準用第58條規定，若有提示合法憑證，自應予覈實認列，若無合法憑證，自應依同業通常耗料水準核定，且如有超耗情形，另應提出正當理由，否則即予以剔除超耗部分，其有委外加工情形亦然，上開會計處理原理原則為身為營建業者之原告所知悉，自應於本年度營利事業所得稅結算申報時檢具相關帳簿憑證以供查稽，合先敘明。經查原告本年度營業成本中，有關華邦家園計畫部分係全部轉由新城公司外包，為長期工程，採完工比例法逐年認列損益，系爭年度為完工年度，應予計算工程全部損益，是除審查原告所提本年度相關帳證外，尚應就該工程上年度之憑據相互勾稽查對，至為灼然；至有關華邦安居計畫部分，整地工程部分轉包1/2予昭美公司，原告就該次承攬部分除應提出合約等帳證外，尚須取得昭美公司之憑證（發票），並提出分攤基礎，方可覈實認列，連接施工橋樑部分係由原告承作，其營業成本仍應依上述查核準則規定提示合法憑證。惟查本件被告所屬新竹縣分局於初查時，在87年12月17日通知原告於87年12月29日提示86年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證及各式成本表等帳簿、憑證、文據供核，然原告於87年12月28日申請延期提示，經該分局以87年12月31日函准延至88年1月29日提示，但原告屆期未予提示；嗣於復查時，新竹縣分局在88年7月26日通知原告於88年8月4日提示86年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、86年度工程成本分析表（含已、未完工程）、86年度利息支出用途及說明等帳證文簿供查，然原告屆期並未提示；迨至訴願階段，新竹縣分局於92年2月18日再次通知原告於92年2月27日前提示上開帳簿憑證及有關文據（前於91年12月23日曾通知原告於91年12月30日提示帳證，但因誤載日期為92年12月30日，雖經電話通知更正，然原告未依限提示，遂再次通知提示），惟原告屆期仍未提示等情，有上開通知函5份及掛號郵件收件回執4份在卷可資參照，是原告有未依通知期限提示帳證之事實，即堪認定。原告空言主張其於訴願時已向被告提示帳證供核，然迄至本件行政訴訟審理時止，皆未提出任何積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告初查以原告未提示帳證供核，致未能依前開所述應提示之帳證查核認剔，乃按同業利潤標準核定營業淨利及全年所得額，即非無據，所為處分，徵諸首揭條文規定及判例說明，並無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。嗣被告復查決定固以原告85年度總分類帳所列工程成本及工程成本費用分析表等帳簿為佐覈實認剔，然因原告本期86年度並未依規定提示帳證，已如上述，縱有85年度營利事業所得稅結算申報資料及核定通知書等，亦無從予以勾稽查對，所為決定內容即有可議，惟因復查決定變更核定原告系爭年度全年所得額為1,819,034元，較初查之19,607,263元為少，有利於原告，基於不利益變更禁止原則，自應予維持，故訴願決定機關所為維持復查決定之決定，即堪稱妥適，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另兩造其餘之陳述及主張，因與本件判決之結果無影響，爰不予一一審究論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月15日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官蕭忠仁法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月15日
書記官林惠堉