裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第2049號判決
裁判日期：民國102年05月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2049號102年5月9日辯論終結原告臺灣日通國際物流股份有限公司代表人 杉山龍雄 （董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 許瓊尹 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年10月30日臺財訴字第10113007770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告代表人為 陳金鑑 ，嗣於訴訟中變更為何瑞芳，據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）13,132,688元，經被告初查以其未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定為0元，應補稅額3,283,17
2元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告96年度購買立歐股份有限公司（下稱立歐公司）之所
有業務及聯海通運股份有限公司（下稱聯海公司）所有股權之交易情形，及98年度各項耗竭及攤提之實際情況如下：
⒈原告於94年間委託中央青山PwCTransactionService
股份有限公司（下稱PwC公司）針對立歐公司及聯海公司整體價值進行鑑定，經過審慎評估後，於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，並同時購入聯海公司所有股權。
⒉原告取得聯海公司股權係以購買價格（依據合約為聯海
公司95年12月31日淨值）作為原告長期股權投資之入帳金額，故與聯海公司股權交易並未產生任何商譽攤銷認列之問題，本件爭點僅在於原告以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產與營業，其出價所取得之無形資產是否能分年攤銷列為所得額計算之減除項目。
㈡原告以營業讓與方式收購立歐公司，被告自不得就相同之
實質經濟併購行為，僅是因採行收購或合併之不同併購方式，而對其所產生之商譽給予不同之租稅對待：
⒈商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值
，其價值難以明確單獨計算，依實務上公司併購之操作及財務會計準則公報（下稱財會準則公報）第25號第2段規定，應列為商譽。財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會研基金會）於97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函，規定一公司收購另一公司之活動及資產組合，如符合下述對事業之定義，亦適用財會公報第25號。營業讓與中若不准買方認列為商譽且按期攤銷者，將與衡平原則嚴重相悖。
⒉另外，合併與營業讓與均為企業迅速取得對方營業及所
需資產以擴充經營範圍方式，於會計處理上亦准予營業讓與仿效合併均得以認列商譽，則其在租稅上有關商譽認列處理方式即不應有異，故本件營業讓與所產生之商譽自得與合併所產生之商譽享有相同之租稅處理原則，灼然自明。又本院99年度訴字第1537號判決、100年度訴字第1562號判決及100年度訴字第1637號判決中已明確作出被告否准他案納稅義務人以營業讓與方式合併其他證券商之商譽係屬違法之行政處分，即可清楚證明行政法院亦認同採營業讓與之合併方式同樣會產生商譽。
復查決定及訴願決定以財政部100年8月12日臺財稅字第10004073270號函令（下稱財政部100年令釋）意旨，即所得稅法第60條所稱營業權應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，認定原告系爭交易取得之營業權非所得稅法第60條得攤銷之無形資產，顯將營業權與法定特許權兩種無形資產混為一談，故其適法性亦恐存有相當大之爭議；再者，現行所得稅法條文中，並未對「營業權」有明確定義，以行政命令增加母法所無之規定，限制人民的權利，明顯有違法律保留原則，自無足採，其據此所為之訴願決定及復查決定顯屬違法之行政處分，自應予以撤銷。
㈢本件收購原告已提示價值分析報告、買賣合約原本及出賣
人所開立之統一發票（下稱發票），並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷實無任何違誤，被告如仍認為事證不明確，自應舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證：
⒈原告委請PwC公司針對立歐公司之股權價值提出價值分
析報告，已清楚敘明針對立歐公司之營業價值進行估算。PwC公司之專業能力及公信力實為財稅、會計等從業人員所周知；倘若PwC公司之專業及誠信未受肯定，則其必然無法存在160年，更遑論其業務規模橫跨世界14
9個國家，故被告稱「未能證明鑑價機構之專業性」一詞明顯有違經驗法則。按所得稅法第65條規定，本件受讓成本應為原告為取得系爭營業與資產所支付之總價額，亦即為雙方契約約定之價金。又立歐公司之價值係Pw
C公司依據現金折現法、股利折現法、乘數法等各種科學方法驗證價值，原告將此差額認列為商譽實無違誤，且原告亦依查核準則第96條第3款第4目之規定，按15年攤銷該商譽，完全與現行相關法律規定相符，依法自應准予原告逐年認列該攤銷額。
⒉原告已提示價值分析報告、買賣合約原本及出賣人所開
立之發票等資料，佐證其收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公平價值，顯示原告確已善盡其協力義務，被告如仍認為資產公平價值有不合理之處者，自應遵照最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨提出反證，絕非片面率斷主張所有稅捐爭議乃因原告未具有專家之鑑價報告，即屬事證不明，且對納稅義務人所提相關事證一概否准採認，對於納稅義務人之權益保障實顯不足。原告購買立歐公司業務之商業行為，除能檢附買賣合約及發票等憑證外，立歐公司亦已就該出售系爭營業權之收入申報列入當年度營所稅課稅，稽徵機關並已針對立歐公司該收入部分核定課稅在案，若僅有收入須申報納稅，而相對方所產生之成本費用卻不能列報，明顯將權利義務相關連之法律事項予以割裂適用，而與「平等原則」嚴重相違，實難謂有合，故原告原申報系爭分年攤銷之無形資產，完全符合現行法令規定，被告自應准予認列。
