臺灣高等法院91年度上訴字第1428號刑事判決

裁判字號：臺灣高等法院91年上訴字第1428號刑事判決

裁判日期：民國91年08月30日

裁判案由：貪污治罪條例等

臺灣高等法院刑事判決九十一年度上訴字第一四二八號
上訴人臺灣 宜蘭 地方法院檢察署檢察官被告丁○○選任辯護人吳振東被告乙○○
甲○○丙○○右三人共同選任辯護人 李秋銘 右上訴人因被告貪污治罪條例等案件，不服臺灣宜蘭地方法院八十九年度訴字第一二五號，中華民國九十一年三月二十日第一審判決（起訴案號：臺灣宜蘭地方法院檢察署八十八年度偵字第四二七五號），提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於丁○○部分撤銷。
丁○○行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑壹年，緩刑參年。卷附八十四年十一月二十三日 游添源 借用證壹紙關於借款人「 賴權芳 」之署名與印文各壹枚均沒收。
其他上訴駁回。
事實
一、丁○○因其夫賴權芳於民國(下同)八十五年十月二十九日，因心臟麻痺死亡，遺有遺產，為遺產稅之納稅義務人，經協助辦理遺產稅申報事宜之育嘉聯合會計師事務所會計師 羅希寧 說明後得知，若可證明被繼承人有死亡前借款或債務，則該未償債務即可以列為扣除額，以減少遺產稅之支出等情。丁○○知悉後，明知游添源、 陳明煌 、 魏宗義 、 李彩 、 賴仲苗 、 李英美 等人因有如附表所示之「實際匯款原因」，以匯款之方式，分別匯入賴權芳所有之 宜蘭縣 頭城鎮農會帳號五六—０一—二一—００八六三九之帳戶及臺灣中小企業銀行帳號00000000000帳號之如附表「匯款金額」欄所示之款項，並非賴權芳死亡前之未償債務，於八十六年四月二十三日申報遺產稅時，將上揭如附表所示之「匯款金額」合計新台幣（下同）二千二百八十四萬五千四百三十七元，於遺產稅申報書上虛偽申列為賴權芳死亡前之未償債務，意圖逃漏遺產稅。嗣丁○○除親自託請李彩；或透過賴權芳之弟 賴銘灶 託請游添源、陳明煌、魏宗義等人；或由賴權芳之弟賴仲苗及李英美夫婦主動表示，將上揭附表所示之匯款金額，於遺產稅審查時，偽稱係賴權芳死亡前之借款（如附表偽稱匯款原因）。 渠等 進而於臺灣省北區國稅局宜蘭分局（下稱國稅局宜蘭分局）審查時，向不知情承辦審查之稅務人員甲○○（詳後述），偽稱前述所匯款項係賴權芳死亡前向渠等所為之借款（賴銘灶、游添源、陳明煌、魏宗義、李彩、賴仲苗、李英美等人幫助逃漏稅捐部分業經原審判決確定）。丁○○更基於行使偽造文書之犯意，盜用賴權芳印章，冒用賴權芳名義，偽簽賴權芳之簽名與盜蓋印文，偽造八十四年十一月二十三日賴權芳向游添源借用如附表編號一所示之金額之借用證之私文書一紙；並經李彩同意共同偽造貸予賴權芳二百萬元投資土地之八十六年四月三十日之不實內容之證明書一紙，提出向國稅局宜蘭分局審查人員證明借貸關係存在，使接續承辦之不知情稅務人員丙○○、審查課課長乙○○（詳後述）將丁○○於申報遺產稅時所虛列賴權芳之死亡前未償債務計二千二百八十四萬五千四百三十七元核列為遺產之扣除額，足以損害稅務機關核稅之正確性與賴權芳之不知情之繼承人。
二、案經法務部調查局宜蘭縣調查站移送台灣宜蘭地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、被告丁○○部分：
一、訊據被告丁○○坦承有於其夫賴權芳死亡後，經詢羅希寧會計師後得知被繼承人若有死亡前債務可以列為遺產之扣除額，而偽造前揭賴權芳向游添源借款四百萬元之借用證一紙與經李彩默許共同偽造不實之 李彩貸 與賴權芳二百萬元投資土地買賣之證明書一紙，並於賴權芳之弟賴銘灶委請游添源、魏宗義、陳明煌等人協助；賴權芳之弟賴仲苗、與弟媳李英美之主動幫忙下，將原屬賴權芳經營房地產生意出售房屋所得之價金與賴權芳生前買賣股票之盈餘，向稅務機關虛偽申列為賴權芳死亡前之未償債務，總計有二千二百八十四萬五千四百三十七元自遺產中扣除，以期減少遺產稅之繳納等情，核與同案被告賴銘灶、游添源、陳明煌、魏宗義、李彩、賴仲苗、李英美等人於調查局詢問時、檢察官偵查時與原審審理時供稱確有將如附表所示之匯入賴權芳帳戶之款項，偽稱係借款予賴權芳，使被告丁○○得以將上揭款項申列為賴權芳死亡前未償之債務，而幫助被告丁○○得以減少遺產稅之支出等情相符，並有前揭丁○○所偽造游添源之借用證及不實內容之李彩證明書各一紙存卷可參（見調查局宜蘭調查站卷第六頁、第十二頁），另有游添源、魏宗義、陳明煌、李彩等四人房貸撥款轉帳帳戶一覽表、交易明細表、存取款憑條、房屋資料與房屋土地買賣契約書、賴仲苗、李英美買賣股票帳戶總表與資金往來明細可證（見前開調查局卷第五二頁以下），堪信被告丁○○前述自白真實可採，被告丁○○行使偽造文書之犯行，堪予認定。
