裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第277號判決
裁判日期：民國97年10月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00277號原告美商．惠氏藥廠（亞洲）股份有限公司台灣分公司代表人甲○○訴訟代理人 袁金蘭 會計師
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人 呂淑惠 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月13日台財訴字第09600421710號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新臺幣（下同）162,568,410元及交際費5,533,179元，經被告機關分別核定131,894,116元及5,533,179元，補徵應納稅額6,942,683元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於否准認列其他費用30,674,294元部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認系爭費用30,674,294元，並非係廣告費用，而將其轉列交際費用項下，並核定其他費用131,894,116元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告邀請國內具有權威的醫師參與醫學會議，並推廣原
告所生產須有專業醫師所開立處方箋方可使用之藥品，此一行銷推廣手法乃因產品特性所使然，亦為製藥業界慣用行銷手法。故相關贊助醫師參與醫學會議之支出顯為與推廣藥品有關之行銷支出，與交際性質之支出全然無涉。
⑴藥事法第50條「須由醫師處方之藥品，非經醫師處方
，不得調劑供應。…」；藥師法第16條「藥師受理處方，應注意處方上年、月、日、病人姓名、性別、年齡、藥名、劑量、用法、醫師署名或蓋章等項；如有可疑之點，應詢明原處方醫師確認後方得調劑。」；醫師法第13條「醫師處方時，應於處方箋載明下列事項，並簽名或蓋章：一、醫師姓名。二、病人姓名、年齡、藥名、劑量、數量、用法及處方年、月、日。」；由於處方箋藥物有其專業性及特殊性，依上揭法令之規定，處方箋用藥非依醫師開立之處方箋，不得出售予病患使用。因此藥廠在推廣處方箋藥物時，當然以對藥物具有專業知識的醫師為對象，無須也無法對藥物無專業背景的大眾為訴求。
⑵由於醫學的研究與發展日新月異，藥物的研發也配合
醫學的研究發展而不斷創新，縱專業如醫師者，平日忙於醫務，對於醫藥最新發展也未必全然瞭若指掌。故若原告單純以其業務人員向醫師推銷其新發展的藥物，宣傳其中最新醫藥發展成果與療效，然若無任何專業機構之佐證，片面之詞豈不大大降低其說服力？⑶因此，製藥業在向醫師推廣上述處方箋藥物時，最常
以邀請醫師參與國際著名醫學會議，藉由主題式的研究發表與討論，使醫師了解某疾病的最新研究發現與治療方式，同時各藥廠以其所生產與該醫學會議所研討疾病相關藥物，向醫師強調具有最佳治療本次會議所探討疾病的效果，藉由專業機構的專業研究文獻發表，證實各藥廠所生產藥物具有最新之最佳治療該疾病的療效，以推廣藥廠所生產之藥物，爭取醫師對於該藥廠所生產藥物甚至對於該藥廠品牌的認同。此一行銷廣告方式乃是因藥物本身所具有的複雜專業性所使然，不僅是製藥業界普遍採用方式，亦為「中華民國開發性製藥研究協會」（IRPMA）所認可，並將其納入市場行銷規範。該規範中明文「贊助專題研討會、學術討論會或其他醫療學術演講會時，必須遵守以下原則：…不應以贊助醫事人員參會為條件，換取對方促銷任何醫藥產品之義務。…」即可知該行銷規範得贊助醫事人員參與醫學會議。
⑷原告93年度邀集醫師所參與的醫學會議中，以「歐洲
風濕病學年會」（EULAR）為例，其為歐洲著名以研究風濕性疾病的機構，在93年6月9日至12日於德國柏林舉辦有關類風濕性關節炎治療之議題，在此次會議中，原告邀請國內風濕科相關具有權威之醫師參與該會議，並承擔相關交通、食宿與會議報名費等支出，希望藉由該次的會議，推廣原告所生產與該會議研討主題相關的處方箋藥品。由該次醫學會議的研討主題、受邀參加醫師的專業領域以及原告藉以推廣的藥物種類之關聯性觀之，原告邀請醫師所參與的會議絕非屬交際性質的招待，而是具有特定業務目的的行銷推廣活動，且如上所述，藉由國際醫學會議推廣藥品為製藥業界之主要行銷活動且為業界常態，被告應考量醫藥產業之專業技術特性，准予原告列報推薦專業醫師參與醫藥研討會之行銷推廣支出，尚請鈞院明鑑。⒉由原告邀請醫師參加系爭醫學會議的場合與內容觀之，
益證其乃是為了達到「提昇其企業或其商品形象」之廣告目的；再者企業依產品特質與行銷策略有其目標市場與訴求對象，並非訴願決定所指廣告支出必須針對不特定對象而為之限制；在支出目的、達成目的之使用方式與訴求對象上，訴願決定對於原告系爭實屬廣告之支出，誤認為交際費，不僅與事實有違，亦顯然違反商業上之經驗法則。
