裁判字號：最高行政法院89年判字第2525號判決
裁判日期：民國89年08月10日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二五二五號
原告乙○○
丁○○丙○○兼右三人法定代理人
甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人許虞哲右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十三日台八十七訴字第六三一○二號再訴願決定，關於遺產總額中 包國志 債權部分、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告等之被繼承人 蔡奇璋 於民國八十二年二月四日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）
一、一一九、六一四、三一二元，遺產淨額為八一二、一二六、五○五元，發單課徵遺產稅四四六、九九九、九五三元。原告等不服，就核定遺產總額中高志建設事業股份有限公司、鴻鎰建設股份有限公司（以下分別簡稱高志公司、鴻鎰公司）之投資、包國志債權、養殖虱目魚之地上物價值、被繼承人死亡前三年內贈與、申報坐落台南縣○○鄉○○○段一○六－七、一○六－一七地號土地之數人共同繼承農業用地、坐落台南市○○段五四九、五五○、五五四、五五八、五六二地號土地之公共設施保留地、歡迎大建設開發有限公司（以下簡稱歡迎公司）之未償債務、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用、被繼承人死亡前應納未納之稅捐等扣除額部分，申經復查結果，被繼承人死亡前三年內贈與部分未為復查決定，准予追認扣除額三、三○○、八五○元，重行核定遺產淨額為八○八、八二五、六五五元。原告等就未准變更之遺產總額中高志公司、鴻鎰公司之投資、包國志債權、養殖虱目魚之地上物價值、死亡前三年內之贈與、及坐落台南市○○段五四九、五五四地號土地之公共設施保留地、歡迎公司之未償債務、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用及剩餘財產分配請求權部分，向財政部提起訴願。其間被告更正遺產總額為一、一一○、○六七、八四七元，遺產淨額為七一五、九九三、二○五元。嗣財政部訴願決定駁回其等訴願後，遂向行政院提起再訴願。經再訴願決定就訴願決定關於被繼承人死亡前三年內贈與部分撤銷。訴願決定及原處分關於遺產總額中地上物虱目魚之價值、高志公司及鴻鎰公司投資、歡迎公司之未償債務暨坐落台南市○○段五四九、五五四地號土地之公共設施保留地部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。原告對駁回部分不服，提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、遺產總額－包國志債權價值二千萬元部分：再訴願決定書指出原告欲適用現行遺贈稅法第十六條第十三款「被繼承人債權不能收取時，不計入遺產總額」之規定（八十四年一月十三日修正發布），而本案係於八十二年二月四日死亡，故無該修正後規定之適用。然查上開法令未修正前，財政部六十五年九月十八日台財稅第三六三一五號函有相同之規定。指出債權無法取償者准按當時施行細則第二十七條第二項規定辦理，免計入遺產總額。該解釋函因八十四年一月十三日已發布現行遺贈稅法第十六條第十三款而不再援引適用。故不論新舊法，對無法求償之債權，均有不計入遺產總額規定，因此本案無再訴願決定書所言的法令適用問題。而只要合乎無法求償之原則，本系爭標的得不計入遺產總額：一、本債權並無任何契約書或有關抵押權的他項權利證明書等證明文件。原告於申報被繼承人財產時，由於被繼承人並無留下貸款契約書或抵押權之他項權利證明書，因此原告於清查被繼承人財產時並無法得知，甚至被被告以逃漏遺產稅之罪名補課稅額及處一倍罰鍰。而該債權之存在據被告聲稱，完全經由債務人包國志配偶 游惠珍 女士替包國志申報遺產時片面之詞，並無相關證據可查。另據游惠珍女士稱該筆款項之債務人實為 詹雅喨 （游惠珍之姊夫），故本案借款人實際上並非 包某 本人，因此在無任何契約或其他證明文件下，原告如何向詹雅喨求償債款。