二、被告丁○○以偽造之游添源借用證，及經李彩同意共同偽造貸予賴權芳二百萬元投資土地之八十六年四月三十日之不實內容之證明書一紙，持向稅務機關行使證明被繼承人賴權芳死亡前債務存在，核被告丁○○所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪。被告丁○○就經李彩同意載寫貸予賴權芳二百萬元投資土地之八十六年四月三十日之不實內容之證明書一紙部分，二人有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告丁○○偽造賴權芳之簽名與印文以偽造向游添源借款之借用證並同上開偽造之證明書一起提出行使，其偽造署押、印文為偽造私文書之部分行為、而偽造之低度行為應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。原審予以被告丁○○論罪科刑，固非無見，惟查，稅捐稽徵法第四十一條以詐術逃漏稅捐罪為結果犯，必有發生逃漏稅捐之結果，始足當之。本件被告丁○○於申報遺產稅時雖有虛列賴權芳生前未償債務二千二百八十四萬五千四百三十七元，惟業經財政部台灣省北區國稅局重新核定，認前開賴權芳生前未償債務二千二百八十四萬五千四百三十七元係假債權，不能抵遺產稅扣除額，核定應納遺產稅額為一千一百一十八萬六千二百九十三元(原核定為三百五十九萬零七十一元)，應再補繳七百五十九萬六千二百二十二元，致未生逃漏稅捐之結果(詳如後述)，即與稅捐稽徵法第四十一條以詐術逃漏稅捐罪責不相當，原判決就被告丁○○部分仍論以違反稅捐稽徵法第四十一條之罪，尚有未合。公訴人就被告丁○○部分上訴未具理由，雖不足取，然原判決此部分既有可議，應由本院將該部分撤銷改判。爰審酌被告丁○○犯罪之動機、目的係為減少遺產稅、造成國家稅收短少、糾合多數親友以遂犯行、然未生逃漏稅捐之結果等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑。又被告丁○○未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有台灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表可查，因其夫猝死心情無法即時平復，一時失慮，致罹刑章，經此偵審教訓當知警惕，應無再犯之虞，參以被告丁○○復罹有憂鬱症，情緒不穩亦有焦慮反應，此有行政院國軍退除役官兵輔導委員會員山榮民醫院診斷證明書可查（見原審卷第一八一頁），認被告丁○○前所宣告之刑以暫不執行為適當，併宣告緩刑三年。而卷附八十四年十一月二十三日游添源借用證一紙關於偽造之借款人「賴權芳」之署名及印文各一枚，依法應併予宣告沒收。
三、公訴意旨另以：被告丁○○於八十六年四月二十三日報遺產稅時，虛偽申列賴權芳死亡前未償債務共計二千二百八十四萬五千四百三十七元，提出偽造之借用證與不實之證明書，而以詐術逃漏稅捐，併使承辦審查遺產稅業務之國稅局宜蘭分局之公務員將此不實事項登載於職務上所掌之公文書，因認被告丁○○亦涉犯稅捐稽徵法第四十一條之以詐術逃漏稅捐、刑法第二百十四條之使公務員登載不實罪嫌。經查：
(一)按刑法第二百十四條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成，若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（最高法院七十三年台上字第一七一０號判例可資參照）。本件被告丁○○雖於申報遺產稅時，將附表所示之金額，虛偽申列為賴權芳死亡前之未償債務，以此詐術逃漏稅捐，然負責審查與核定遺產稅之公務人員，並非完全依據納稅義務人之申報數據以為課稅之基礎，而需為實質之課稅查核、審認，始得為遺產稅之核定。此觀財政部於七十五年七月二日以台財稅字第七五五二九九三號函發布「加強遺產及贈與稅稽徵要點」第四點之（四）加強申報案件之審核；北區國稅局功能編組作業手冊第七節之加速遺產稅案件之審查核定案件及台灣省北區國稅局遺產及贈與稅有關資金來源資金流程查核認定要點可知。是遺產稅申報案件稅務人員對納稅義務人所為之申報案件，均負有實質審查義務，而非一經他人申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，是揆諸前述說明，被告丁○○所為應未該當刑法第二百十四條之構成要件。
(二)次按稅捐稽徵法第四十一條以詐術逃漏稅捐罪為結果犯，必有發生逃漏稅捐之結果，始足當之。證人羅希寧於原審審理時證稱：「‧‧‧申報遺產稅時我們都會跟他們說法條上之規定，我有跟她說明如有債務時，要有真實的資金往來證明及債權人要作證‧‧‧當初被告丁○○告訴我說有這些債權人時，她有提供資金來源及願意作證‧‧‧我收案時並不知道是假債權，因為有資金往來，且有當事人的說明所以我們沒有辦法判斷債權的真假‧‧‧」等語（見原審卷第一五四頁），顯見被告丁○○對於稅法上有關申報遺產稅節稅之規定，於申報前，業經會計師說明甚詳，並為被告丁○○所瞭解，應可確定，被告丁○○辯稱伊係不知法令才誤罹法網云云，無非卸責之詞，不可採信。又被告丁○○雖明知前揭二千二百八十四萬五千四百三十七元並非賴權芳死亡前未償之債務，惟被告丁○○於八十六年四月二十三日辦理遺產稅申報後，嗣後業經財政部台灣省北區國稅局重新核定後已認為「虛列承買人購買之預售款及貸款為未償債務，金額共九百二十九萬元‧‧‧非屬債務應予剔除」（如附表編號一號至四號）、「借用他人名義購買股票，非往來資金涉嫌虛列未償債務部分，金額共計一千三百五十五萬五千四百