⒊縱原告證據不可採，被告亦應依職權調查核定商譽金額
，而非片面率斷悉數剔除。商譽之金額按財政部95年3月13日臺財稅字第09504509450號函釋，應先認定收購成本及各項資產公平價值，以收購成本減除各項資產公平價值方能得出商譽金額。該函釋無法得出倘原告收購成本之合理、真實、必要性或各項資產公平價值證據及證明方法不符被告要求，即應推論納稅義務人所申報之商譽為零此處分結果。若此結果可成立，則納稅義務人無論如何舉證，稅務稽徵機關僅片面挑剔證明方法即可悉數剔除，稅法上商譽攤銷規定即形同虛設。
⒋退萬步言，依本院100年度訴字第1562號判決意旨，可
辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不因納稅義務人未盡協力義務而不存在。是以，縱認本件與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則第96條規定之意旨，應可於支出當年度全數轉正認列為費用，而非悉數剔除各項耗竭及攤折之認列。
㈣被告辯稱縱原告係收購立歐公司之營業權，然因立歐公司
尚未消滅，不足以認定原告確係直接繼受立歐公司之顧客及營業收入，進而產生可預期之經濟效益，是聲請調查立歐公司於原告收購日前之營利事業登記資料，及收購後之營所稅申報資料，以證立歐公司未繼續經營相關海運業務，原屬立歐公司之客戶及營業收入確已轉讓予原告。
㈤是原告聲明：訴願決定與復查決定、原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠商譽價值之衡量，依財會準則公報第25號企業合併─購買
法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量，所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項分別予以衡量。又無法辨認之無形資產係指難以明確單獨計算價值，亦無法單獨存在之資產，此類資產多依存於企業，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓，故僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。
㈡企業併購法第35條規定，得於15年內平均攤銷者，係指公
司進行併購而產生之商譽，至原告有無適用企業併購法第35條商譽之規定，應視其是否符合企業併購法第4條有關收購之定義。又依企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及依據公司法第185條第1項第2款或第3款規定，讓與全部或主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者。本件原告並未就本件收購是否符合前揭概括承受、概括讓與或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者予以說明及舉證，且原告既僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，原告主張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。且原告並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
㈢本件原告僅提示由PwC公司依據調整後帳面價值淨值法、
股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司及聯海公司價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，故無從依原告主張為商譽之認定。又原告提示之商譽取得明細表，僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財會準則公報第25號第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。是原告主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財會準則公報第25號規定，即屬無據。
㈣系爭合約總價220,000,000元與立歐公司部份固定資產1,
542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，其性質為依財會準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，並非依財會準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可辨認的無形資產，兩者資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產即非商譽，自無財會準則公報第25號及企業併購法第35條之適用。至原告訴稱立歐公司經原告收購後，旋即辦理解散消滅，此收購模式實與股權合併而被收購公司消滅無異；惟本件原告本身即為一專業運輸公司，於受讓分公司後，係以自己之名義經營運輸業務，與立歐公司有無辦理解散，並無關聯。依財政部100年令釋，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，並訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營證券業務。該令釋係財政部基於近年來部分營利事業僅按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營所稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循而基於中央財稅主管機關職權，就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無原告所稱曲解「營業權」之意義，增加所得稅法第60條所無之限制，原告稱其違反信賴利益保護原則等情，要無可採。
