最高行政法院99年度判字第413號判決

裁判字號：最高行政法院99年判字第413號判決

裁判日期：民國99年04月29日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
99年度判字第413號上訴人先啟資訊系統股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林東翹 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年6月19日臺北高等行政法院96年度訴字第3813號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人申報民國94年11月至94年12月營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）41,605,780元申報為零稅率銷售額，經被上訴人查獲，乃核定補徵營業稅額2,080,289元，並按所漏稅額2,080,289元處3倍之罰鍰6,240,800元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，註銷罰鍰6,240,800元，其餘部分維持原核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人提供訴外人新加坡AbacusDistributionSystemsPteLtd,（下稱Abacus公司）在臺灣建立連結航空訂位主機之作業環境並推廣訂位系統之服務，並就Abacus公司因旅行社透過訂位系統完成銷售機位部分，按航空公司所支付訂位費的一定比例收取報酬。又有關訂位系統撮合完成部分勞務之提供，具跨國界網路資訊傳遞之性質，然因訂位交易撮合處理及完成訂位行為地在新加坡，故應認上訴人提供系爭勞務係在國外使用，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款及財政部80年5月15日台財稅第000000000號、86年8月27日台財稅第000000000號、88年2月11日台財稅第000000000號函釋（下分稱財政部80年5月15日函釋、86年8月27日函釋、88年2月11日函釋）意旨，應適用零稅率。再依營業稅法第7條第2款立法意旨觀之，上訴人銷售系爭勞務所取得之佣金收入，符合系爭規定鼓勵提供勞務賺取外匯之立法目的。被上訴人將國內旅行社操作電腦，不當擴張為使用電腦訂位系統而獲得訂位契約及服務，而認系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之財政部賦稅署75年6月28日台稅二發字第7525151號（下稱賦稅署75年6月28日函）、財政部77年11月18日台財稅第000000000號及75年5月5日台財稅第0000000號（下分稱財政部77年11月18日、75年5月5日函釋）等函釋，與本件情節有間，且有逾越母法規定之嫌，更不應比附援引原審法院95年度訴字第3082號判決（註：該判決業經本院98年度判字第470號判決予以維持）。（二）財政部81年1月17日台財稅第000000000號函（下稱財政部81年1月17日函文）業經臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日北市稽中北甲字第3559號（下稱中北分處函文）函轉上訴人，已生行政處分之效力，依行政程序法第110條規定及本院94年度判字第880號判決所示，該處分之效力繼續存在，是被上訴人所為系爭補徵營業稅之處分，顯有牴觸前開函文之違法情事。（三）縱被上訴人認上訴人提供系爭勞務不得適用零稅率之範疇，本件亦有信賴保護原則之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵上訴人營業稅額2,080,289元。
三、被上訴人則以：（一）Abacus公司與上訴人締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，由國內旅行社或旅客經由向上訴人租設之Abacus網路訂位系統設備，連結Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司購買機票，上訴人與Abacus公司合約計費標準，佣金收入係每月國內旅行社利用Abacus網路訂位系統之訂位量計算之報酬，足徵上訴人係仲介國內旅行社或旅客使用Abacus網路訂位系統，而該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內，故其所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內，核屬營業稅法第1條規定，應課徵營業稅，類同案情有原審法院95年度訴字第3082號判決可參。（二）財政部81年1月17日函文及中北分處函文，皆重申上訴人提供系爭勞務必須符合在國內提供而國外使用之要件，其向國外收取之佣金收入始得依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率之本旨，惟系爭勞務既經查明非屬國內提供而國外使用，自無零稅率之適用。被上訴人所屬松山分局核認上訴人提供系爭勞務所取得之佣金收入，核屬應課營業稅範圍，並依法核定補徵94年11月至94年12月營業稅額41,605,780元，洵屬有據，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段、營業稅法第1條、第4條第2項第1、2款、第7條第2款之規定，及賦稅署75年6月28日函、財政部77年11月18日、75年5月5日函釋意旨，並無不合等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）賦稅署75年6月28日函、財政部77年11月18日及75年5月5日函，乃財政部基於主管權責，就為國外營利事業在國內提供勞務及使用之事實認定所為之釋示，無違租稅法律主義及立法之本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。（二）Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，以提高旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，乃與上訴人締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統。依上訴人提出之交易流程說明圖可知，其具體流程雖係國內旅行社或旅客經由向上訴人租設之Abacus網路訂位系統設備，連結Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票，惟依上訴人與Abacus公司所訂之次經銷合約內容可知，Abacus公司所使用之上訴人勞務，乃在藉由上訴人於國內提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務，以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus服務之目的。故上訴人銷售Abacus公司之系爭勞務其提供地及使用地均在中華民國境內之事實，堪以認定。（三）財政部86年8月27日、88年2月11日函釋有關電信業者用戶使用行動電話透過該業者連接其他國內外電信業者之網路，接通國際電話之電話費收入，准比照該部85年7月10日函釋適用零稅率（依據財政部90年1月5日台財稅字第890417403號函不再援引適用）乙節，核其具有國外使用（國外受話端亦收費）之性質，故該費用經拆帳後，准就該銷售額適用零稅率；另財政部80年5月15日函釋亦係以查得勞務使用地在美國，而認有零稅率之適用，核與本件上訴人提供之勞務係供國內之旅行業者使用有所不同，自無從比附援用。再營業稅法第7條第2款之立法意旨固在鼓勵提供勞務取得外匯，但該條款既已明文規定適用範圍限於「與外銷有關」或「在國內提供而在國外使用」之勞務，而本件核與該等要件均有未合，自無藉立法意旨予以擴張解釋該減免範圍之適用，以免有悖租稅公平。（四）財政部81年1月17日函文之對象乃臺北市政府財政局，而非上訴人，難認該函具直接對上訴人為處分之性質。再觀其內容所載，亦僅係上級機關對下級機關請示內容所為之指示，為行政內部行為，非行政處分。至中北分處函，亦僅係就上述財政部函為說明依據，並未逕以該函為處分內容，而使之直接對外發生法律上效果。（五）財政部81年1月17日函文既非行政處分，自無足為上訴人之信賴基礎。上訴人既乏信賴基礎，而稅捐稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核，故上訴人實亦無從執中北分處81年6月1日北市稽中北（甲）字第14431號函核准上訴人申請退還80年7至12月之營業稅款案或被上訴人前未就同一漏稅情節補徵稅款，資為係有信賴表現之主張。從而，被上訴人以上訴人之系爭勞務核與外銷無關，非屬營業稅零稅率適用範圍，補徵營業稅額2,080,289元，並無不合，乃駁回上訴人之起訴。