三十七元，繼承人申報為未償債務，被繼承人 賴君 生前利用賴仲苗、李英美二人名義於台灣中小企業銀行宜蘭分行開立存款，供其買賣股票使用，其與賴君等二人之資金相互往來轉回款項應屬被繼承人生前操作股票之匯回款‧‧‧故此部份申報為未償債務應不予以認列」（如附表編號五號、六號），總計虛列賴權芳生前未償債務二千二百八十四萬五千四百三十七元，不能抵遺產稅扣除額，並重新核定應納遺產稅額為一千一百一十八萬六千二百九十三元（原核定為三百五十九萬零七十一元），應再補繳七百五十九萬六千二百二十二元，致未生逃漏稅捐之結果，亦有財政部北區國稅局宜蘭分局檢送之被繼承人賴權芳遺產稅案調查報告、重新審查報告、申報書、財政部台灣省北區國稅局宜蘭分局遺產稅違章移案單與全卷資料可參。可見本件遺產稅之申報，最後並未發生逃漏稅捐之結果，依前揭說明，自難以稅捐稽徵法第四十一條之罪相繩。
(三)此外又查無其他積極證據足認被告有違反稅捐稽徵法第四十一條之以詐術逃漏稅捐及刑法第二百十四條之使公務員登載不實之犯行，惟公訴人認此部分與前開起訴論罪部分具裁判上一罪之牽連關係，依審判不可分原則，爰不另為無罪之諭知，特此敘明。
貳、被告乙○○、甲○○、丙○○部分：
一、公訴意旨略以：被告乙○○、甲○○、丙○○分係國稅局宜蘭分局之審查課課長、前稅務員與稅務員。八十六年四月二十三日同案被告丁○○向北區國稅局宜蘭分局提出遺產稅申報，前稅務員甲○○、後任承辦員丙○○及課長乙○○三人，即基於共同圖利遺產稅納稅義務人丁○○之概括犯意，由甲○○於製作同案被告賴仲苗、李英美夫婦之談話筆錄時，明知賴、李夫婦偽稱之借款金額出現尾數，有違一般借貸慣例，竟要求渠等湊成借貸整數，並主動幫忙計算利息，於職務上所掌管公文書之筆錄中虛偽登載借款整數金額及利息，以符合偽稱之借貸總額，足生損害於稅捐機關核課稅額之正確性。並對同案被告魏宗義、游添源、陳明煌等人進行調查有關渠等三人明知各人匯入賴權芳帳戶之款項係支付購屋款，卻偽稱係 賴某 死亡前借貸債權，使甲○○將此等不實供述登載於各人談話筆錄之公文書內，足以生損害於北區國稅局宜蘭分局對本件遺產稅核課之正確性，甲○○復未依北區國稅局函頒遺產稅及贈與稅有關資金來源流程查核認定要點之查核規定，查核假債權人游添源等六人是否有申報利息所得，債務人賴權芳是否有設定抵押，即輕率認定丁○○偽造已死亡之賴權芳簽名向游添源借款四百萬元之不實借用證、署名李彩借款予賴權芳二百萬元投資土地買賣之偽造證明書為真正。甲○○於八十六年七月退休後，由丙○○接續辦理，丙○○除亳無異議採認前承辦員甲○○所認定之不實查核結果，並將本件遺產審核中相關賴權芳名下不動產資料及追查方向，抽核資料等國防以外應秘密之文書、消息洩漏並交付予羅希寧會計師助理 賴麗珍 ，且遵照課長乙○○指示不當之查核方式，調閱游添源等六人之財產清單、土地登記簿謄本等資料，查無六人不動產設定抵押權予賴權芳，為證明該六人支付予賴權芳之款項即為借款（按應係調閱賴權芳不動產有無設定抵押權予游添源等六人以証明借款之真實性），丙○○依指示辦理後，即將退休後返回該分局幫忙之甲○○對本案之查簽報告草稿原文照轉，將前揭假債權核定為賴權芳死亡前未償債務，自遺產總額予以扣抵之正式查簽報告陳核，課長乙○○明知本案未依遺產稅及贈與稅有關資金來源流程查核認定要點相關規定辦理，亦無異議配合簽章同意認列該項鉅額虛偽債務，使遺產納稅義務人丁○○以此等虛列債
務方式逃漏遺產稅達七百五十九萬六千二百二十二元。因認被告乙○○、甲○○所為，係犯貪污治罪條例第六條第一項第四款對主管事務直接圖利、稅捐稽徵法第四十三條第二項稅務人員幫助逃漏稅捐及刑法第二百十六條、第二百十三條使登載不實文書罪嫌。被告丙○○則犯貪污治罪條例第六條第一項第四款對主管事務直接圖利及刑法第二百十六條、第二百十三條等行使登載不實文書罪、同法第一百三十二條第一項公務員洩漏國防以外之祕密罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認之，無證據不得推定其犯罪事實。又不能證明被告犯罪，應諭知無罪判決。刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項定有明文。
