裁判字號：臺北高等行政法院90年簡字第7885號判決
裁判日期：民國90年12月31日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度簡字第七八八五號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部台北市國稅局代表人丙○○（局長）訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月二十八日台八十九訴字第二八三九○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於營利所得部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，被告以其配偶乙○○參加美商‧仙妮蕾德股份有限公司台灣分公司（以下簡稱仙妮蕾德公司）多層次傳銷商品，乃依該公司填報之進貨資料，以建議售價計算乙○○八十六年度銷貨收入新台幣（下同）四一三、二九二元，按一時貿易盈餘之純益率百分之六核計營利所得二四、七八三元，另依該公司製發之扣繳憑單，核定乙○○八十六年度其他所得一三七、四四六元，併課原告當年度綜合所得稅（應補稅額二一、０八九元）。原告不服，主張向仙妮蕾德公司購買商品，純為家人自用，並無營利行為，亦無其他所得等情，申經被告復查結果，核減其他所得二、二○五元，變更核定綜合所得總額為一、二二五、一四三元，淨額為六一九、二六二元，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：請求駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⑴被告依仙妮蕾德公司填報之原告配偶乙○○八十六年度進貨資料之進貨金額四
一三、二九二元，按一時貿易盈餘之純益率百分之六核計營利所得二四、七八三元，是否合理？⑵原告配偶乙○○八十六年度購買仙妮蕾德公司之產品所得之經銷利潤及自購獎
金等之其他所得，可否扣除進貨成本？㈠原告主張：
⑴就情而言：
①多層次傳銷事業係政府為維持市場公平交易秩序，乃成立公平交易委員會
（以下簡稱公平會）管理以杜絕「老鼠會」之弊端，然公平會卻以「人力不足」而採「報備」制度取代審查制，致使「層層剝削」之不公平現象，始終未能根除。
②在公平會管理欠佳之餘，財政部利用職權，訂立多項不利於個人參加人之
稅令函規，並給予傳銷事業與營利事業參加人相對有利之報稅條件，令同為傳銷事業參加人之個人倍受剝削，百感不公。
⑵就理而言：
①原告及其配偶自始至終只做了以下三個行為：進貨、自行食用、餽贈父母，別無他途，符合善良風俗習慣，更不違反公共利益，卻產生兩種稅額。
行政官署單憑想像，只管自己課稅方便，不論事實之有無，隨意頒布命令，令百姓不堪其擾。
②同為傳銷事業之參加人，同樣向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報
酬，個人參加人核屬為「其他所得」，而營利事業參加人則按「進貨折讓處理」，此為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二一二七號函釋規定，如是不公平之稅令，豈是「系爭性質不同」等語即可令人信服。
⑶就法而言：
①營利所得部分：
Ａ、依所得稅法施行細則第十二條：「本法‧‧‧所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人『買賣』商品而取得之盈餘‧‧‧」又同法第七十二條：「本法‧‧‧所稱查得資料，係指納稅義務人之收益損費資料。」得知，課稅之依據應符合「收付實現原則」之事證，財政部函釋「稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格計算銷售額」乃將稅法作「擴張解釋」，並具有下列嚴重瑕疵：①進貨行為與銷貨行為乃完全「不」相等且「相反」之兩種型態。②依公平交易法第七條之規定「不得共同決定價格」，故個人得自行決定銷售價格為在成本之上或下，非為其他任何機構得予干涉；財政部以建議售價計算銷售額，乃有意串聯傳銷事業共同決定價格，以違法之聯合行為手段遂行其課稅目的。③公平交易法第八條並未明定傳銷事業之個人參加人有銷售商品之義務而無選擇純屬消費之權利，再者，以節約成本之方式購進商品，並無列入「其他經濟利益之排除條款」。④法律講求「直接具體實證」，且依憲法第七條之規定「人人平等」，則公法、私法、普通法、特別法，依憲法第一百七十二條規定，憲法位階最高。依憲法第二十二條規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法保障」及憲法第二十三條規定：「‧‧‧不得以法律限制之。」本件符合上述憲法之規定，則推定之一方，應負舉證責任以確保人民權利。故財政部之函釋規定，明顯違法、違憲，且應負「賺取零售利潤」之舉證責任以符合憲法之意旨。
Ｂ、依財政部八十九年一月五日台財稅字第○八八○四五○一四三號函釋意旨，「多層次傳銷事業：其個人參加人年度進貨金額等於建議售價總額，‧‧‧得免依本部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋規定，計算個人參加人營利所得」。至其所述傳銷事業向公平會報備及價格標示等事證，由於原告「非」為「仙妮蕾德公司」之主管機關或其上級單位，該公司是否向公平會報備非原告所能左右，實不足以作為法律之依據，更不足以作為課稅之依據。
Ｃ、財政部不論自用比例為何，概以單一稅率核計，是以全數自用之消費型參加人與全數銷售之經銷型參加人採用同一稅率，則經銷型參加人之營利所得稅轉嫁給消費型參加人，顯失公平。