㈤本件收購乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，
非法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。原告無法合理舉證證明立歐公司之「客戶名單」、「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等受法定權利之保護或其他控制方式及所產生之預期經濟效益，原告自無從由本件收購行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產。是以既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，即該營業讓與無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。系爭營業讓與除非屬所得稅法第60條所稱範疇外，成本亦無法可靠衡量。至於本院99年度訴字第1537號判決及最高行政法院101年度判字第290號判決並非判例，且與本件確定無商譽存在之個案事實不同，無援引比附之必要。
㈥另系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚未符合稅法上攤提之構
成要件已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營所稅無涉。再者，依行為時所得稅法第24條第1項規定，有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，意即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，原告就出賣人已核課營所稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。
㈦是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有被告98年度營所稅核定稅額繳款書、被告98年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告97年度未分配盈餘申報核定通知書、會研基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函、收購合約譯本、PwC公司價值分析報告、被告證券交易稅一般代徵稅額繳款書（限私人間直接買賣有價證券者適用）、發票、彰化銀行96年1月2日匯款回條聯、立歐公司被告96年度營所稅結算申報核定通知書、原告98年度其他費用─雜費分類帳、原告97年度忘年會計畫、原告98年度機關團體及其他作業組織結算申報書、行政院勞工委員會80年6月26日勞福一字第15
538號函、原告98年12月31日出售及報廢固定資產匯總表、原告98年12月31日止已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵10%營所稅之餘額計算明細表審核清單、原告變更登記表、原告98年度銷項去路明細、被告100年2月8日財北國稅審一字第1000202350號、原告98年度營所稅結算97年度未分配盈餘網路申報總表、原告95年度通期分營業成績概況報告書、原告96年度通期分營業成績概況報告書、原告97年度通期分營業成績概況報告書、原告94年度至95年度損益表、原告96至97年度損益表、原告96年12月31日至97年12月31日資產負債表、訴願決定、復查決定及原核定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：關於被告否准核認系爭商譽攤提，是否違誤；若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權。
六、茲就本件兩造之爭執，析述如下：㈠關於本件是否符合商譽攤折要件部分：
⒈按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1項及第60條所明定。次按「各項耗竭及攤折：……
三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2條第2項及第96條第3款第4目分別定有明文。而財會準則公報第25號第17段⑵則規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則經會研基金會97年函釋示在案，而此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產─包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。
」則經最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
⒉按商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲
利能力之價值，商譽係以高素質的職工隊伍、科學的管理制度、良好的社會關係和社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗、優質的產品和服務等因素所產生之綜效。雖然「有利的地理位置、專營和專賣權」也是超額獲利之因素，但此因素所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽最根本特徵在於其「不可辨認性」，故此因素應被排除在商譽的構成要素之外。也正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至會研基金會（97）基秘字第074號函規定一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財會準則公報第25號，但此所謂之「事業」只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），其亦必需具備前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。蓋事業於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固有「悠久的歷史」，許多顧客亦因信任母企業之信譽，始購買該「事業」生產之商品，但該「事業」脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」在脫離母公司前，雖具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。「事業」之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」不僅具有資產之有形價值，且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就「事業」之認定，自應從嚴。