五、上訴意旨略以：（一）系爭勞務之買受人為Abacus公司，而上訴人必須促成與Abacus公司簽約之旅行供應商接受訂位後方得收取一定比例之訂位費用作為佣金。是以，系爭勞務提供地雖在中華民國境內，惟訂位交易之完成卻在中華民國境外（即位在新加坡的主機），故本件應依財政部86年8月27日、88年2月11日函釋，適用零稅率。原判決混淆勞務提供地及使用地，並將付款依據誤認為係按國內旅行社訂位計算，其解釋契約與經驗法則、論理法則及證據法則有違。（二）系爭勞務內容僅包括上訴人對Abacus公司提供推廣服務，不包括代理其在中華民國境內為銷售行為，故旅行社仍須自行連線至境外的伺服器主機以完成訂位，此與賦稅署75年6月28日函及財政部77年11月18日號函釋之情節相異；又系爭勞務銷售對象為Abacus公司，與財政部75年5月5日函釋所示勞務買受人位於中華民國境內之情形不同，原判決認訴願決定援引前開函釋作為駁回上訴人請求之依據合法，有判決適用法規不當之違背法令。（三）原判決認財政部81年1月17日函文及中北分處81年2月17日函文均非屬行政處分，顯對上開函文性質認定有誤。況其認財政部81年1月17日號函文屬上級機關對於被上訴人之指示，復又認本件補稅處分未與前開函文牴觸，亦有理由矛盾。另中北分處前以81年6月1日北市稽中北（甲）字第14431號函核准上訴人申請退還80年7至12月之營業稅款，係因其依財政部81年1月17日函文指示，已查明本件應有免徵營業稅之適用，並非於事前對於系爭勞務之銷售得否適用零稅率未予審究。再者，上訴人所主張之信賴表現，並非被上訴人未對上訴人為補稅處分，而係自81年至95年此長達15年期間中，上訴人就其銷售行為皆申報適用零稅率，被上訴人亦無異議依其申報核准適用，是此長達15年之申報行為自構成上訴人之信賴表現，原判決據此認定上訴人並無信賴表現，自有違誤等語。
六、本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」營業稅法第1條、第3條第2項、第4條第2項第1款、第7條第2款分別定有明文。所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為零元，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。又「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依5%徵收率課營業稅。」、「．．．主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。說明：二、營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第7條第2款零稅率規定之適用，應按同法第4條第2項第1款規定依法課徵營業稅。」、「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率．．．主旨：營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。說明：二、營業稅法第7條第2款規定，與外銷有關之勞務，及在國內提供而在國外使用之勞務，經取得政府指定銀行製發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，可適用零稅率規定。至營業人介紹國內買主向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金，與上開規定不合，不適用零稅率之規定。」分別經賦稅署75年6月28日函、財政部77年11月18日及75年5月5日函釋在案。該等函釋，係賦稅署及財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。
（二）本件上訴人與Abacus公司訂有次經銷合約。依其與Abacus公司之合約，有在中華民國境內提供行銷及經銷Abacus系統之服務予Abacus公司之義務；亦即協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社─使用之合約係經上述次經銷合約所約定之合約內容）使用Abacus航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會。故上訴人依系爭次經銷合約提供Abacus公司之勞務其提供地不僅在國內，且因其依合約所應提供服務之對象為國內使用Abacus系統之客戶，是其使用地亦在國內，並無上訴人所指使用地係在國外情事。換言之，Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與上訴人締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，依上訴人提出之交易流程說明圖，其具體流程雖係國內旅行社或旅客經由向上訴人租設之Abacus網路訂位系統設備，連結Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票；然依上述合約所載，Abacus公司所使用之上訴人勞務，乃在藉由上訴人於國內提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務，以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus服務之目的。故上訴人銷售Abacus公司之系爭勞務其提供地及使用地均在中華民國境內，為原審依職權認定之事實。從而，被上訴人以上訴人之系爭勞務核與外銷無關，非屬營業稅零稅率適用範圍，核定補徵營業稅額2,080,289元，即非無據。又行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵為重複錯誤的請求權。上訴人主張自81年至95年此長達15年期間中，上訴人就其銷售行為皆申報適用零稅率，被上訴人亦無異議依其申報核准適用，此長達15年之申報行為已構成上訴人之信賴表現，上訴人提供系爭勞務亦應適用零稅率，自非可採。原判決認原處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，與經驗法則、論理法則及證據法則、信賴保護原則亦不相違背，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨乃係對於原審認定事實及證據取捨之職權行使指摘其不當，並對業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年4月29日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官張瓊文法官姜素娥法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國99年4月29日
書記官王史民