裁判字號：最高行政法院100年判字第752號判決
裁判日期：民國100年05月19日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
100年度判字第752號上訴人 傅俊弘
傅永弘 傅展弘 宋 傅秋蘭 傅文菊 傅秋香 劉秀榮 劉瑞漢 劉存漢 鍾 劉漢妹 邱 劉漢娣 劉林喜蘭 劉漢珍 劉漢珠 涂 劉秀妹 劉旺漢 劉漢英 劉漢香 劉漢美 劉秀貴 張福安 張仁昭 張仁奎 劉秀吉 劉吳有娣 傅智弘 共同訴訟代理人 張標全 律師被上訴人財政部高雄市國稅局（承受財政部臺灣省南區國稅
局業務）代表人 何瑞芳 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年1月26日高雄高等行政法院98年度訴字第513號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被繼承人 劉假俚 於民國80年1月13日死亡，繼承人 劉秀通 等9人遲至83年2月4日始辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）27,848,773元，遺產淨額20,188,818元，應納稅額4,951,543元，自動補報另加計利息1,059,742元，繼承人於83年7月4日全數繳納應納稅額及利息合計6,011,285元。嗣上訴人以被上訴人核定土地及被繼承人死亡前3年內贈與財產（土地）價值，有計算及法令適用錯誤為由，於97年12月22日向被上訴人申請發還溢繳之遺產稅6,011,285元及自83年7月5日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，經被上訴人所屬旗山稽徵所98年1月12日南區國稅旗山一字第0980000908號函否准所請。上訴人不服，除上訴人傅智弘外，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依司法院釋字第311號解釋之意旨，修正前遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項但書規定有檢討修正之必要，惟被上訴人仍以82年較高之公告現值計算遺產淨值，其適用法規顯有錯誤，並違背比例原則；退步言，縱以82年公告現值計算土地遺產價額，仍應適用修正前之遺贈稅法第17條第5款農業用地減半規定，則被上訴人核定錯誤，上訴人自得依98年5月27日修正之稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳之稅款。（二）本件被繼承人於死亡前分別贈與8筆特定農業區農牧用地予媳婦、孫及孫媳婦，並仍為農業生產之用，依遺贈稅法第17條第5款規定，自當扣除土地價值半數課徵遺產稅。又依司法院釋字第385號解釋之意旨，被上訴人既認為上開土地視為遺產，本於同法所應享之扣除權利，自當一體適用。另本件被繼承人所有8筆農業用地，分別贈與其媳婦、孫、孫媳婦，均該當遺贈稅法第15條第2款及第3款之規定，故被上訴人之解釋顯與財政部83年8月31日台財稅字第831608587號函及司法院釋字第385號解釋有違。（三）依98年5月27日修正之稅捐稽徵法第28條第3項及第4項，本件遲延利息利率以年息百分之七計算。又上訴人經申報後，被上訴人所屬旗山稽徵所否定減半數扣除之審核意見，顯屬適用法令錯誤，可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條之規定，自應加計利息一併退還。退步言，如倘依82年公告現值計算扣除農業用地之半數，被上訴人仍應退還3,973,528元等語，求為判決原處分及訴願決定均撤銷；被上訴人應給付6,011,285元及自83年7月5日起至清償日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年定期儲金固定利率百分之七計算之利息。
三、被上訴人則以：（一）上訴人雖於83年7月4日繳清遺產稅及利息，然未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，本件於83年8月21日已告確定。又稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，本於確定之事實所為單純適用法令或稅額計算錯誤之情形，始有其適用。另依84年1月13日修正公布遺贈稅法第10條第2項規定，本件既已核課確定，自無適用。（二）本件被繼承人死亡前3年內贈與之土地受贈人非繼承人，自無財政部69年10月28日台財稅字第38879號函釋之適用。（三）按司法院釋字第177號、第185號解釋之適用範圍，僅以人民聲請解釋之具體案件為限。至司法院釋字第311號解釋，其意旨係稱遺贈稅法第10條第1項但書規定，應從速檢討修正，可知於本件遺產稅核定時，該法條之規定仍然適用。（四）依行為時遺贈稅法第15條規定，其立法精神為避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，故被上訴人依據當時之事實核課遺產稅，並無不合。至司法院釋字第385號解釋係針對財政部80年9月24日台財稅字第800356032號函釋所為之釋示，與憲法並無牴觸，二者應無關聯。（五）依遺贈稅法施行細則第20條第1項規定，我國之遺產稅採申報制，惟上訴人自始即未主張農地扣除，是被上訴人依查得資料及事實據以核課，並無不合。至遺贈稅法第15條與第17條第1項第5款前段之規定，兩者立法意旨與理由各有不同，尚非遺產及贈與稅法第15條所列之受贈人所受贈土地是農業用地，即有同法第17條第1項第5款之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於系爭遺產稅是否有適用法令錯誤或計算錯誤情形，須由被上訴人先行審核依法裁量，並作成核准處分後始予退還，是上訴人應提起課予義務訴訟，惟上訴人僅訴請撤銷原否准處分，並為給付請求，經本院闡明仍不為訴之變更，是本件上訴人訴訟類型已有未合。（二）按司法院釋字第311號解釋之意旨，僅認修正前遺贈稅法第10條第1項規定，與同法第44條之處罰規定，易滋重複處罰之疑慮，應「從速檢討修正」，並未宣告其為違憲，則被上訴人於該規定修正前予以適用，難認違法。