⒊本件原告98年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提
13,132,688元，係原告於96年間購買立歐公司所有業務及聯海公司所有股權合約總價220,000,000元，與立歐公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，按15年計算提列「商譽」之攤折數。茲以：
⑴本件原告之母公司本身即為全球性之專業運輸公司，
服務項目包含海運承攬、海運進出口報關……等，於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業等情，此為原告起訴狀所敘明。易言之，原告本即為海運承攬公司，並非收購立歐公司部分資產及營業後後始經營海運運輸代理、代理進出口報關業務，依行為時所得稅法第60條、查核準則第96條第3款規定及一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳。至何謂商譽，行為時財會準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽。」另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買始能產生，僅購入企業資產者並無商譽攤銷之適用。本件原告僅受讓立歐公司之部分資產及營業，並非併購立歐公司，立歐公司僅就部分資產及營業之權益讓與原告，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又原告本即經營海運、報關等業務，於受讓立歐公司營業後，仍續以原告本身之名義經營上開業務，此為原告所不爭執，縱認立歐公司或遺有一些顧客關係，惟此應係受讓後使用原告本身之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃原告自行發展而來，並非購入之商譽。
⑵復按「2.⑴本公報無形資產之定義：具有可辨認性、
可被企業控制及具有未來經濟效益。……9.前段（第
8段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，……⒒可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。⒓企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……⒖企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」為財會準則公報第37號公報第
2段、第9段、第11段、第12段及第15段所規定。原告於本件訴訟中固提出95至97年度營業成績概況報告書（本院卷第286至288頁），並以其中事業收入欄「海運貨物商業輸出」、「海運貨物商業輸入」2項金額於本件收購之96年度起較95年度大幅成長5倍，執為其確因本件收購產生商譽存在之主張依據。惟核此報告書上開2項營業金額之變動狀況，至多僅能證明其所稱營業金額成長之事實，惟此成長之因素究係為何，在原告並未提供本件收購前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，已無從勾稽上開營業額之成長確係因受讓前立歐公司之原班人馬、制度、處理程序所產生，是原告執此報告書以主張商譽攤折，亦不足採。
⑶至於原告另聲請本院調閱立歐公司於本件收購前之營
利事業登記資料，及向被告調取立歐公司於本件收購後之營所稅申報資料，以證明原告因立歐公司轉讓營業權而將其客戶關係及可辨認資產間產生綜效，而產生商譽等情。惟查，立歐公司於本件收購前之營業事項、營業收入縱或減少，亦難僅依憑此部分之資料即認與本件收購有關。且原告本件主張之商譽價值既高達196,990,323元，而此價值係來自承接立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」所致，以此主張加以演繹，原告於本件收購之際，當會要求立歐公司交出其原有客戶、供應商名單，及立歐公司與各該客戶、供應商近幾年來之相關商業往來憑據（諸如發票），否則勢將無法保障原告得繼續享有此等高達近2億元之商業交易往來利益。且就原告而言，其更可就96年間本件收購後，究曾與何原立歐公司之客戶及供應商實際交易之往來憑證以供證明。惟原告於本件行政救濟程序開始迄今，就其承受立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等於轉讓後仍受法律之保護或其他控制方式之相關資料均付之闕如，被告自無法評估原告收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，則本件收購即無商譽分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。
⒋原告雖以：依會研基金會（97）基秘字第074號解釋函
，有關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報等情為主張。惟此函所謂組成「事業」之定義，係需具備「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能產出之經濟資源，例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及「產出」（投入處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬……）3項要素。本件原告僅購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債）已如前述，原告並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人立歐公司之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