況且包國志為原告配偶胞弟 蔡明晃 所殺，原告實無顏一而再，再而三不斷追討，該請求方式於情於理於法，均無法同一般債權，其為原告無法求償要點之一。二、查債務人包某乃因拒絕被繼承人胞弟蔡明晃追討被繼承人之股權而遭槍殺。按民法第一百九十二條：「．．．被害人對於第三人負法定扶養義務者，加害人對於該第三人亦應負損害賠償責任。」及民法第一百九十四條「不法侵害他人致死者，被害人之子女配偶，雖非財產上之損害，亦得請求賠償相當之金額」。因此人命無償，包某命案雖非原告所致，但終因被繼承人與其之間債務關係所害，道義上仍應負相當之責任。且對方的怨恨已無法化解，該債權收取不回情有可原。況且若當時 包君 有意償還款項，該殺人刑事案件即不會發生。三、本系爭標的已於八十六年十月十四日申請抵繳本案罰鍰，八十七年六月十五日經被告同意辦理並要求檢附契約及相關文件辦理。然由於原告無法提供有關本債權之契約或任何證明文件，目前被告亦無任何解決辦法處理本債權之抵繳。因此就算被告取得債權後，仍與原告陷入相同困境，即使債權曾經存在，但無憑無據又如何求償。因此，以無法收取之債務二千萬元辦理抵繳，必導致國家稅收嚴重受損，原告不明白整個稅賦體系以順利收取稅金為最終目標，然對無法求償之債權強行課稅，對原告而言不外增加一千二百萬元之稅金，但卻可用二千萬元抵繳，實百益無一害，所以該結果最大嬴家並非被告，最大輸家亦非原告。原告自認有責任稟明事實真象，望貴院三思，以社稷利益為考量。故依常理推論，若該債權尚有收取機會，原告絕不會輕易辦理抵繳。而被告一再強調本債權二千萬元，乃為被告按包國志遺孀 游惠真 女士單方申報，原告從未聽被繼承人蔡奇璋提過，亦未發現任何借款憑證，包國志之遺孀亦無借款契約。按當時雙方無立下契約之情形，實與事實習慣不符，故被告無法接受二千萬元之債權發生。至於被告言被繼承人曾開立支票之事，被繼承人有投資包國志所開設的建設公司，及雙方有生意上的往來，故上述資金即有可能是其他商業行為所致。今被告單憑包國志遺孀游惠真女士一方之說辭，同時承認包國志遺產稅對債務債權的申報，對包某之遺產稅完全無不利之影響，然卻陷原告於漏報遺產罪名中，除補徵稅款外再處以一倍罰鍰。原告早於八十五年四月一日將系爭債權申請抵繳稅額，雖至八十七年六月十五日始得被告同意，係爭債權確實已不屬原告所有，但原告仍堅持貫徹八十四年一月十六日所申請更正事項，告知鈞院本債權無法收取之事實。況且被告目前因無借款契約等憑證而無法行使，因此原告認為被告以不可能收取之債權二千萬元抵繳稅金，不如撤銷原處分以求租稅保全為佳。貳、扣除額－執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分：原告申報執行遺囑及管理遺產之直接必要費用一、○七三、四七五元，乃因被繼承人於日本去世時，原告為清查以便管理遺產所花費之直接必要費用，依法可自遺產總額中扣除。且其相關之收據已於申報時檢附給被告，並非被告所言「未提示支出必要費用之相關證明文件」。何況原告前往被告處拜訪審查人員時，曾看過所提之證據在被告機關之檔案內。由於上述證據只有一份，原告無法再次提示相關資料，請鈞院按原告於申報時所提示之證據予以核定，並撤銷原處分及一再訴願決定。叁、原告就上述二點向鈞院提起行政訴訟，懇請鈞院判決准將債權列入不計入遺產總額及增列管理遺產必要費用扣除額，俾臻適法。請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、遺產總額中包國志債權部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有遺產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部遺產，及依第十條規定計算之價值。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十四條前段所明定。被告查得被繼承人所有之台南市第一信用合作社金華分社支票存款第000000－0號帳戶於八十二年二月四日支出一九、六九○、○○○元（支票號碼0000000），係案外人包國志設於土地銀行台南分行帳戶提出交換，據包某之配偶游惠真女士於八十三年四月十九日之談話筆錄顯示，該筆資金確為包某向被繼承人所借。