⑴廣告支出與交際支出，在支出目的上，誠如訴願決定
所言，廣告支出係在「提昇其企業或其商品之形象」，而交際支出則為「為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用」，然一項支出究係屬廣告或交際，應探究該支出之使用方式與內容性質，並檢視其結果是否朝向該支出之目的並有效達成來決定。
⑵從商業實務探究「交際費」的支出方式與內容，大都
是由支出方所舉辦，諸如飯局、球會、娛樂節目等，以及其他足以達到輕鬆、愉悅及歡樂的各種活動，或以與宣傳公司商品或服務無關之年節禮品餽贈，從而藉以彼此聯繫情感，表現親和力、維繫現有客戶關係或開拓潛在客戶，或累積人脈，促成「改進營利事業之週邊獲利環境，建立企業良好公共關係」之目的。此可參營利事業所得稅查核準則第80條第4項規定「交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者應取得普通收據。（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（三）購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或普通收據為憑，關係以本身產品或商品餽贈者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。」從該條規定交際費應有的憑證，益證上述所言交際費之性質定義與商業實務相符。
⑶原告於93年度邀集醫師參與國外醫學會議之相關支出
，其支出之內容性質與上述交際費之差異，可析述如下：
①場合性質不同：原告邀請醫師所參與之醫學會議，
主辦單位均為世界著名研究各項疾病的機構（例如「歐洲風濕病學年會」EULAR為歐洲著名研究類風濕性關節炎之機構，），常年舉辦研究成果報告之發表，與會者均為世界相關醫學領域之學者與醫師，並非專為原告與受邀醫師所為之安排，其與一般飯局、球會或娛樂節目等交際應酬活動相比，著實風馬牛不相及，若以此專業醫學會議為「交際應酬」場合，與一般商業交易實務實有莫大之扞隔。②造成效果不同：所謂交際應酬者，如上所述，為了
使主客間達到連繫情感與強化人際關係，進而達到建立企業良好形象之目的，不論是何內容或方式，其所欲營造者，乃是輕鬆、愉悅及歡樂的氣氛。然原告邀請醫師所參與之醫學會議，乃是以嚴肅、謹慎而科學的方式，介紹各種疾病目前最新研究狀況與可能的醫療方法，其間氣氛與交際應酬所欲營造者之極大差距，不言可喻。
⑷或有謂「公司邀請醫師參與醫學會議，期間公司是否
有出資安排其他具有招待性質之活動以達到交際之目的？」原告辦理系爭醫學研討會行程，皆以會議開始之前一日或二日為登機前往日，於次日趕往研討會場參與研討會議，或到達轉機處轉機於次日到達會場參加會議，而研討會每日之會議時程亦皆已涵蓋正常工作時間，除中午休息外之時間皆有安排研討會議，此有原告辦理之醫學研討會會議行程表樣本可參，且由原告每次邀請醫師參與醫學會議所支出經費之金額，除能支應一般報名費、交通費與食宿外，實不可能再另行支付其他與交際有關招待活動相關的支出，另原告系爭支出所取得之各項憑證，足以證實原告並無另行招待其他具有交際性質活動之可能。由此觀之，受邀請出國參與研討會之醫師之行程全為專業學術研討性質，並非屬於招待遊樂、觀光等行程，實可再次驗證系爭費用絕非一般人所認知之餽贈，更非使原告之交易對象增加購買量之交際性質之給付。故被告若因此點之因素質疑原告所辦理行程具有交際活動之性質，則必須舉證以明其實，而不應以猜度之方式妄自調整原告所為支出之性質，損害原告之租稅權益。
⑸或再謂「公司邀請醫師赴外參與會議期間，均有公司
人員陪同，公司人員或可藉機與醫師們拉近關係，提高醫師對公司的好感，建立公司與醫師間的良好公共關係，達到交際之目的」。然一項支出的性質為何，端視該項支出主要達成目的而定，而非該項支出附帶的效果來決定。若非如此觀之，企業任何的活動，諸如銷售、採購、招標、展示等，只要與外界人員有接觸者，均可藉機建立企業與外界的良好公共關係，是否可謂這些活動的支出均為「交際費」？⑹再以廣告支出所訴求之對象論之，訴願決定認為廣告
所訴求之對象，必須為所謂「不特定人」方可認定該支出為廣告費用。就然何謂「不特定人」？訴願決定中並未明確指陳，然從其理由中對於「有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師」視為非「不特定人」觀之，所謂「特定人」應屬具備某種特性者稱之，例如系爭具有「有權開立處方箋供病患用藥」特性之醫師，即為「特定人」。姑且不論訴願決定之認定是否增加法律所無之限制而違法，以商業行銷實務觀之，實有極大之謬誤。
⑺企業任何一項產品或服務，絕無法滿足世界上所有人