三、公訴人認被告乙○○、甲○○、丙○○涉有前述犯行係以：㈠三人於製作或審核賴仲苗、李英美偽稱之借款金額出現尾數，有違一般借貸慣例，竟要求渠等湊成借貸整數，甲○○並主動幫忙計算利息，以符合偽稱之借款金額，此經賴仲苗於宜蘭縣調查站供述甚詳，又依規定，稅務員通知相關債權人或債務人製作談話筆錄時，應隔離訊問，但查甲○○卻是通知賴仲苗、李英美一起到案，未經隔離，即以訊問賴仲苗之訊答內容，由李英美簽名，及李彩未經傳喚，究明借貸原因，遽僅憑其提示之借貸影本，採信確有其事，而甲○○、丙○○之所以不依規定審核，則係出於乙○○之指示，此亦經甲○○、丙○○於宜蘭縣調查站供述甚詳，足見三人主觀上有圖利丁○○逃漏遺產稅之犯意甚明。㈡又依國稅局函頒「遺產及贈與稅有關資金來源資金流程查核要點」規定，死亡前未償債務，私人借貸之查核，要請債務人提供借貸資金流程及借貸原因以查核債務是否屬實，另查債權人是否申報利息所得，有無設定抵押等，惟本件前後承辦員甲○○、丙○○不但未遵照辦理，反而依乙○○之口頭指示調閱游添源等六人財產清單、土地登記簿謄本，查證游添源等六人所有之不動產並未曾設定抵押權給賴權芳，反其道確認游添源等六人並非賴權芳之債務人，以解釋游添源等六人支付給賴權芳之金額即為借款。（按應係調閱賴權芳不動產有無設定抵押權予游添源等六人以證明借貸之真實性）。㈢又被告丙○○未依稅捐稽徵法相關保密之規定，將賴權芳遺產稅課稅進度，洩漏給育嘉聯合會計師事務所之職員賴麗珍，此亦有經搜索查扣之紙條附卷可參，是被告三人圖利之犯嫌明確，為主要論據。
四、被告甲○○經合法傳喚，無正當理由未到庭辯解，訊據被告乙○○、甲○○、丙○○於偵查原審審理及本院調查時均堅詞否認有何公訴人所指訴之犯行。被告乙○○辯稱：本件遺產稅之申報，業經審查課之稅務員就賴權芳本人及其配偶之財產與資金流向，加以詳加調查，除依照台灣省北區國稅局遺產及贈與稅有關資金來源資金流程查核認定要點之規定加以查核外，尚怕未盡調查責任，復再調閱債權人之財產資料，亦並未發現納稅義務人所申報之債務有何異常之處，是本件遺產稅之審核，已盡調查之能事，並無圖利他人之犯意或犯行。且伊與同案被告丁○○、賴銘灶、賴仲苗等人並不相識，亦無交情，則伊何來圖利他人之動機？進而萌生犯罪之決意，且當時本案收件後，承辦人是誰我不知道，被告甲○○來問我時，我沒看到全卷，我只有提示她清查的方向，後來被告丙○○的報告上來，我才看到全卷等語。被告甲○○於原審審理及本院調查時則辯以：伊是第一次接辦有私人借貸之申報案件，於接手時即按照國稅局之查核認定要點之各項目審查，因納稅義務人本已檢附借貸資金流程證明文件、匯款單、存摺等證明文件，是為調查確實借貸關係，也發函請債權人游添源等人至國稅局宜蘭分局說明，而債
權人游添源等人至局說明時亦均供稱確有借款予賴權芳等情，此外被繼承人之土地資料並未發現有債權人抵押權之資料，另伊也發函調查賴權芳大筆存款轉帳支出流向，亦未發現有流入他人帳戶之情形，嗣因本案預估無法於限定期限內辦結，乃申請延期辦結，待退休時即列入移交，是伊在任職期間就本案已盡調查能事等語。而被告丙○○則辯稱：本件遺產稅之查核，於其接辦時，應查核之事項，多均已由原承辦人即被告甲○○查核完畢，我僅繼續向金融機關查詢資金的流向，嗣並依其經驗判斷，依法認定，並無任何圖利之犯意。雖同案被告游添源等人係虛偽之債權人，惟對此事並不知情，亦非於查核過程中所能得知，且伊與納稅義務人並無任何親友上之關係，不可能圖利他人。另外其交付予證人賴麗珍之課稅清單，對於納稅義務人或其代理人並無保密之必要，故當時證人賴麗珍有持納稅義務丁○○之印章前來補正資料，是伊交付課稅清單予納稅義務人之代理人並無洩密之犯行等語。
五、經查：㈠民國八十五年十月二十九日，宜蘭縣開蘭建設有限公司實際負責人賴權芳因心臟麻痺猝死，其妻即被告丁○○，遂委請育嘉聯合會計師事務所（會計師羅希寧）
協助，於八十六年四月二十三日向宜蘭縣頭城鎮公所提出遺產稅申報書（其中申報書扣除欄羅列「死前未償還債務」一項之金額為二千二百八十四萬五千四百三十七元）前揭頭城鎮公所旋於八十六年四月二十五日以八六鎮財字第四五二九號函，檢送前揭遺產稅申報書予財政部北區國稅局宜蘭分局（以下簡稱國稅局宜蘭分局）複核。國稅局宜蘭分局收件後即由審查課之稅務員即被告甲○○承辦之審核之業務。此業據被告丁○○、乙○○、甲○○供承甚詳，並有台灣省北區國稅局函送之卷宗可參。
㈡而該遺產稅申報案件由最初承辦人員即被告甲○○審查未結即退休，後由被告丙
○○續辦，最末並由被告丙○○，擬具遺產稅調查報告書，就納稅義務人所申報賴權芳生前未償債務部分認：「據債權人說明（如附談話筆錄）被繼承人計劃投資購買土地，而向其等調借現金，其中游添源、陳明煌、李彩、魏宗義等四人，匯入被繼承人賴君（按指賴權芳）頭城農會活儲帳戶，李英美、賴仲苗等二人匯入台灣中小企業銀行宜蘭分行帳戶，有匯款單、存摺佐證，賴君死亡時僅四十五歲，因心臟麻痺驟死（如附死亡登記書）該未償債務尚非為規避遺產稅負而蓄意安排‧‧‧另查游添源等六人全國財產資料，並調印其所有之土地登記簿謄本之他項權利簿，查無權利人為賴權芳，故該繼承人主張之未償債務尚非賴君之出借款」等情（見原審卷第三０三頁），並經課長即被告乙○○核章後，再送台灣省北區國稅局覆核，此有賴權芳遺產稅卷宗之遺產稅調查報告書可憑。嗣經法務部調查局調查後發現被告丁○○與如附表所示之同案被告游添源等、賴仲苗、李英美等均因坦承申報虛偽債權幫助逃漏等情，同案被告游添源等人因幫助逃漏稅捐部分亦經原審判刑確定，此有刑事判決書一份可參（見原審卷第一八四頁至一八七頁）。則本件有關稅務人員圖利犯行部分，所應審究者係：本件遺產稅審核之承辦人員即被告甲○○、其後續辦之被告丙○○及審查課課長乙○○是否有圖利他人之動機？進而萌生圖利他人之決意？是否明知納稅義務人丁○○於申報遺產稅時，有虛偽申報被繼承人賴權芳死亡前未償債務？於審查時是否有故意未盡查核責任或怠於查核之情形，進而圖利納稅義務人以逃漏遺產稅？
