裁判字號：最高行政法院98年判字第540號判決
裁判日期：民國98年05月21日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第540號上訴人久瓏開發股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 洪惇睦 會計師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月3日臺北高等行政法院95年度訴字第1730號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係經營砂石零售業及預拌混凝土製造業，於民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）106,797,956元，被上訴人所屬宜蘭縣分局初查以會計師於查核時未簽明上訴人公司之成本符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第58條規定，而按該業原物料耗用通常水準核算原料超耗8,839,745元部分予以剔除，核定營業成本97,958,211元，補徵稅額2,209,937元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人認其所提示之生產紀錄簿、生產日報表、領料登記簿及料單等進領料紀錄不全，且進領料數量與原料進耗存明細表不符，原查核定無誤為由，而以94年11月21日北區國稅法一字第0940024420號復查決定（下稱原處分）予以駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：其經營砂石兼作預拌混凝土業，所生產之混凝土絕大部分使用於道路、夜間管路及水溝道等工程，砂石配比原即偏高，部分業主且指定提高砂石配比，故不能與一般之預拌混凝土之配比相提並論。而上訴人90年度領料單係因納莉颱風來襲悉遭淹沒，上訴人為備查核，令承辦會計根據領料登記簿重新製作，詎承辦人員竟將12月份領料單砂料自12月5日起迄30日止，全部抄至11月份5日至同月30日之領料數。上訴人既於訴願期間將被上訴人要求之帳冊送查核，又提出銷售發票以證明確有出售原料砂、石等情，被上訴人自應依查核準則第58條第1項重新審酌，准上訴人認列原申報之營業成本等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：原料耗用之查核順序，依查核準則第58條規定，依序為先按帳載核實認定，次按財政部頒訂之通常水準。本件復查時，被上訴人就上訴人所提示之生產記錄簿、生產日報表、領料登記簿及領料單等資料查核，其進領料紀錄不全，且進領料數量與原料進耗存明細表不符，是原核定按財政部頒該業原物料耗用通常水準核算原料超耗8,839,745元予以剔除，尚無不合。雖上訴人訴願時主張其12月份領料單砂料部分記載有誤申請更正，惟上訴人9至12月份帳載多筆領料紀錄，但生產日報表無對應之生產資料等查核不符情形（若視為買賣，核至商品進銷存表亦不符），參照本院36年判字第16號判例意旨，上訴人既不能就其主張提出完整且正確之帳證文據供核，自不能認其主張之事實為真實等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按原料耗用之查核順序，依查核準則第58條規定，乃依帳載核實認定、財政部頒訂之通常水準順序為之。而於所得稅法及前揭查核準則之所以特別針對原料之耗用為如此詳細之規定，乃在於原料之耗用，受到原料之尺寸、品質、機器、設備、製造程序等諸多因素之影響，而有不同，且通常不能直接與生產數量為勾稽，故借助於各該業之耗用原料通常水準，以查核其超耗與否，對於超耗部分，則借助於依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所設置紀錄完整之帳簿、生產日報表或生產通知單及成本計算表，根據有關帳證紀錄予以核實認定。而其中所謂帳簿憑證可以核實認定，係指帳證之間具有相當合理之關連性；此種帳證間合理關連之邏輯性，除可藉由單一憑證查對待證事項之個別真實性外，亦可憑籍全體憑證之完整性，顯示帳簿結構之真實性。㈡經查本件上訴人雖提示形式上已具備法定要求之帳簿憑證，惟帳證間並不具備合理之關連性，無法顯示帳簿結構之真實性，其成本會計制度難謂健全，例如上訴人所提出之存貨分類帳等帳證記載與銷貨統一發票有無法對應及上訴人領料登記簿之記載與其原始入帳憑證即進貨原（物）料驗收表有無法勾稽等情，即足證上訴人所提供之相關帳證顯非真實，故無足採據。再者上訴人係於90年6月26日始設立，而上訴人所提示之90年度預拌混凝土各項規格生產配比表竟載設計配比日期為90年1月1日，該資料又係上訴人所製作之文書，是無其他佐證之情形下，自無從遽採。從而，被上訴人經就上訴人所提示之生產紀錄簿、生產日報表、領料登記簿及領料單等資料查核，認其帳簿憑證等資料，並未確實依查核準則第58條第1項規定辦理，而按財政部頒該業原物料耗用通常水準核算原料超耗部分予以剔除，於法尚無不合。而上訴人帳證有諸多缺失，並非單純領料單與領料登記簿所載不符之瑕疵；是上訴人執90年度領料單係因風災重新製作時將12月份領料單砂料部分誤繕至11月份為由，就帳目為部分之更正，仍無足以推翻前開認定，爰附此敘明等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
(一)本件被上訴人代表人原為 凌忠 嫄，訴訟中變更為乙○○，業據被上訴人新任代表人乙○○提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
(二)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」所得稅法第24條、第28條分別定有明文。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」行為時營利事業所得稅查核準則第58條第1項及第2項復著有規定。再按「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責」為行為時商業會計法第35條所明定。