且包某取得該款後再轉借於案外人詹雅喨，包某之遺產稅申報書亦列有對被繼承人之債務二千萬元及申報對 詹某 之同額債權，足認被繼承人對包某有系爭借款二千萬元，乃併入遺產總額課稅。原告等不服，主張應適用財政部六十五年九月十八日台財稅第三六三一五號函釋免計入遺產總額課稅，且債務人包君拒絕償還借款始遭被繼承人胞弟所殺，原告無顏追討云云。然上開函釋係指出借款於被繼承人死亡前已屬無法取償時，應准比照遺產及贈與稅法施行細則第二十七條第二項規定辦理。由納稅義務人申報遺產時敘明事實，提出證明文件由稽徵機關調查核定徵免。本案原告於申報時並未提示具體事證主張系爭債權無法取償，又依行為時同條但書規定，納稅義務人須能證明，其未怠於權利之行使，否則仍應以其債權額為遺產價額。本案原告既未提出其向債務人包君之繼承人求償之證明，即空言無法求償，顯為託辭。另原告主張系爭債權無法收取始申請抵繳乙節，是炻准予抵繳與本案應否將系爭債權併入遺產總額課稅無，併予指明。二、扣除額－執行遺囑及管理遺產之直接必要費用：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．十、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第十款所規定。本案原告等列報一、○七三、四七五元。被告原核以原告等為辦理遺產稅申報及繼承登記所支付之會計師、律師及代書之費用非屬執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。而所檢附之地政規費、刊登債權（務）登記之廣告費收據，尚無可扣除之規定，均否准認列。原告以被繼承人於旅遊日本時死亡，其遺體運送及其他費用，因發生於國外，有關費用憑證因不知而未保存，惟所申報之費用較實際為少云云。申經復查結果，被告以原告等未提示支出系爭必要費用之相關證明文件，亦無法舉證究有支出若干必要費用，否准扣除。原告以所提之證據在原處分檔案中，然原告無法舉證證明系爭其所支付之費用確為執行遺囑，及管理遺產之直接必要費用。原核定否准扣除，於法並無不合。請判決駁回原告之訴等語。
理由本件原告起訴，關於剩餘財產分配請求權部分屬不合法，本院另案裁定駁回，併此敍明。按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。又執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十四條前段及第十七條第一項第十款所明定。查，本件原告等之被繼承人蔡奇璋於八十二年二月四日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為一、一一九、六一四、三一二元，遺產淨額為八一二、
一二六、五○五元，發單課徵遺產稅四四六、九九九、九五三元。原告等不服，就核定遺產總額中高志公司、鴻鎰公司之投資、包國志債權、養殖虱目魚之地上物價值、被繼承人死亡前三年內贈與、申報坐落台南縣○○鄉○○○段一○六－七、一○六－一七地號土地之數人共同繼承農業用地、坐落台南市○○段五四九、五五○、五五四、五五八、五六二地號土地之公共設施保留地、歡迎公司之未償債務、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用、被繼承人死亡前應納未納之稅捐等扣除額部分，申經復查結果，被繼承人死亡前三年內贈與部分未為復查決定，准予追認扣除額三、三○○、八五○元，重行核定遺產淨額為八○八、八二五、六五五元。原告等就未准變更之遺產總額中高志公司、鴻鎰公司之投資、包國志債權、養殖虱目魚之地上物價值、死亡前三年內之贈與、及坐落台南市○○段五四九、五五四地號土地之公共設施保留地、歡迎公司之未償債務、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用及剩餘財產分配請求權部分，向財政部提起訴願。其間被告更正遺產總額為一、一一○、○六七、八四七元，遺產淨額為七一五、九九三、二○五元。嗣財政部訴願決定駁回其等訴願後，原告提起再訴願，行政院再訴願決定：「原決定關於被繼承人死亡前三年內贈與部分撤銷。原決定及原處分關於遺產總額中地上物虱目魚之價值、高志建設事業股份有限公司及鴻鎰建設事業有限公司投資、歡迎大建設開發有限公司之未償債務暨坐落台南市○○段