六、再查，證人即協助被告丁○○申報遺產稅之會計師羅希寧已於原審審理時供稱：有告知丁○○有關稅法上之規定，對於申報債務要有資金往來證明與債權人要作證，且並未給稅務人員好處等語（見原審卷第一五四頁）；而被告丁○○迭供稱確有親自委請同案被告李彩、或託同案被告賴銘灶委請魏宗義、游添源、陳明煌等人與同案被告賴仲苗、李英美主動告知可為在節省遺產稅上為幫忙等語（見原審卷第一０五頁），而同案被告游添源、李彩、魏宗義、陳明煌等亦於原審審理時供稱是丁○○或賴銘灶等人委請渠在節稅上幫忙等情甚詳；另同案被告賴仲苗、李英美亦供承其從會計師處得知若有轉貸關係可以節稅而主動幫忙等情，是被告丁○○所申報賴權芳死亡前未償債務二千餘萬元時及同案被告即如附表所示之偽債權人，於北區國稅局所為之虛偽陳述，均係經由會計師說明稅法上規定後，因而得知脫法方法，而起意並由被告丁○○找尋同案被告游添源等人為非法減少遺產稅支出之幫忙，並非由被告乙○○、甲○○或丙○○等稅務人員於申報前或申報時所為建議或指示，至為明顯。且被告乙○○、丙○○、甲○○與被告丁○○、或是如附表所示之同案被告游添源等人均非親非故，亦無證據 足認渠 等有特別交情或是於申報遺產稅時有何人情關說、條件交換或利益輸送情事，是依客觀上之資料所示，被告乙○○、甲○○、丙○○等尚無圖利他人之動機？既無犯罪動機，則如何萌生犯罪之決意，進而付諸實行？且綜上所述，應無證據足證承辦此案件之稅務人員即被告甲○○、丙○○、乙○○，於納稅義務人丁○○為遺產稅申報當時，即已明知納稅義務人丁○○有於遺產稅申報書上虛列賴權芳死亡前未償債務之情形。
七、又查，遺產稅及贈與稅法第十七條第八款規定：「被繼承人死亡前未償債務，具有確實證明者」得列為死亡前未償債務予以扣除。而如何才屬「有確實證明者」？法條上並未具體明文。而台灣省北區國稅局「為防止被繼承人於生前移轉財產規劃債務逃漏遺產稅‧‧‧需就其資金來源、資金流程加以追查，以防逃漏。另一方面，有實際之債務‧‧‧惟因無法檢附有關證明者，造成課稅不公，有必要訂定統一查核方式即認定標準，使各承辦人員有所遵循，以免發生納稅人之誤解」，遂訂有「台灣省北區國稅局遺產及贈與稅有關資金來源資金流程查核認定要點」，關於生前未償債務─私人間借款之查核要件應依(一）請債權人提供借貸資金流程及借貸原因以查核債務是否確實存在；(二)債權人是否有申報利息所得，是否有設定抵押；(三)支票債務是否生前開立（後開支票已於生前提領，可推算其前開支票為生前開立）。而實務上之具體作法，依原審函詢財政部台灣省北區國稅局認為㈠債權人若提出債權證明或已至稅務機關說明債務存在時，審查之稅務人員尚需就債權人提供之債權證明，查核借貸雙方之資金往來情形，以瞭解債權、債務發生之真正原因；㈡債權人若未申報利息所得亦未有抵押權存在，實務上審查之稅務人員會通知債權人提示資金來源或提示資力證明，以確認該債權是否確實存在。如債權人交付借貸資金之事實，已臻明確，本局所頒要點雖未明定，實務上仍可查證其資金交付之原因，並查明有無實際支付利息，以作為判定有無債權存在之依據；㈢本局所頒「遺產及贈與稅有關資金來源資金流程查核認定要點」之作業目的，係防止被繼承人於生前移轉財產、規劃債務，以逃漏稅捐，故需就資金來源、資金流程加以追查，防杜逃漏。據此，審查之稅務人員發現被繼承人疑似有生前移轉財產、規劃債務逃漏稅捐情事時，則調閱其死亡診斷書，探究係為意外死亡或久病死亡，俾作為有無生前規劃債務脫產或規劃債務之參考，使查核結果更客觀及公平性。此有財政部台灣省北區國稅局九十一年三月四日北區國稅字第九００一五七六八八號函可憑（見原審卷第二三三頁至二三四頁）。此即為當前稅務人員審核關於納稅義務人申報被繼承人死亡前未償債務時審查之基準。
八、而就本件遺產稅之審查情形觀之：㈠上開稅務員即被告甲○○所進行審查程序有：發函彰化商業銀行、第一商業銀行
宜蘭分行、宜蘭郵局、宜蘭縣頭城鎮農會、台灣區中小企業銀行宜蘭分行復華證券金融股份有限公司、中國 信託 商業銀行、太平洋建設股份有限公司、裕隆汽車製造股份有限公司等金融機構或公開發行股票公司，函查前述申報遺產稅之被繼承人賴權芳及被告丁○○之帳戶至八十五年十月二十九日之存款餘額、股票交易情形及投資情形，此有彰化商業銀行宜蘭分行八十六年五月九日彰宜（八六）字第九五五號函、第一商業銀行宜蘭分行八十六年五月九日一宜字第一一六號函、宜蘭郵局八十六年五月九日宜郵字第八九號函、宜蘭縣頭城鎮農會八十六年五月十四日頭農信字第五六號函、台灣中小企業銀行宜蘭分行八十六年五月十六日宜蘭字第九九號函、復華證券金融股份有限公司八十六年五月十二日復證（八六）字第五五一號函、中國信託商業銀行八十六年五月二十三日函、太平洋建設股份有限公司八十六年六月五日（八六）太設股發字第一一四號函等可查（見偵查卷第四五至五四頁）。另關於被繼承人賴權芳往來帳戶中有大筆金額進出，亦均經承辦人員甲○○向各金融行庫調閱資料，此亦有宜蘭縣頭城鎮農會八十六年六月十日頭農信字第一九七四號函、八十六年九月十九日頭農信字第三一００號函、台灣中小企業銀行八十五年六月十二日宜蘭字第一三四號函等可參（見偵查卷第五五至五九頁）。此均經原審向台灣省北區國稅局調閱賴權芳遺產稅之核稅卷宗查閱屬實。