，因此企業在針對某一產品計劃其行銷活動時，會將市場劃分成數個區塊，即所謂的「市場區隔」，亦即決定該產品所可能的訴求對象的集合。市場區隔之決定，主要根據使用者特性，諸如性別、年齡、所得、地區、使用情境等。企業根據其政策及產品特色，將會在其所劃分的市場區隔中，選擇其所要主打的區隔，亦即選定其「目標市場」，一旦「目標市場」決定後，後續的價格、通路、促銷等一系列的行銷活動（廣告即屬「促銷」中之一環），即可就此展開。此即行銷學中之4P理論，亦為企業行銷活動之實務。
⑻如上所述，目標市場即為一群具有某類相似特性的顧
客所組成，亦為企業某一產品或服務所欲滿足的對象；廣告既為整體行銷活動之一環，其廣告設計與傳播方法，乃是根據產品與服務依照其訴求的目標市場所針對的使用者特性而發展，故市場上幾乎所有廣告均有其主要訴求之對象，且該對象均具有某種特性，例如豪宅與貴重珠寶廣告所訴求為「高所得」特性者、養老服務所訴求為「高齡」特性者，童書所訴求者為在某一「年齡」層之兒童，且其廣告方式有以招收會員、或以電訪、親訪或特定族群接觸之特定雜誌廣告刊登方式，或針對篩選後對象而寄發傳單宣傳，未必以不特定人均可接觸的大眾傳播方式為之。且在本案中，原告所生產之處方藥物所牽涉的專業複雜度，非一般非特定之大眾所能理解，也非非特定之大眾所能隨意購買，故無須也無法對非特定大眾為廣告宣傳。就此論之，依被告之核定即認為藥廠不應有任何廣告推廣之相關支出，對於競爭日益劇烈的製藥產業而言，豈為合理？故廣告推廣之對象與方式端視產品特性與企業行銷策略而定，訴願決定限制廣告費必須對「不特定人」所為之說詞，顯屬不諳經營實務所為之認定，實不足採。
⑼綜上，訴願決定對於原告系爭屬藥物推廣費用之支出
，未審該支出在支出性質及內容及其所達成之目的與交際費間的極大差異，且自定廣告支出乃係針對「不特定人」所為之定義，完全背離企業經營行銷之實務，顯屬不當，伏望鈞院鑑察。
⒊訴願決定將廣告費定義限制僅對不特定之對象有其適用
，明顯違反營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第78條之規定⑴查核準則第78條對於廣告費之規定「一、所稱廣告費
包括下列各項：…（七）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。…」「二、廣告費之原始憑證如下：…（七）贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據。但贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單。（八）銷貨附贈物品，應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定。但加油站業者銷貨附贈物品，得以促銷海報、促銷辦法及促銷相片等證明，及每日依各班次（早、中、晚班）、島別（柴油島、汽油島）所開立之統一發票起訖區間，彙總編製贈送物品名稱、數量、金額，經贈品發送人簽章之贈品支出日報表為憑。…」；另改制前行政法院69年判字第729號判決指出「…餽贈應以屬於交際性質而與業務有關之餽贈支出為限，若餽贈之目的在注意宣傳商譽和獲取用戶之好感，則屬營利事業贈送其產品或銷貨附贈物品，縱令其餽贈物品與其業務有關，亦屬於為某一種商品或服務而作有計劃之廣大宣傳之廣告性質，應依法按廣告費支出報核，不得申請依交際費認列。本件原告於65年度所列報之交際費之中，有其經銷之雀巢奶品等贈送各醫院、醫師及護士計共3,177,147.14元，核其目的在於注意宣傳商譽和獲取用戶之好感而為有計劃之廣大宣傳而已，是原告該項支出不得以交際費報支，了無疑義…。」。
⑵綜觀查核準則第78條之規定，並未指明廣告所訴求之
對象是否應以不特定人為限，且第1項第7款所列舉之「贈送樣品」，在商業實務上對象極可能為特定人，故第2項第7款中對於贈送樣品應取得之憑證，即規定應取得「受贈人之收據」「贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單」；若樣品之贈送為不特定對象均可取得，實務上提供每個受贈樣品者之收據實不可能，故第8款對於不特定對象所為之銷貨所附贈之物品，並未要求須取得每位客戶之收據，其理必然。對於贈送國外客戶樣品，基於運輸成本考量，更不可能所有不特定外國人均可取得，故從該條之規定可知，樣品之贈送大多乃是針對特定之人所為，且為該條廣告費定義所涵攝之範圍，故訴願決定自創廣告對象須為「不特定人」之定義，不僅違反上述之經驗法則，亦明顯違反法令之明文規定⑶上開判決更從經濟實質判斷支出之性質，只要是宣傳