(三)本院核原判決依上開規定及下列說明，並無違誤：
1、按稅捐之課徵，由於欠缺具體之對待給付，故除須嚴格遵守稅捐法律主義，非有法律之明文規定不得對人民課稅外，尚須遵守平等負擔之量能原則，作為其正當性之基礎。故稽徵機關應調查人民之真正之稅捐負擔能力，以維持納稅義務人間之平等負擔。但稅捐案件具有大量行政之特質，為使稽徵機關在有限之人力及物力下，得以有效發揮，並防杜逃漏，個別稅法常有特殊之機制，以謀稽徵經濟與量能課稅間之均衡，所得稅法第28條規定之製造業耗用原物料通常水準，即為上開機制之具體表現之一。但為考慮劃一之標準可能無法因應製造業之特殊情況，故查核準則第58條仍准許納稅義務人以完整之內部憑證及生產相關報表，證明其超過通常耗用水準具有正當理由，而得以回復核實認定量能課稅。惟所謂完整之內部憑證及生產相關報表，除須形式上完整外，且須其實質內容具合理之關聯性而為可信者，始可核實認定。
2、經查：⑴上訴人提示存貨分類帳上各品名代號分別為A：原料；B：物料；C：買賣；D：製成品，品名代號A系列之原料係用來生產品名代號D系列之製成品。經將該存貨分類帳與領料登記簿內容比對結果，存貨分類帳中有關原料部分之「出之部」及「入之部」之入帳依據，並無法完全與領料登記簿對應勾稽，例如：就砂部分領料登記簿於90年7月28日分別有207、356、1,135、162、522、500米進貨數量之記載，然存貨分類帳「入之部」對應數量之記載入帳日期卻依序為同年8月3日、8月10日、8月15日、8月16日、8月28日、8月28日，相差日數甚可達1個月；又如90年7月30日、8月5日、8月19日、8月21日、8月22日分別登記1,861.69、2.88、
239.21、333.35、17.54米之領用數量，然於存貨分類帳或無法發現對應之領貨記錄；或日期、數量均有出入等，有上訴人領料登記簿及存貨分類帳等件影本在卷可考（分見原處分卷第50頁；原審卷第174、175頁），已見其帳簿憑證之缺失。⑵再抽查交易核對其帳證，其中：存貨分類帳-D099砂石「出之部」之銷貨發票應可對應存貨分類帳-AOOl石及A002砂之「出之部」，然查竟有多筆無法對應(例如:存貨分類帳-D099砂石「出之部」9月6日850米、10月6日950米、10月7日950米、10月11日871米、10月12日871米、10月13日871米、10月14日870.42米，對應領料登記簿-砂、石皆有領料，惟無法核至存貨分類帳-AOO1石及A002砂之「出之部」）；又倘依上訴人主張原料數量單位換算依據為，石:1.5噸
(T)=1米；砂:1.6噸(T)=1米，則上訴人於9月6日進貨73.06噸之砂，按入帳單位(米)換算等於45.66米，然查存貨分類帳-C400砂同日入帳數量竟為116.89米，如據以更正調整多計之數量，期末存貨將呈現負47.42米之不合理結果。⑶領料登記簿-砂12月31日入帳426.72米，惟核至原始入帳憑證-驗收單數量為2,498.78米;另領料登記簿-石10月25日入帳
134.43米，驗收單數量為1,3215米，領料登記簿-石11月7日入帳，然驗收單日期為10/25。⑷依上訴人存貨分類帳記錄方式，其在存貨帳戶有維持變動之記錄，是以其存貨盤存方法應採永續盤存制，其單位成本計價方式應為移動平均法，亦即存貨-製成品之單位成本隨著批次製成品之製成而變動，惟查所有存貨製成品「出之部」之單價全年度皆相同，係依年度結束後編製之單位成本分析表上之單位成本予以登帳，足見上訴人『平時』即未依規定將投入原料、直接人工及製造費用編製成本計算表並據以入帳；又依上訴人於原審準備狀之說明，其人工及製造費用係於年終時依實際成本，求出分攤成本率計入各產品成本單內，惟其分攤依據未見說明，尤以品名D099砂石依上訴人前述說明，僅符直接出售砂、石而已，竟分攤直接人工4,116,744元及製造費用2,272,554元，顯不合一般公認會計分攤原則。⑸再論本件上訴人所強調之混凝土配比問題，其所提示之90年度預拌混凝土各項規格生產配比表於90年1月1日設計(原審卷第157頁)，惟查上訴人於90年6月26日方行開業，該配比表顯有事後補作之嫌；又該業原物料耗用通常水準，係由主管稽徵機關實地調查並洽詢該業同業公會及有關機關擬定，報請財政部核定，是以市場上買方需求之各規格混凝土之生產配比應大同小異，然上訴人生產銷售8種規格混凝土之投入原料配比與其設計之生產配比完全相同，查其銷貨對象至少30多家，所有其買方需求竟皆與財政部核定之同業配比不同而與上訴人設計之生產配比相同(精細至小數點第4位)，且各批次之混凝土生產亦精細至無耗損差異，顯不合一般製造常情。且其上訴後復提出所謂「90年度預拌混凝土各項規格生產配比表」(證6)，與原審卷附之同一名稱資料內容，竟完全不同，是以上訴人所提之帳證間，並不具備合理之關連性，無法顯示帳簿結構之真實性，不符合前揭查核準則第58條第1項之規定，已臻明確並經原審詳查證據在案，故被上訴人按該業原物料耗用通常水準核算原料超耗8,839,745元予以剔除，核定97,958,211元，補徵稅額2,209,937元，並無不合。
3、上訴意旨又稱：會計事項依法雖應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，縱逾期登帳時，依商業會計法規定，亦僅對於代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員科處罰鍰，但並無規定該登帳即非真實。按商業會計法規定相關人員違反行為義務之罰鍰責任，乃個人之行為責任，與會計事項之真實性無關。至於造成存貨分類帳與領料登記簿內容有不相符合之情形，是否因進貨單位與記帳時單位不同，或原料砂是否會因運送過程中吸收水分，造成驗收過磅時重量會較進貨時供應商憑證所載重量加重，本應由上訴人負舉證之責，上訴人空言主張，實無可取。原審維持原處分，並無違誤，上訴人所陳上述理由，無非係其一己之主觀見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘為不當，上訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月21日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年5月22日
書記官阮思瑩