㈡另就納稅義務人丁○○所申報關於被繼承人賴權芳死亡前未償債務二千二百八十
四萬五千四百三十七元部分，亦係由承辦人即被告甲○○於八十六年五月間依被告丁○○所申報之債務情況，除通知債權人游添源、陳明煌、 魏忠義 、賴仲苗、李英美等人至國稅局宜蘭分局製作談話筆錄，而游添源等人亦於製作談話筆錄時表示被繼承人賴權芳有向渠等借調資金，而有出借如附表所示之款項予賴權芳等情，此有游添源等人之談話筆錄數份可按（見宜蘭調查局調查卷）。並向宜蘭縣頭城鎮農會、台灣中小企業銀行二家金融單位調閱賴權芳帳戶之存取款明細、交
易明細，以查看是否有渠等債權人所述之款項存在，並調閱游添源宜蘭縣農會定期存單、游添源、陳明煌、魏宗義等人宜蘭縣頭城鎮農會存取款憑條、李英美、賴仲苗之台灣中小企業銀行取款憑條，以 查知渠 等債權人確有如上述款項之支出，此亦有上揭金融單位之交易明細、存取款憑條等附前述國稅局卷宗可稽。其後被告甲○○辦理退休後，由被告丙○○接辦此案，於八十六年十一月二十一日查閱債權人即同案被告游添源、李彩、陳明煌、魏忠義、賴仲苗、李英美等人之全國財產資料明細表，並依上揭明細表函調土地與建物登記簿謄本查明同案被告游添源等人是否有提供不動產設定抵押權予賴權芳之情形。此亦有前述卷宗內之國稅局宜蘭分局簽註用箋一紙可查（見偵查卷第六五頁）。
㈢依上所述，本件賴權芳遺產稅案件原承辦人即被告甲○○，除發函各金融單位查
詢被繼承賴權芳與其配偶即被告丁○○所有之財產資料，並就被繼承人賴權芳生前大筆資金流向為查詢。而關於被告丁○○於前述遺產稅申報書中臚列被繼承人賴權芳死亡前未償債務計二千餘萬元，承辦人即被告甲○○就此部分之查核，則依前述同案被告游添源等所為之談話筆錄與向金融單位函索之存取款資料與交易明細觀之，對於如附表所示之金額款項其借貸原因與借貸金額均已據如附表所示之偽債權人陳述明確，而如附表所示之款項，經核對前述交易明細與存取款憑條，亦可確定前揭偽債權人就附表所示之款項確有提款動作，亦有交付被繼承人賴權芳之證明，故如附表所示之資金流程及債權人確實交付款項予被繼承人賴權芳等資金往來情形，已屬信而可徵，足見被告甲○○前揭函請如附表所示之偽債權人至局詢問、調閱借貸雙方之資金往來情形，均足以為審查債務是否真實之具體參考資料，且整體審查方向亦係就所申報之資金確認有無確實交付款項、有無真實之資金往來等情，與前述審查被繼承人生前債務之法律規定或內部規則並無違背，且並非就納稅義務人所申報之情形於未經查核之情形下即全部予以採認，參以，被告甲○○事後因退休而離職，其後之遺產稅調查報告並非被告甲○○所製作，自難認被告甲○○就本案此部分係有意怠於查核或為不實審查，更難以事後得知係同案被告游添源等人曾有不實之陳述，而遽謂被告甲○○有故意圖利他人之犯意與犯行。雖公訴人指稱：「甲○○於製作同案被告賴仲苗、李英美夫婦之談話筆錄時，明知賴、李夫婦偽稱之借款金額出現尾數，有違一般借貸慣例，竟要求渠等湊成借貸整數，並主動幫忙計算利息，於職務上所掌管公文書之筆錄中虛偽登載借款整數金額及利息，以符合偽稱之借貸總額」云云，然同案被告賴仲苗、李英美則於調查局詢問時、原審審理時均證稱：被告甲○○曾質疑借款數額為何非整數，有違借貸常理等語，顯見被告甲○○於前述宜蘭分局為詢問製作筆錄時均已質疑其等所陳之債務是否真實，是公訴人稱被告甲○○有「主動幫忙計算利息」等情，已互有矛盾而與常理有違。且同案被告賴仲苗於原審審理時亦證稱：於國稅局製作談話筆錄時所陳之數額是其自己計算出來的等語（見原審卷第一０六頁），則由同案被告賴仲苗、李英美與被告丁○○已於事前計劃申報虛偽債務以減少稅負等情觀之，同案被告賴仲苗、李英美至國稅宜蘭分局製作筆錄時，早已有虛偽陳述之心理準備，是應以同案被告賴仲苗於原審所述為可採。是並無證據足認被告甲○○函請附表所示之偽債權人至局製作筆錄時，有明知其等所陳之如附表之匯款係虛偽債權，而有故意於公文書為不實登載，進而有圖利他人之犯意與犯行，亦可認定。
㈣而被告丙○○於被告甲○○退休後續辦此件遺產稅申報案件，就前述納稅義務人