商譽以及獲取用戶之好感，即使支出對象非實際消費者，仍應列報為廣告費用。然訴願決定卻指出「廣告費著重於企業及其商品良好形象建立而支出之費用，主要為對『不特定對象』所發生之費用」、「本件訴願人亦不爭其贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，核其支付系爭費用之目的，非在對於『不特定人』拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的」。訴願決定自行創設廣告對象為不特定人之限制，為法令所未見，違法灼然。
⑷綜上，訴願決定就稅法上交際費與廣告費之定義，明
顯落入「予非特定對象之餽贈屬廣告費，反之則屬交際費」之錯誤論理，完全未斟酌前開行政法院確定判決對廣告費之定義及查核準則第78條對於廣告費明確之規範，更未慮及本件費用縱非屬廣告費亦非屬交際費，則應屬營業相關之其他費用，前揭錯誤論理顯致造成認事用法違誤，應予撤銷。
⒋訴願決定未經調查原告邀集醫師所參與醫學會議之內容
，即率爾認定系爭醫學會議為「交際」之性質，顯有違反職權調查原則。
⑴行政程序法第36條規定「行政機關應依職權調查證據
，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。簡言之，行政機關於核定稅務案件時，對於當事人所陳述之事實與聲明之證據，應本諸職權調查其聲明或證據的真偽；然訴願決定謂：「是交際費應可界定為，營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用」。
⑵由上述之內容，訴願決定認為系爭支出之「目的」，
乃是為了「塑造或改進營利事業之周邊獲利環境」「建立企業良好公共關係」；如理由二中所述，一項支出是否為交際費或廣告費，應探究該支出之使用方式與內容性質，並檢視其結果是否朝向該支出之目的並有效達成來決定。系爭支出之性質，已在理由二中詳細剖析，原告主張系爭支出係為「建立企業及其商品良好形象」之目的，而應屬廣告費並非無據；反觀訴願決定僅以廣告應對「不特定人」所為之違法推論而斷定原告系爭支出不屬廣告費外，對於系爭支出之性質，完全未經探究與推論，即率然斷定其為達成交際之目的而為之給付，可知訴願決定對於原告所提示資料完全未本於職權而為應有之調查，明顯違反行政程序法第36條之職權調查原則。
⒌被告認定系爭費用屬交際費違反司法院大法官會議釋字
420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」⑴司法院大法官會議釋字420號解釋明文「涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，依此解釋之內涵，稅捐機關核課租稅本應探究交易實質而非外觀表徵與形式。原告主張原處分機關未探究系爭費用支出之經濟實質上非屬交際費之支出，逕予將其轉列為交際費，並引用所得稅法37條之規定計算限額予以剔除超限之支出，顯有違「實質課稅原則」。
⑵詳言之，處方藥本藉由醫師開立，一般病患並無了解
該處方藥物的功能與特性所應具備的專業知識，因此醫師當然為該藥物推廣所當然訴求之對象，原告對系爭費用之支出，依其經濟實質，自始即認為屬廣告費用之性質，被告未適用所得稅法第37條規定擴張解釋交際費，更未探究系爭費用之經濟實質與交際費不相符合，僅依自行創設之定義形式認定屬交際費用，顯然違反司法院大法官會議釋字第420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」。
⒍原告邀集醫師參與國外醫學會議相關費用支出明細，其
中參與醫師之費用支出均有相關帳證可稽，同時該費用支出確屬參加醫學會議必要支出，絕無被告所稱每人平均費用為百萬元之事實存在，顯見被告未盡調查事實及證據之責：原告於系爭年度邀集醫師參與國外醫學會議中，以「歐洲風濕病學年會」（EULAR）為例，經查參與該會議之成員包括國內風濕科相關具有權威之醫師共計14名及原告共計2名員工，其費用明細主要為相關交通、食宿與會議報名費等支出，每人平均發生之團費：
機票部分為86,000元、旅館部分約為54,000元、餐食費用約為51,000元、交通費用約為15,000元、簽證費用為1,000元、保險費用約為500元、報名費約為36,000元、代辦手續費為1,500元、雜支為4,800元，共計約為249,
800元，均有相關帳證可稽，惟被告未經查證率爾認定為原告贊助醫師參與醫學會議之支出費用高達每人百萬元，企圖誤導鈞院產生原告耗費巨資招待醫生出國應屬交際費之性質，顯違反行政程序法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」。
⒎被告於言詞辯論庭中闡述「原告邀請國內具有權威的醫
師參與醫學會議，係在建立醫師對產品的好感」，依該意旨，原告贊助醫生參加醫學會議之支出應認定為廣告費，惟被告原處分及訴願決定卻認系爭費用之功能為建立與醫師之關係而認定為交際費，顯有論理矛盾之處：
⑴廣告費與交際費，在支出目的上，誠如訴願決定所言
