裁判字號：最高行政法院100年判字第769號判決
裁判日期：民國100年05月19日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第769號上訴人 羅大海 訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑
送達代收人 安雪影 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月31日臺北高等行政法院99年度訴字第1246號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國93、94、95年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得各新臺幣（下同）1,928,000元、2,194,250元、2,109,000元（下稱系爭所得），被上訴人乃歸戶核定上訴人綜合所得總額為5,544,314元、9,162,646元、17,087,502元，補徵稅額511,036元、658,275元、632,700元，並按93、
94、95年度所漏稅額703,836元、877,700元、843,600元各處0.5倍罰鍰計351,918元、438,850元、421,800元。上訴人不服，循序提起訴願，經訴願決定將罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，並駁回其餘訴願。被上訴人遂依上開訴願決定意旨以重核復查決定核減罰鍰，變更93、94、95年度罰鍰為140,767元、175,540元、168,720元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：有關被上訴人核定上訴人短報薪資所得，係永達公司為協助上訴人等業務員利於執行業務推展，提供上訴人使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司營業費用，抑或上訴人之薪資所得，法律見解紛歧，此由法務部調查局臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，故上訴人應有不可歸責之事由。且上訴人係依永達公司開立之扣繳憑單申報綜合所得稅，難謂有過失之情，被上訴人未予審酌，顯違行政罰法第7條規定。再系爭車輛之租金，扣繳義務人業經被上訴人依法處罰，被上訴人再對上訴人處以罰鍰，有違行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則。又縱認上訴人有短報薪資所得，其漏稅額亦應依同條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，即扣除系爭所得之扣繳稅款。而與本件相同案情之原審法院98年度訴字第1567號事件，被上訴人即扣除扣繳稅額計算罰鍰，是本件否准減除顯與平等原則有悖等語，求為判決訴願決定及原處分關於不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人93、94及95年度任職永達公司，該公司分別與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）及台壽保資融股份有限公司（下稱台壽保公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」承租系爭車輛，上訴人既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具公務車輛申請暨扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，上訴人對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，卻逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得，自應受罰。另永達公司負責人違反之扣繳義務，與上訴人違反之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一主體，本件無違一行為不二罰原則。
再永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日之後，故於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人93至95年度任職永達公司，該公司分別與格上公司及台壽保公司簽訂租賃契約承租系爭車輛，惟自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係名義上承租人。被上訴人乃依實質課稅原則，認永達公司藉租賃車輛名義，將扣取上訴人之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，尚無不合。（二）上訴人於本年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報。又上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，不能諉為不知，且非不可向相關專業機構及人員查詢，難謂其主觀上無違反行為時所得稅法第110條第1項規定之違章。再永達公司負責人 吳文永 經被上訴人依所得稅法第114條第1項第1款規定，就應補繳稅款處1倍罰鍰，與被上訴人係依行為時所得稅法第110條第1項規定處上訴人罰鍰，二者處罰主體不同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，自無行政罰法第24條「一行為不二罰」原則之適用。另永達公司係於調查基準日（被上訴人96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，始補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，依財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函，本件於計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至訴外人 林欽祺 案縱有上訴人主張減除短報所得已繳納之扣繳稅款情事，乃屬錯誤之核定，自難援平等原則指摘本件處分係屬違法等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）本件係關於上訴人漏報系爭所得遭被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰之爭議，而上訴人系爭年度有源自永達公司之系爭薪資所得，惟未於系爭年度綜合所得稅結算申報時予以申報，故被上訴人乃對上訴人作成補徵綜合所得稅處分一節，已經原判決認定在案，則本於行政處分之構成要件效力，上訴人再就系爭所得屬永達公司之營業費用並非上訴人之薪資所得為爭執，已非可採。況原審亦已依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，以系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。而本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。惟「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」亦經本院著有44年判字第48號判例可循。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。
故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。又「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，並無不合。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。
（二）再查：１、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。２、又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第
45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備及違反租稅法律主義情事，上訴意旨據以指摘原判決違法云云，無非係其一己主觀見解，並無可採。３、另按「……憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等……」業經本院著有93年判字第1392號判例可循。故原判決以相同案情之另案減除扣繳稅款後據以計算罰鍰，係屬違法之個案，本件不受其拘束，即無不合。上訴意旨再執平等原則為指摘，亦無可採。４、再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。
故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月19日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年5月19日
書記官張雅琴