申報被繼承人死亡前未償債務部分，被告丙○○並未再有何查核行為，嗣後請示課長時才由被告乙○○建議再查同案被告游添源等人之房地有無設定抵押予被繼承人賴權芳，經查同案被告游添源並無設定抵押於賴權芳後，即擬具遺產稅調查報告呈主管核示等情，業據被告丙○○、乙○○供承在卷。現觀前揭理由六、可知關於被繼承人生前債務是否真實存在之審查，法律並未明文何種資料才足以證明，亦即並非法定證據原則，而係由負責審查之稅務人員依據前述法律規定，參考前述內部準則，蒐集資料後，就被繼承人有無規劃生前債務可能為綜合之判斷。審查過程雖需憑具體之資料，然當不以窮盡所有之調查方式，此有前述「台灣省北區國稅局遺產及贈與稅有關資金來源資金流程查核認定要點」（見偵查卷第六十頁至六四頁）與財政部台灣省北區國稅局九十一年三月四日北區國稅字第九００一五七六八八號函可憑。且證人即任職台灣省北區國稅局稽核科之覆核員 戴雄南 亦於原審審理時證稱：「我們通常會考慮繼承人是否有規避遺產稅之狀況，因為依照前輩的經驗，他們會看繼承人的死亡原因，看是意外死亡或是久病死亡，有無作生前債務規劃的可能。年齡的部分，也是我們考量的點，我們認為中壯年人，比較少作遺產稅的規劃，所以我們在審核的時候，也會考慮進去。另除非當事人在申報時，沒有交代資金流程，或是從經驗判斷，認為當事人是否有作規劃的可能，及當事人的存款及利息所的部分，也是我們推估查詢的重點。如果當事人的資料沒有異常的話，通常我們不會查詢債權人資金來源或資金能力‧‧‧」等語（見原審卷第二八八頁、二八九頁），亦為同此見解。是被告丙○○以前手即被告甲○○先前查核之資料與其後調閱同案被告游添源等人之土地建物謄本資料，再綜合被繼承人之死因、死亡時之年齡及近年被繼承人來生前財產變化等情，而擬具前開遺產調查報告書認被繼承人應無生前規劃債務之可能並呈審查課課長即被告乙○○核示，當非毫無資料可憑所為之杜撰，此亦有被告丙○○所擬撰、乙○○核示之遺產稅調查報告存卷可參。且被告丙○○據以判斷之資料，與前述「台灣省北區國稅局遺產及贈與稅有關資金來源資金流程查核認定要點」、財政部台灣省北區國稅局九十一年三月四日北區國稅字第九００一五七六八八號函所指示查核方向與證人戴雄南所述之判斷標準大致相符，當無證據足認被告丙○○、乙○○有公訴人所指之未遵照內部訓示辦理，而故意以反向操作而圖利他人之情事。且被告乙○○雖曾指示被告丙○○再查游添源等人房地設定資料，然此亦為審查人員於用以審核債務是否確實存在之判斷依據之一，要不得以內部準則未有規範，即認被告乙○○有不當之指示。是亦難以附表所示之偽債權人事後供 稱渠 等陳報之債權非屬實在，即認被告丙○○、乙○○於為上述審查時即已知悉有虛偽債權存在，故意怠於查核而有圖利他人之情事。
㈤參以，本件被繼承人賴權芳之遺產稅案，經前述國稅局宜蘭分局初核後，旋將全
卷送交財政部台灣省北區國稅局為覆核，經上級單位覆核人員覆核結果，就前述納稅義務人申報被繼承人死亡前未償債務部分，亦認「本科復核時，經核債權人匯入被繼承人賴君之資金流程，債權人之談話筆錄、借據等資料，尚未發現不符，又被繼承人死亡時年僅四十五歲，死因為心臟病麻痺驟死，應無安排債務逃漏稅負之情形，且查得遺產存款餘額三千五百餘萬，與未償債務、被繼承人利息推估之存款數相比變異不大，故擬如原查認列未償債務00000000元」等情，此有財政部北區國稅局稽核科稽核報告、遺產稅覆核報告書等存卷可參（見原審卷第三０三頁）。是本件被告丁○○申報之遺產稅案件，關於被繼承人死亡前未償債務部分，稅務人員即被告甲○○、丙○○所為之查核與課長乙○○之核示，經同具審查稅務專業之北區國稅局之覆核科覆核人員，覆核結果亦無發現有查核不實或不週之處，且判斷依據與標準亦大致相同，此有前揭被告丙○○所擬之遺產稅調查報告與遺產稅覆核報告可參。足見被告甲○○、丙○○、乙○○並故意無怠於查核或故為不實查核，而有圖利他人之犯行，可見一斑。
九、公訴人雖另認被告丙○○「於承辦審查賴權芳遺產稅案件期間，曾將本件遺產審核中相關賴權芳名下不動產資料、追查方向、抽核資料等國防以外應秘密之文書、消息洩漏並交付予羅希寧會計師助理賴麗珍」云云，因認被告丙○○另涉有刑法第一百三十二條第一項之罪嫌。然按刑法第一百三十二條第一項之罪，係以應秘密之文書、圖畫、消息或物品為客體。又如某特定人對於該項文書有請求公務員朗讀或令其閱覽之權利，則此項文書對於某特定人即無秘密可言，因而公務員縱使有將此項文書洩漏或交付於該特定人情事，亦難以該罪相繩。而稅務人員對於納稅義務人所提供之財產、所得、營業及納稅資料，應絕對保守秘密，但對於納稅義務人授權之代理人、或辯護人等，則不在此限，稅捐稽徵法第三十三條定有明文。
㈠經查，被告丙○○當時承辦賴權芳遺產稅案件曾交付前述羅希寧會計師助理賴麗
珍一張其上載有被繼承人賴權芳之房地財產之課稅清單之抽核草稿影本，且於當時更以口頭告知賴麗珍「①七十年十月二十日這筆不屬於聯合財產，不得列入申報、②在查頭城二二五０萬大筆款項資金流向、③或表格填出來後盡量半個月提出來、④若運氣不好總局會再抽核一次會延誤時間、⑤現在正在查資金流向裡面有很多是大筆款項、⑥沒有漏筆，鉛筆是國稅局本身抽核的草稿、⑦請我們拜託賴先生不要來催，催會對送件不利、⑧承辦員丙○○、⑨甲○○又回來支援此案」等事項，而經賴麗珍隨手紀錄於備忘錄上等情，業經被告丙○○、證人賴麗珍供承甚詳，並有前揭賴權芳財產課稅清單與賴麗珍註記之便條紙一張可參（見宜蘭調查局調查卷）。