，廣告費係在「提昇其企業或其商品之形象」，而交際費則為「為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用」；又如於起訴狀理由二中所述，一項支出是否為交際費或廣告費，應探究該支出之使用方式與內容性質，並檢視其結果是否朝向該支出之目的並有效達成來決定。
⑵被告於97年9月25日言詞辯論庭中提及，「原告邀請
國內具有權威的醫師參與醫學會議，係在建立醫師對產品的好感…」，依該闡述之意旨，該系爭支出明顯歸於「提昇其企業或其商品之形象」之廣告費性質，與原告主張不謀而合；然訴願決定卻指出，「本件訴願人亦不爭其贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，核其支付系爭費用之目的，非在對於『不特定人』拓展或提昇其企業或其商品之形象，係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的」，顯見被告對系爭費用功能之陳述顯為前後不一。被告既於言詞辯論庭改稱系爭國際醫學會議之費用係在建立醫師對「產品」之好感，則客觀上顯足認定為提昇商品形象之廣告費支出，而非交際費之性質，請鈞院明鑑。
⒏綜上所論，原告邀請醫師參與國際醫學會議以推廣其所
生產之藥品，有其產業與產品特性所驅使之必要，其支出目的、內容性質與對象上均與稅法交際費大相逕庭；且訴願決定自創廣告支出必須為對「不特定對象」所為，不僅與商業經驗法則不符，亦明顯違反法令之明文規定。原告原將系爭具有廣告與推廣性質之支出帳列「其他費用」，乃是因營利事業所得稅查核準則第78條所要求帳列廣告費之憑證類型，並未針對原告此一特殊產業所為特別行銷推廣方式有任何規範，為不因牴觸相關規定而致爭議，故以其他費用列帳；觀原告此一遵守法令之行為，實與被告違背法令所為之解釋與核定形成強烈之對比。再者，原告不察系爭支出確實之內容所作之核定，不僅違反行政機關應為之職權調查，亦顯然違背實質課稅原則。原告對系爭支出之解讀與核課所犯上述之疏誤，請鈞院依法予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失……以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用。」為行為時所得稅法第24條第1項及第37條第1項第2款前段所明定。
⒉本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費
用162,568,410元，經被告初查以其中30,674,294元係邀請並贊助全國各教學醫院、醫學中心或大型區域醫院之教學或主治醫師參與歐洲禽流感年會、美國風濕性關節炎醫學年會、巴黎精神科醫學會及紐約精神病年會等國際會議相關費用，渠等醫師參加該等會議後，並無提供任何對價之義務，核與其本業及附屬業務無關，乃依所得稅法第38條規定否准認列，核定其他費用131,894,116元。原告不服，主張邀請國內權威醫師參與醫學會議，藉以推廣所生產須專業醫師開立處方箋方可使用之藥品，為製藥界慣用行銷手法，相關贊助醫師參與會議支出與其業務有絕對之相關性及必要性云云，申經被告復查決定以，本件系爭其他費用30,674,294元核其性質係贊助醫師參與國際醫學會議等相關支出，主張核屬可採，應予轉列交際費項下，惟依原告簽證會計師查核報告第17頁，原告93年度已按限額列報交際費5,533,179元，依前揭規定，原核定其他費用131,894,116元並無不合為由，駁回其復查之申請。
⒊查交際費之性質，依所得稅法第37條規定，係指業務上
直接支付之交際應酬費用，所稱業務上，依營利事業所得稅查核準則第80條之規定即指與業務有關者，是交際費應可界定為營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係；相對於交際費，廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用。本件原告亦不爭執其贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付系爭費用之目的，非在對於不特定人拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，是被告將系爭費用轉列交際費項下，核定其他費用131,894,116元，並無不合。
相同案情鈞院94年度訴字第02192號判決亦支持被告見解。