⒌尤有甚者，依卷附原告98年度營所稅經會計師簽證報告
之查核說明書所載，系爭各項耗竭及攤提「係併購他公司之海運經營權所產生，並依財務會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』規定認列無形資產，不予攤銷，惟依據『營利事業所得稅查核準則第96條各項耗竭及攤折』稅上應分10年攤銷，而按『企業併購法』第35條則分為15年攤銷，申報公司（即原告）擬採15年為攤提標準，本期攤提13,132,688元，應予帳外調整增加，請參閱『營業費用25各項耗竭及攤銷』之說明。……」（原處分卷第63頁），則系爭合約總價220,000,000元與立歐公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，其性質係依財會準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，此與依財會準則公報第25號規定所認列、係屬不可辨認的無形資產之「商譽」，上開兩種資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產而非商譽，自無財會準則公報第25號及企業併購法第35條之適用，原告主張，顯不足採。
⒍至於原告繼提出本院99年度訴字第1537號判決及最高行
政法院101年度判字第290號判決，據以主張系爭受讓應有商譽存在等情。惟查，上開判決並非判例，且所涉案情是否與本件相同，亦非無疑。另參諸最高行政法院
101年度判字第290號判決所謂「可能因……產生綜合效果」，足認該判決並非無條件地認定任何經營權之讓與，均屬事業（business）併購而有「商譽」，僅認事件案情之營業據點「可能」產生商譽，尚難遽認與核事件案情無關之其他具體個案，亦均有商譽存在。再者，依前揭論述，本件事實確無商譽存在，此與本院99年度訴字第1537號判決及最高行政法院101年判字第290號判決個案事實（可能會有商譽存在）完全不同，即無援引比附之必要。
⒎縱以原告主張本件收購可能存在商譽尚非虛妄，且原告
主張已提示營業讓與合約書（原處分卷第433至435頁）、發票（原處分卷第415至416頁）、併購各細項資產帳面價值（原處分卷第418至424頁）、PwC公司價值分析報告（原處分卷第426至432頁）等資料，足以證明系爭併購取得之可辨認資產係就公平價值之衡量，已符合行為時之財會準則公報第25號規定一節。依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，本件應進行下列之探討：
⑴就收購成本部分：
按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。
⑵就取得可辨認淨資產公平價值部分：
按企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財會準則公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，該公報第18段已有詳盡之規定。另依前揭最高行政法院100年度12月份第
1次庭長法官聯席會議決議，企業併購採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由原告舉證以明之。然本件原告僅提示由PwC公司依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，故無從依原告主張為商譽之認定。又原告所稱取得之商譽，僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財會準則公報第25號第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。是原告主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財會準則公報第25號規定，即屬無據。
⑶至於原告另以：被告一方面就實際成交價格核課出賣
人之營所稅，另一方面認該價格並非原告取得無形資產之成本，而否准認定系爭攤折費用，割裂適用相關連權利義務等情為主張。按基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營所稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除。原告所主張系爭商譽之各項耗竭及攤提，未符合稅法上攤提之構成要件，已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營所稅無涉。再者，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額（行為時所得稅法第24條第1項規定參照），而有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，原告就出賣人已核課營所稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。
㈡關於本件是否符合所得稅法第60條第1項「營業權」攤折要件部分：
⒈按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各
種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。……」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。」所得稅法第60條及行為時查核準則第96條第3款第1目固分別定有明文。惟依財會準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第
2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，其第29段則規定「企業合併所取得之無形資產，其公平價值通常可能衡量並與商譽分別認列。……」⒉原告雖復主張：被告若認定本件收購並未產生商譽，惟
其收購取得之客戶名單及業務，有助於開發潛在客戶、增加收入及降低銷貨成本，皆屬經營本業或附屬業務所需，且依相關契約、發票皆已記載係受讓「營業權」，被告於查核營利事業列報其攤折時，就原告原始申報之之無形資產（商譽）估價如有不符，仍得「轉正」改列為營業權，而非由被告逕予剔除等情。茲以：