㈡該賴權芳課稅清單係繼承人或納稅義務人均得申請之文件，此據被告甲○○、乙
○○於原審審理時供述甚詳，並有北區國稅局功能編組作業手冊第八節遺產稅申報作業說明可查（見原審卷第三六九頁、三七０頁）。且證人賴麗珍迭於調查局詢問時與原審審理時供稱：「‧‧‧我是會計師的秘書，當事人要知道案件之進行程度，會計師要我去國稅局查詢‧‧‧我有帶當事人丁○○的印章去‧‧‧」等語，是顯見證人賴麗珍持納稅義務人丁○○印章向承辦人即被告丙○○表示要查詢賴權芳遺產稅之進行程度等情，即可已可使承辦之稅務人員相信其為納稅稅義務人丁○○之代理人，而已有表見代理之效力。而被告丙○○交付前揭繼承人均可申請之被繼承人賴權芳課稅清單，對於納稅義務人之代理人而言，當非應保守秘密之事項。
㈢此外，納稅義務人即被告丁○○已於八十六年四月二十三日向前述國稅局宜蘭分
局提出遺產稅之申報，並即分案由被告甲○○審查，已如前述。則嗣後被告甲○○退休後，由被告丙○○續辦，則該遺產稅之申報案件除得補正者外，已於稅務機關審查中，則承辦員即被告丙○○告知納稅義務人之代理人前開①、②、⑤、⑥等事項，當不影響此遺產稅案件之審查，且法律亦無明文規定有關遺產稅申報與稅務機關審查進行程度，不得告知納稅義務人或其代理人等情，自難以被告丙○○有告知前述事項，即認有公訴人所指之犯行。再者，前述③、④、⑦、⑧、⑨等事項係與本件遺產稅申報案件之實質內容無涉，更難認係屬國防以外應秘密事項。
十、綜上所述，被告乙○○、甲○○、丙○○並無任何證據足證渠等有圖利他人之動機，且無證據足證渠等於審查前揭賴權芳遺產稅申報案件前即明知納稅義務人有虛列被繼承人賴權芳死亡前未償債務，且被告甲○○、丙○○亦非於審查當時明知有虛偽債務之情而故意怠於審查或為不實之審查，參以被告甲○○亦無故意於製作筆錄時為不實之登載，被告丙○○亦無洩漏國防以外之秘密以遂行圖利他人之犯行，均如前述，是均無法證明被告乙○○、丙○○、甲○○等三人有前述之犯行，此外復查並無其他積極證據足認被告乙○○、甲○○、丙○○有何公訴人所指之犯行，是被告乙○○、甲○○、丙○○等三人犯罪尚屬不能證明，原審據以為被告三人無罪之諭知，經核於法並無不合。公訴人上訴意旨猶執陳詞，仍指稱被告乙○○、甲○○、丙○○三人主觀上有圖利丁○○逃漏遺產稅之犯意，客觀上有幫助丁○○逃漏遺產稅之行為，或為臆斷之詞，尚嫌無據，上訴非有理由，應予駁回。
十一、被告甲○○經合法傳喚，無正當理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條、第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第二百七十一條、刑法第二十八條、第二百十六條、第二百十條，第二百十九條、第七十四條第一款，判決如主文。
本案經檢察官鍾鳳玲到庭執行職務中華民國九十一年八月三十日
台灣高等法院刑事第七庭
審判長法官吳啟民
法官施俊堯法官蘇隆惠右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官周素秋中華民國九十一年八月三十日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表：
┌──┬────┬────────┬────────┬───────┬───┐│編號│偽債權人│金額（新台幣)│實際匯款原因│偽稱匯款原因│備註││││及匯款時間││││├──┼────┼────────┼────────┼───────┼───┤│一│游添源│四百萬元│承購賴權芳興建│賴權芳生前借│匯入頭││││84.12.13│之 林肯豪 門雙併│款│城農會│││││別墅│││├──┼────┼────────┼────────┼───────┼───┤│二│陳明煌│二百萬元│同右│同右│同右││││85.2.26││││├──┼────┼────────┼────────┼───────┼───┤│三│魏宗義│一百二十九萬元│同右│同右│同右││││85.10.14││││├──┼────┼────────┼────────┼───────┼───┤│四│李彩│二百萬元│同右│同右│同右││││85.5.1││││├──┼────┼────────┼────────┼───────┼───┤│五│賴仲苗│八百三十四萬│匯還賴權芳生前│同右│匯入臺││││五千五百八十元│買賣股票之盈餘││灣中小││││85.6.12│││ 企銀 │├──┼────┼────────┼────────┼───────┼───┤│六│李英美│五百二十萬九千│同右│同右│同右││││八百七十九元│││││││85.5.2││││├──┴────┴────────┴────────┴───────┴───┤│合計二千二百八十四萬││五千四百三十七元│││└─────────────────────────────────────┘