⒋綜上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失；…2.以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在3千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之4點5為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之6為限。全年銷貨貨價超過3千萬元至1億5千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之3為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之4為限。全年銷貨貨價超過1億5千萬元至6億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之2為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之3為限。全年銷貨貨價超過6億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之1為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1點5為限。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第37條第1項第2款所明定。次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第60條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」核此規定與母法無違，可資適用。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用162,568,410元及交際費5,533,179元，經被告機關分別核定131,894,116元及5,533,179元，補徵應納稅額6,942,683元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告邀請國內具有權威的醫師參與醫學會議，並推廣原告所生產須有專業醫師所開立處方箋方可使用之藥品，此一行銷推廣手法乃因產品特性所使然，亦為製藥業界慣用行銷手法，故相關贊助醫師參與醫學會議之支出顯為與推廣藥品有關之行銷支出，與交際性質之支出全然無涉；由原告邀請醫師參加系爭醫學會議的場合與內容觀之，益證其乃是為了達到「提昇其企業或其商品形象」之廣告目的；再者企業依產品特質與行銷策略有其目標市場與訴求對象，並非廣告支出必須針對不特定對象而為之限制；在支出目的、達成目的之使用方式與訴求對象上，被告對於原告系爭實屬廣告之支出，誤認為交際費，不僅與事實有違，亦顯然違反商業上之經驗法則；又被告對於稅法上交際費與廣告費之定義，明顯落入「予非特定對象之餽贈屬廣告費，反之則屬交際費」之錯誤論理，顯違反查核準則第78條之規定，更未慮及本件費用縱非屬廣告費亦非屬交際費，則應屬營業相關之其他費用，前揭錯誤論理顯致造成認事用法違誤；原告原將系爭具有廣告與推廣性質之支出帳列「其他費用」，乃是因營利事業所得稅查核準則第78條所要求帳列廣告費之憑證類型，並未針對原告此一特殊產業所為特別行銷推廣方式有任何規範，為不因牴觸相關規定而致爭議，故以其他費用列帳；被告未經調查原告邀集醫師所參與醫學會議之內容，即率爾認定系爭醫學會議為「交際」之性質，顯有違反職權調查原則；原告邀請醫師參與國際醫學會議以推廣其所生產之藥品，有其產業與產品特性所驅使之必要，其支出目的、內容性質與對象上均與稅法交際費大相逕庭；又被告認定系爭費用屬交際費違反司法院大法官會議釋字420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」；爰請求判決如聲明所示云云。
三、查原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用162,568,410元，經初查以其中30,674,294元係邀請並贊助全國各教學醫院、醫學中心或大型區域醫院之教學或主治醫師參與歐洲禽流感年會、美國風濕性關節炎醫學年會、巴黎精神科醫學會及紐約精神病年會等國際會議相關費用，渠等醫師參加該等會議後，並無提供任何對價之義務，核與其本業及附屬業務無關，乃依所得稅法第38條規定否准認列，核定其他費用為131,894,116元各情；有93年度營利事業所得稅結算申報書、查核報告書、核定通知書、課稅資料歸戶清單等附原處分卷內可稽，自堪信實。本件兩造爭點重點，在於系爭30,674,294元費用，究屬交際費用或廣告費用？被告將系爭費用30,674,294元，轉列交際費用項下，並核定其他費用131,894,116元，是否適法？經查：
（一）按所得稅法第37條第1項規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別左列之限度，列為費用或損失：1、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用……以……全年進貨貨價……為限……。