五四九、五五四地號土地之公共設施保留地部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回」。原告就遺產總額中包國志債權部分與執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分，提起行政訴訟主張：本件關於包國志債權部分，僅根據包某配偶於申報遺產時之片面之詞，而為核定。但原告等並無債權憑證，而無法求償。且本件應適用財政部六十五年九月十八日台財稅第三六三一五號函釋意旨，免計入遺產總額課稅。況債務人包某拒絕償還借款始遭被繼承人胞弟所殺，原告無顏追討。又有關執行遺囑及管理遺產之直接必要費用之相關收據，已於申報遺產稅時，檢附予被告審核，即證據均在被告檔案中，請依法核定云云。經查，本件被告初查，以依包國志（八十二年二月二十三日死亡）之配偶游惠真八十三年四月十九日於被告處說明其姐夫詹雅喨，透過其配偶包某向被繼承人借款二○、○○○、○○○元，由被繼承人先行扣除利息三一○、○○○元後，開立面額一九、六九○、○○○元支票，存入包某於土地銀行帳戶，再由包某開立同額支票轉借予詹某，並經包某之繼承人另案於包某遺產稅申報書列報對被繼承人之未償債務二○、○○○、○○○元，及申報對詹某之同額債權，足認被繼承人對包某有系爭債權二○、○○○、○○○元，即上開債權有包某配偶遺產稅申報書，與土地銀行支票等資料，該項債權並非毫無憑據，則被告將之併入遺產總額課稅，揆諸首揭說明，尚無不合。又財政部六十五年九月十八日台財稅第三六三一五號函釋意旨，係指出借款於被繼承人死亡前已屬無法取償時，應准比照遺產及贈與稅法施行細則第二十七條第二項規定辦理，由納稅義務人申報遺產時敘明事實，提出證明文件由稽徵機關調查核定徵免。本案原告於申報時並未提示具體事證證明該筆債權於被繼承人死亡前已無法取償，本件自無適用該函釋意旨之餘地。又依行為時同條但書規定，納稅義務人須能證明，其未怠於權利之行使，否則仍應以其債權額為遺產價額，本案原告既未提出其向債務人包某之繼承人求償之證明，即空言無法求償，顯為託辭。另原告主張系爭債權無法收取始申請抵繳乙節，是否准予抵繳與本案應否將系爭債權併入遺產總額課稅無。而八十四年一月十三日修正發布之遺產及贈與稅法增定之第十六條第十三款，雖明定被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額；惟此款規定並無溯及適用之效力，本件被繼承人係於八十二年二月四日死亡，自應適用行為時即修正前遺產及贈與稅法之規定，而無該修正後規定之適用。又行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第十款之執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，依民法第一千一百五十條規定，係指關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用而言。原告等於本件申報時，列報本項費用為一、○七三、四七五元，固據其提出會計師、律師與代書費用收據附原處分卷供核，惟原告係為辦理被繼承人遺產稅申報及繼承登記所支付之會計師、律師、代書之費用，核非屬執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，另其所檢附地政規費、刊登債權（務）登記之廣告費收據，尚無可扣除之規定，被告否准認列，揆諸首揭說明，亦無不合。原告主張，核無足採。綜上所述，本件被告關於前開兩部分之處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國八十九年八月十日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官蔡進田法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年八月十一日