又上訴人就系爭遺產稅未申請復查，業於83年8月21日確定，而遺贈稅法第10條規定遲於84年1月13日始修正公布，足認修正後規定，無法適用於本件遺產稅核定。另本件上訴人既非聲請司法院釋字第311號解釋之具體案件當事人，自無從援用司法院釋字第311號解釋。（三）修正前遺贈稅法第17條第1項第5款之規定，於84年1月13日修正為第17條第1項第6款，惟該修正條文未規定得追溯適用，故本件遺產稅之核課，仍應適用原修正前之規定，而修正前遺贈稅法第17條第1項第5款規定限於「繼承人」或「受遺贈人」，始得將遺產中之農業用地自遺產總額中扣除。本件被繼承人死亡前3年內生前贈與8筆土地予被繼承人之媳婦、孫子及孫媳婦等人，並非遺產之繼承人或受遺贈人，自與要件不符。另財政部83年8月31日台財稅第000000000號函釋與本件事實顯不相侔，尚難比附援引。（四）依申請時遺贈稅法第23條第1項、第28條第2項及同法施行細則第20條第1項等規定，繼承人除負有申報遺產稅之義務外，尚應盡其協力義務主動檢同證明文件報明減免扣除項目。則本件繼承人於申報之初既未申報系爭8筆土地有農地扣除事項，被上訴人自無可能就其是否符合農地減免之事項予以考量，且被上訴人依查得資料及事實據以核課，並無不合，自無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之情事等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人於78年至80年間，分別將8筆土地贈與其媳婦、孫及孫媳婦，此均符合遺贈稅法第15條第2款、第3款之規定，故被上訴人將該8筆農地視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，然被上訴人未遵循司法院釋字第385號解釋及財政部83年8月31日台財稅第000000000號函釋之意旨，任意割裂不予適用，仍逕予課徵遺產稅，顯有違背法令之情事。被上訴人於原審中亦自認本件應有財政部83年8月31日台財稅第000000000號函釋之適用，然僅因上訴人未提起復查而無法適用，惟是否提起復查並無解於「適用法令錯誤，可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之責任。（二）被上訴人不同意上訴人之主張，亦不同意旗山稽徵所扣除農地價值半數之核定，自應備齊資料，依法課稅，惟被上訴人推諉上訴人未檢同證明文件，恣意而為，故本件顯係稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，自應有稅捐稽徵法第28條之適用等語。
六、本院按：（一）「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。又「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。（第2項）前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」82年7月30日修正公布之遺產及贈與稅法第10條及84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第10條分別定有明文。「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」82年7月30日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款分別定有明文。（二）原判決已敘明：依司法院釋字第311號解釋之意旨，僅認修正前遺贈稅法第10條第1項規定，與同法第44條之處罰規定，易滋重複處罰之疑慮，應「從速檢討修正」，並未宣告其為違憲，則被上訴人於該規定修正前予以適用，難認違法。又上訴人就系爭遺產稅未申請復查，業於83年8月21日確定，而84年1月13日修正公布之遺贈稅法第10條第2項僅適用於修正公布生效日尚未核課確定之案件，足認本件並無修正後規定之適用。行為時遺贈稅法第17條第1項第5款規定限於「繼承人」或「受遺贈人」，始得將遺產中之農業用地自遺產總額中扣除，本件被繼承人死亡前3年內生前贈與8筆土地予被繼承人之媳婦、孫子及孫媳婦等人，並非遺產之繼承人或受遺贈人，自與該規定之要件不符。本件繼承人於申報之初既未檢同證明文件申報系爭8筆土地有農地扣除事項，顯未盡協力義務，被上訴人自無可能就其是否符合農地減免之事項予以考量，自無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之情事等語，業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，並無上訴意旨所指違背法令情事。（三）按司法院釋字第385號解釋係在闡述「法律所定之事項若權利與義務相關連者，不得任意割裂適用」之意旨，查行為時遺贈稅法第15條係在規範死亡前3年內之贈與應併入遺產課稅之「受贈人」範圍，而行為時遺贈稅法第17條第1項第5款則在規範得自遺產總額中扣除之農地以由「繼承人或受遺贈人」承受並繼續作農業使用為限，兩者規範之對象、範圍、目的均不相同，自無上開司法院385號解釋所謂「權利與義務相關連」之情事，原判決未予適用該號解釋，並無違誤。又財政部83年8月31日台財稅字第831608587號函釋，係被繼承人於死亡前3年內贈與長子及孫（部分為繼承人），與本件被繼承人生前贈與媳婦、孫及孫媳婦（全部均非繼承人），事實不儘相同，尚難逕予適用；況上訴人未盡農地扣除之申報及協力義務，自難期被上訴人適用財政部上開函釋，原判決認無適用餘地，亦無不合。（四）綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，上訴意旨所陳各節均無足採，其仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月19日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國100年5月19日
書記官王福瀛