裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第301號判決
裁判日期：民國94年10月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00301號原告甲○○訴訟代理人己○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○訴訟代理人戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月13日台財訴字第09400011160號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告及其配偶 錢金鐘 民國（下同）89年度，有土地出租並由承租人出資以原告之子己○○為起造人興建房屋，建造成本計新台幣（下同）4,000,000元，原告89年度綜合所得稅單獨申報，漏報系爭租賃所得，案經被告所屬南投縣分局核定原告及配偶租賃所得各2,000,000元分別歸課，核定原告89年度綜合所得總額2,354,242元，補徵綜合所得稅300,040元。原告不服，就租賃所得申請復查，獲追減租賃所得860,000元，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告並無租賃收入2,000,000元，依所得稅法第14條第5
類之規定，凡以財產出租之租金所得方屬租賃所得，當無由財政部再為擴大解釋，致損害人民之權利，依租稅法定主義，原告有出租等行為，方能計算租金，本件原告並未出租，被告之論述顯有違法，且原告並未取得租金。
⒉即使認定原告有租賃所得，亦應依原核定災損額比例計
算，或依建成後房屋稅之現值核算，以有利於原告之一種計算之，被告為求績效，所為處分，損害原告之權利，顯為權力之濫用，應予以撤銷。
㈡被告部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款所明定。次按「某證券公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用13年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。」、「承租人於承租土地自費建屋，約定以土地出租人為房屋起造人及所有權人，租賃期間公司無償使用房屋，其以各年度實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時‧‧‧按各該建屋年度承租人實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時，其所得之計算，准予減除當年度所核定之必要損耗及費用。」為財政部82年6月22日台財稅第000000000號函及85年5月22日台財稅第000000000號函所明釋。又「89年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43％」為財政部90年1月20日台財稅第0000000000號函所核定。
⒉原告及配偶錢金鐘89年度與訴外人丙○○訂定土地租賃
契約，由承租人出資興建房屋，並約定以原告之子即己○○之名義為房屋起造人及所有權人，被告初查乃核定除取得土地租賃所得20,000元外，並按89年度實際支付之工程造價4,000,000元2分之1，核算原告房屋租賃所得2,000,000元。原告不服，申請復查主張89年度並無該租賃收入，應予刪除該筆所得云云。經被告復查決定略以，查系爭房屋之興建係以原告（土地出租人）之子己○○為起造人，於89年8月竣工並登記其所有，工程造價4,000,000元，有土地租賃契約書、南投縣政府工務局所核發之使用執照及談話筆錄等影本可稽，原查依前揭規定，歸課原告租賃收入，並無不合，惟原核定應減除43%必要耗損及費用而未扣除，原核定租賃所得2,000,000元，復查後予以追減860,000元。原告除復執前詞並主張系爭房屋係921震災後原地重建，原屋因災損全毀經被告核定損失2,683,300元，而重建後之房屋較重建前樓層低且面積小，被告竟核定為4,000,000元，實有不當；且本件如有所得，亦為10年後之殘值計算，而非現在課稅云云，案經訴願決定駁回其訴願。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張並無該租賃收入，且該屋係重建應依重建後房屋之現值計算云云。
⒋原告與配偶錢金鐘於89年間將分別所有之南投市○○○
段1之602及1之603地號土地出租予訴外人丙○○，雙方簽訂土地租賃契約，約定租賃期間10年，承租人自營業首日開始除每個月給付一次租金外，並由承租人丙○○出資而以土地出租人之子己○○為起造人建造房屋，被告初查以查得89年度實際支付之工程造價4,000,000元2分之1，歸課土地出租人即原告之租賃收入，並無不合，次查被告復查時已減除43%必要耗損及費用，追減租賃所得860,000元，原告復執前詞主張，委不足採。
⒌基上論結，原處分及所為重核復查及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款所明定。又「某證券公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用13年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。
」、「承租人於承租土地自費建屋，約定以土地出租人為房屋起造人及所有權人，租賃期間公司無償使用房屋，其以各年度實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時‧‧‧按各該建屋年度承租人實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時，其所得之計算，准予減除當年度所核定之必要損耗及費用。」、「89年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43％」亦分別經財政部82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5月22日台財稅第000000000號及90年1月20日台財稅第0000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上開所得稅法不相牴觸自可採用。
二、本件原告及其配偶錢金鐘於89年間將其等坐落南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予訴外人丙○○，雙方訂定土地租賃契約，約定租賃期間10年，並由承租人丙○○出資而以土地出租人（即原告）之子己○○為起造人建造房屋，被告乃核定原告土地租賃所得20,000元外，並以該房屋建造成本4,000,000元2分之1，即2,000,000元為原告之房屋租賃所得。原告不服申請復查，主張89年度並無該租賃收入，應予刪除該筆所得。經被告復查決定以，系爭房屋之興建係以土地出租人即原告之子己○○為起造人，於89年8月竣工並登記其所有，工程造價為4,000,000元，有土地租賃契約書、南投縣政府工務局所核發之使用執照及丙○○談話筆錄等影本附於原處分卷可稽。惟原核定未減除43%必要耗損及費用，復查結果追減租賃所得860,000元，揆諸前揭規定及函釋，原處分（復查決定）並無違誤。
三、原告雖起訴主張：原告並無租賃收入2,000,000元，蓋依所得稅法第14條第5類之規定，凡以財產出租之租金所得方屬租賃所得，依租稅法定主義，原告有出租等行為，方能計算租金，原告並未出租，且未取得租金，即使認定原告有租賃所得，亦應依原核定災損額比例計算，或依建成後房屋稅之現值核算，以有利於原告之一種計算之，被告為求績效，所為處分，損害原告之權利，顯為權力之濫用，應予以撤銷，然查：
㈠本件原告及配偶錢金鐘與承租人丙○○訂定土地租賃契約
書，其契約書第5條載明：「地上房屋由乙方（即丙○○），出資興建，登記為甲方或其指定之人所有，採鋼骨三樓建築。」（見原處分卷之土地租賃契約書），而證人丙○○於財政部台灣省中區國稅局南投縣分局之談話筆錄及承諾書均稱建造總價為4,000,000元，於本院作證時，亦稱蓋房屋給付承包商400萬元（見本院卷第45頁至第49頁之94年8月9日準備程序筆錄），足認該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，自應按工程造價，歸課土地出租人之租賃所得，被告乃核定原告及配偶錢金鐘租賃所得各2,000,000元並無違誤。㈡又原告係民國00年出生（見原處分卷內89年度綜合所得稅
結算申報書），其89年度綜合所得稅單獨申報，漏報系爭租賃所得，被告復查結果，以該租賃所得係房屋租賃所得，乃依首揭規定扣除43%必要耗損及費用，追減租賃所得860,000元。另依契約書第13條規定，房屋稅由乙方（丙○○）負擔，且土地出租人未提示所發生之稅捐、修理費、保險費及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用負擔證明文件，被告復查決定仍予以扣除43%必要耗損及費用，雖不盡符合財政部85年45月22日台財稅第000000000號函釋意旨，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之法理，本件原處分（復查決定）並無不合，原告主張其並未出租，且未取得租金，並無租賃收入2,000,000元，即使認定原告有租賃所得，亦應依原核定災損額比例計算，或依建成後房屋稅之現值核算等情，均非可採。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月27日
第二庭審判長法官王德麟
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年10月27日
書記官邱吉雄