2、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用……以……全年銷貨貨價……為限……。3、以運輸為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用……以……全年貨運運價……為限……：。4、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用……以……全年營業收益額……為限……。」交際費之性質，依上揭所得稅法第37條規定，係指業務上直接支付之交際應酬費用，所稱業務上，依營利事業所得稅查核準則第80條之規定即指與業務有關者。又所稱之「業務上」即與營業活動有關一詞，必須從廣義之角度來解釋，不以與進銷貨事項有關之支出為限，也應包括企業整體活動之支出，例如在公司股東會上發給股東禮物，或為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應可列為業務上之交際費。
是「交際費」應可界定為，營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係。
（二）相對於交際費，廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用，是行為時查核準則第78條第1款規定廣告費之範圍：「1、所稱廣告費包括下列各項︰(1)報章雜誌之廣告。(2)廣告、傳單、海報或印有營利事業名稱之廣告品。(3)報經稽徵機關核備之參加義賣、特賣之各項費用。(4)廣播、電視、戲院幻燈廣告。(5)以車輛巡迴宣傳之各項費用。(6)彩牌及電動廣告其係租用場地裝置廣告者，依其約定期間分年攤提。(7)贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額，並於贈送前向稽徵機關報備。但贈送國外廠商樣品及購入之樣品或物品(非本身產品、商品)贈送客戶者，免予報備。贈送國內廠商樣品次數頻繁，每次贈送數量及金額微小，且無法事先做成樣品以備贈送者，可報經稽徵機關核准後，於贈送樣品之次月列具書有受贈客戶名稱、地址、樣品品名及數量之清單報備。(8)代理商之樣品關稅與宣傳廣告等費用，非經契約訂明由各該代理商負擔，不予認定。(9)樣品進口關稅與宣傳費等，如經國外廠商匯款支付者，代理商不得再行列支。(10)營建業樣品屋之成本。其有處分價值者應於處分年度列作收益處理。(11)營建業合建分售(或分成)之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。」核上開規定係對於性質上對不特定對象所發生之費用，規定為廣告費之範圍，與母法並未牴觸，可資適用。又上開關於交際費規定之所謂「業務上直接支付」，並不以成交時支付為要件，否則即與商業習慣有違，是應以商業交易為目的為闡釋。法律之所以將交際費限制為「業務上直接支付者」，其目的在避免與營利事業營利活動本質無關之支出項目被列為交際費，且其金額必須在進銷貨金額之一定比例範圍內（所得稅法第37條第1項各款參照），其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤。
（三）本件原告亦不爭執其贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付系爭費用之目的，非在對於不特定人拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，從而，系爭其他費用30,674,294元，核其性質係贊助醫師參與國際醫學會議等相關支出，自應予轉列交際費項下（最高行政法院97年度判字第162號判決意旨，亦採相同見解）。惟依附原處分卷之原告簽證會計師查核報告第17頁，原告93年度已按限額列報交際費5,533,179元，被告乃依首揭規定，據以核定其他費用131,894,116元，並無不合。
（四）至原告主張被告所為核定違反實質課稅原則，使原告遭受實際經濟損失云云；如上所述，交際費認列設限之規定係法律明文，旨在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤，是此一超限支出之經濟實質損失在所得稅法上向來就不會被認列，是原告如不能接受此種不能被認列之損失，其於支出之前，即應妥為查明該項支出之屬性，並於支出之際妥為計算有無超限，或於交際費支出較少之年度再舉辦類似之活動，原告上揭主張，自非可採。
四、綜上所述，原告起訴論旨，並無可採。被告認系爭費用30,674,294元，並非係廣告費用，而將其轉列交際費用項下，並核定其他費用131,894,116元，認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月9日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年10月9日
書記官吳芳靜