Ｄ、原告配偶為仙妮蕾德公司多層次傳銷事業之個人參加人，其依該公司所提進貨資料申報表中年度進貨金額等於建議售價總額，依首揭法令得知，為屬免計營利所得案件，故免納營利事業所得稅。又商品實際進貨價格僅提供進貨發票扣抵聯十九張為證（合計為四一四、九○八元），至於銷貨價格為零元。由於原告之配偶乃純屬消費型之個人參加人，依照一般社會通念並無作帳之習慣，且依所得稅法第十四條第一項第一類之規定，並無明訂傳銷事業之個人參加人有作帳之必要，是故被告要求原告提供相關帳簿，乃強人所難。
②其他所得部分：
Ａ、依財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八二三七號函：「個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費‧‧‧，核屬為‧‧‧其他所得‧‧‧」得知，本件構成其他所得之「必要條件」唯有「進貨」一途，支付進貨之價金即為本所得來源之必要成本，依所得稅法第十四條第一項第十類其他所得：以其收入額扣除成本及必要費用後之餘額。得知，本件其他所得一三七、四四六元扣除必要成本
四一三、三九二元及必要費用二、二○五元後之餘額為「負」二七八、○五一元，故應納稅額為零元。
Ｂ、所得稅法第十四條第一項第十類其他所得之規定，並未將進貨成本列為扣除其他所得之排除條款，亦未明訂業績獎金不得扣除進貨成本。
能否扣除，依所得稅法第二條：「其應納稅額，分別就源扣繳」之意旨，端視其所得來源為何？而本件之其他所得來源與進貨有絕對直接且唯一關連，不論其所得名稱為何？就其所得來源，皆可將「進貨成本列為必要成本」，財政部國稅局所謂性質不同，不但違反所得稅法意旨，邏輯亦有錯誤，既是性質不同，又何以所得來源相同？豈不是自相矛盾。
⑷綜上論結，本件營利所得為零元，營利事業所得稅為零元，其他所得於扣除
必要成本及費用後為負數，其他所得稅額為零元。是本件原告於八十七年三月三十日申報八十六年度綜合所得稅時，並附上多層次傳銷事業參加人八十六年度進貨資料申報表在案，並無漏報情事，故應補稅額為零元。
㈡被告主張：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利，‧‧‧及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第九類所明定。又「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：（三）個人參加人部分：１個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認列外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。‧‧‧３個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。‧‧‧」為財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵茲就營利所得及其他所得分別說明如次：
①營利所得部分：
Ａ、原告配偶為仙妮蕾德公司多層次傳銷事業之參加人，被告初查依該公司填報之進貨資料，按建議售價計算銷售額為四一三、二九二元，再按一時貿易盈餘之純益率百分之六，核計營利所得為二四、七八三元，併課原告當年度綜合所得稅。
Ｂ、查財政部規定以一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人參加多層次傳銷事業銷售商品之營利所得，已併考量購進商品之試用、自用等情形；仙妮蕾德公司提供被告之進貨商品清單，為一參考資料，通常都有折扣，原告才會有利可圖，商品實際之進銷貨價格，應由原告舉證，提供相關帳簿憑證供核，惟原告未提示該資料，是被告依首揭函釋規定，按建議售價計四一三、二九二元，依一時貿易盈餘之純益率百分之六，計算營利所得計二四、七八三元，並無不合。
②其他所得部分：
Ａ、原告配偶當年度直接向仙妮蕾德公司購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，自該公司取得業績獎金一三七、四四六元，有該公司之扣繳憑單影本可稽，核屬行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，被告初查據此併課原告當年度綜合所得稅。嗣經復查以計有二、二○五元，為仙妮蕾德公司對領取獎金之經銷商所收之服務費，列為費用扣除，是變更核定其他所得為一三五、二四一元。
Ｂ、原告主張系爭其他收入應扣除進貨成本等語；查系爭其他收入核屬業績獎金性質，係仙妮蕾德公司獎勵原告配偶進貨達一定金額標準，所給予之獎金，與營業收入應扣除進貨成本及營業費用，始得計算營利所得之性質不同，被告否准扣除進貨成本，並無不合。
理由
甲、本件原依通常程序辦理（案號：八十九年度訴字第二八一０號），嗣調查發現涉訟之稅額僅二一、０八九元，在三萬元以下，依行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款之規定，應適用簡易程序辦理，並改分簡字案號，合先說明。
乙、本件起訴意旨有二，分別論述如次：
一、關於營利所得部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利