⑴按「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如
民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」經財政部100年令釋在案，上開令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法條第2項第3款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是上開令釋係財政部基於部分營利事業僅按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營所稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循而基於中央財稅主管機關職權，就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解「營業權」而增加所得稅法第60條所無之限制，核無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含原告所稱之全部業務，即原告本件併購案係併購為立歐公司之業務，是本件乃有關業務讓售之行為，並非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。
⑵次按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業
所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即明示「收入與成本費用相互配合」之原則；又同法第38條及查核準則第62條分別明定，經營本業及附屬業務以外之費用或損失，不得列為費用或損失，故營利事業所發生之費用及損失，應以「合理且必要者」為限，始得自收入總額中予以減除。再者，收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如為經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用或損失予以減除可言。故營利事業支出於稅務申報上得否認列，應視其支出之必要性及是否為業務所需，蓋基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營所稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除。準此，縱使系爭支出不得認列為商譽，非必即可將該筆金額調整至其他項目認列。經查，原告因本件收購取得之發票，其中一紙所載品名為「處分營業權」（原處分卷第415頁）；然原告於本件營所稅申報時，就收購成本與有形資產帳列數之差額係帳列「商譽」。是本件收購若如原告主張即所收購者係屬「事業」，而有財會準則公報第25號之適用，則依上述財會準則公報第37號第29段規定，本件自應因原告未於「商譽」外另為其他無形資產之列載，而難認原告於本件收購另有購入其所主張「營業權」之無形資產情事。
⑶繼依行為時商業會計處理準則第19條第1項及第4項
規定：「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；…無形資產應註明評價基礎，…其攤銷期限及計算方法應予註明。」經查，原告就其所得提出營業權之具體內容，並未提出立歐公司客戶名單、本件收購（96年度）後部分產品銷貨入彙總表、銷貨憑證……等足供勾稽之證物，均如前所述，即原告於本件訴訟中未曾證明立歐公司有何客戶，其中有何客戶於本件收購案後續與原告進行交易等情事。再者，本件收購僅存在於原告與立歐公司間之私法關係，第三人本不受其拘束，原告並未舉證證明其有何受法定權利之保護或有其他控制方式，因其與立歐公司進行本件收購後，原立歐公司之客戶將受本件收購之拘束，進而由原告據此可充分控制該顧客及供應商關係、顧客忠誠度等項目，且預期該客戶於收購後將與原告進行交易，或該客戶名單為立歐公司所得控制或處分交易，乃預計該客戶名單有預期經濟效益存在，及原告以何方法如何評估該客戶名單未來經濟價值，易言之，原告既陳稱所得提出營業權之具體內容為客戶名單，惟此等客戶名單何以具有「可被企業控制」及「未來經濟效益」等節，原告均未陳明，依此情形，即未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳之規定。
⑷再者，所得稅法第60條已明文規定關於無形資產之範
圍，依該條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利。而營業權者，按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件收購價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告於本件98年度營所稅申報係帳列「商譽」，此係屬「不可辨認之無形資產」，則被告按其列報之商譽而為審核，已無不合；至於原告因認列商譽攤折未果後，改以其因本件收購取得之發票所載品名為所得稅法第60條之「營業權」，惟此係屬「可辨認之無形資產」範疇，與其先前申報為商譽已大相逕庭；且依原告陳稱，此部分之價值既源於其承接立歐公司之客戶及供應商名單，然非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，原告復無法就此營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供其餘相關明細資料供核，被告自無從審酌，亦難核認系爭攤提符合稅法上「營業權」攤提之構成要件，是本件自無由商譽轉正改列為營業權之問題存在，是原告此部分之主張，亦難可採。
七、綜上所述，本件原告之主張，核無足採。從而，原處分並無違誤，訴願決定遞予以維持，均無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年5月23日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官李君豪法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年5月23日
書記官吳芳靜