所得：公司股東所分配之股利，‧‧‧及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」固為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。又「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：（三）個人參加人部分：１個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認列外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。‧‧‧」亦經財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋有案。惟行為時所得稅法第十四條第一項第一類所稱之「一時貿易之盈餘」，係指非營利事業組織之個人「買賣」商品而取得之盈餘而言，行為時所得稅法施行細則第十二條定有明文。又前開財政部之函釋，並不排除參加人若能提供進貨價格之確實憑證，可予以核實認列。
㈡本件被告係依仙妮蕾德公司填報之原告配偶乙○○八十六年度進貨資料之進貨
金額四一三、二九二元，依經財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號之函釋有案，按一時貿易盈餘之純益率百分之六核計營利所得二四、七八三元。原告則否認向仙妮蕾德公司之進貨有銷售他人之情事，辯稱係自行食用或餽贈父母。查本件被告既從仙妮蕾德公司提供之進貨資料，其上載有「建議售價」，即認定乙○○有銷貨之事實，並據以計算銷售額，則同理，該仙妮蕾德公司提供之進貨資料，亦載有「進貨金額」，此有該進貨資料附原處分卷可稽，何以不能認係乙○○進貨價格之確實憑證？被告一方面以仙妮蕾德公司提供之進貨資料，作為唯一之課稅證據，一方面又稱其僅為一參考資料，尚不足以證明乙○○之「進貨價格」云云，採證有二重標準，實有可議。復按進貨金額等於銷貨金額，並非不可能存在之事實，經銷商亦非無利可圖，此在有獎金制度之經銷方法，尤為常見；換言之，經銷商之利潤在於經銷獎金，而不在於銷貨、進貨之差額。查本件乙○○另有取自仙妮蕾德公司之獎金一三七、四四六元，被告業以其他所得之名目予以課徵綜合所得稅（詳後述），該獎金之來源，係乙○○於八十六年度購買仙妮蕾德公司產品之「經銷利潤」及「自購獎金」之總合，此有該公司八十八年七月十三日函覆被告之美仙財字第八八００七號書函及其附件影本附原處分卷可稽，足見乙○○自購仙妮蕾德公司產品，已有獎金充當利潤，其銷貨價格與進貨價格相同，即不足為奇。總之，本件被告既以仙妮蕾德公司提供之進貨資料所載之「建議售價」為據，而認定乙○○之銷貨金額，則同一證據之「進貨金額」之記載，基於相同之採證法則，亦應認定為乙○○之進貨金額，而予以核實認列。復查仙妮蕾德公司提供之進貨資料，其上記載之「進貨金額」與「建議售價」既屬相同，則乙○○進銷貨價格相等，依前揭說明，其一時貿易之盈餘為零，並無營利所得之可言。被告不顧察乙○○進貨金額之確實憑證，徒以建議售價，即按一時貿易盈餘之純益率百分之六核計乙○○之營利所得二四、七八三元，併科原告當年度綜合所得稅，實有違誤。原告主張其配偶乙○○之營利所得為零元，應堪採信。一再訴願決定對此部分之原處分未予糾正，俱有未合，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於營利所得部分均撤銷，由被告依本院之見解，重為適法之處分，以昭折服。
二、關於其他所得部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第九類：其他
所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。又「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：（三）個人參加人部分：，‧‧‧３個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。‧‧‧」亦經財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡本件原告配偶乙○○八十六年度直接向仙妮蕾德公司購進商品累積積分額（或
金額）達一定標準，自該公司取得業績獎金一三七、四四六元，有該公司之扣繳憑單影本附原處分卷可稽，核屬行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，被告初查據此併課原告當年度綜合所得稅。嗣經復查以計有二、二○五元，為仙妮蕾德公司對領取獎金之經銷商所收之服務費，列為費用扣除，是變更核定其他所得為一三五、二四一元，經核並不無當。原告起訴雖主張應扣除進貨成本四一三、三九二元後，所得為零云云。惟查系爭其他收入核屬業績獎金性質，係仙妮蕾德公司獎勵原告配偶乙○○進貨達一定金額標準，所予之獎金，與營業收入應扣除進貨成本及營業費用，始得計算營利所得之性質不同，被告否准扣除進貨成本，並無不合。原告主張應扣除進貨成本，應係對法令之曲解，尚不足採。綜上所述，原處分關於此部分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
丙、本件為簡易訴訟程序事件，且事證明確，故不經言詞辯論為之，併此敘明。
丁、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十年十二月三十一日
臺北高等行政法院第三庭
法官李得灶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀（須按他造人數附繕本），並經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十一年一月九日
書記官陳清容