裁判字號：臺灣桃園地方法院102年簡字第69號判決
裁判日期：民國103年03月14日
裁判案由：綜合所得稅
臺灣桃園地方法院行政訴訟判決102年度簡字第69號
103年2月13日辯論終結原告 洪至中 訴訟代理人 楊淑惠 被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 劉桂英
林婉婷 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國一０二年六月三日台財訴字第○○○○○○○○○○○號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定、原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：原告民國九十九年度綜合所得稅結算申報，經被告財政部北區國稅局所屬板橋分局查獲短漏報薪資、利息及其他所得合計新臺幣（下同）五百六十三萬八百九十二元，除歸併核定原告當年度綜合所得總額一千一百四十一萬八千零三十二元，發單補徵應納稅額一百七十六萬二千零七十三元，並按所漏稅額一百六十九萬六千三百四十二元處以零點二倍之罰鍰，計三十三萬九千二百六十八元，核定稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期原為一０一年六月十一日至同年六月二十日，後展延至一０一年十一月十一日至同年十一月二十日，原告並於一０一年十月十八日繳納完畢。嗣原告對罰鍰部分不服，申請復查，經被告以一０二年一月二十五日北區國稅法二字第○○○○○○○○○○號復查決定，以其復查無理由駁回。原告不服，提起訴願，經財政部一０二年六月三日台財訴字第○○○○○○○○○○○號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原告長期派駐於中國工作，因此國內資訊短缺，無從知悉促進產業升級條例已於九十八年底公告終止適用，而原告歷年申報綜合所得稅之方式，均採用國稅局所提供之紙本方式申報，然國稅局於一００年五月十八日提供原告九十九年度所得申報資料及其紙本申報書均未敘明促進產業升級條例已停止適用，以利原告遵循。
（三）又攸關納稅人重大權益之法律既有變更，國稅局卻疏於宣導提示，致使原告仍援用往例方式申報（即淨所得加上股票分紅減除六百萬，再乘以百分之二十），因此國稅局明顯有過失。再者，原告為殷實之國民，多年來均以百分之四十之稅額誠實納稅，今因國稅局之疏失，誤使原告短漏報部分稅額，且該補繳之稅款一百七十六萬二千零七十三元，原告已於一０一年十月十八日補繳完畢，至於罰鍰部分三十三萬九千二百六十八元，懇請鈞院衡情度理，撤銷國稅局之裁處。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。又納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。所得稅法第七十一條第一項前段、第一一０條第一項所明定。次按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失，不予處罰；不得因不知法規而免除行政處罰責任。行政罰法第七條第一項、第八條前段分別規定。又公司辦理員工紅利轉增資發行股票，自九十九年一月一日起，應依本部九十八年十一月五日台財稅字第00000000000號令規定，於交付股票日按標的股票之時價計算員工薪資所得，依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳。為財政部九十九年三月十二日台財稅字第00000000
00號令所明釋。再按綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前三款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下。稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項第一款及第四款前段分別規定。
（三）原告九十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自鴻海精密工業股份有限公司（以下簡稱鴻海公司）員工分紅配股薪資所得五百五十六萬八千元、其他所得六十二萬八百零二元及短報利息所得九十元，有結算申報書、核定通知書等資料附案佐證，經審理違章成立，乃按所漏稅額一百六十九萬六千三百四十二元處以零點二倍之罰鍰計三十三萬九千二百六十八元。原告主張其長期派駐在中國大陸工作，無從知悉促進產業升級條例已於九十八年底公告終止適用，原告歷年申報綜合所得稅均採用紙本填寫方式申報，國稅局於一００年五月十八日提供原告之九十九年度所得申報資料及其紙本申報書並未敘明促進產業升級條例已終止適用，以利納稅義務人遵循，今法令既有變更，然因宣導不力，至原告仍援往例方式申報【（淨所得加計股票分紅扣除六百萬）乘百分之二十）】，因國稅局之過失，才誤使原告短漏報部分，該補繳之稅款一百七十六萬二千零七十三元已於一０一年十月十八日繳納，懇請鈞院，准予免罰等語。
（四）查鴻海公司依財政部九十九年三月十二日台財稅字第00000000000號令所明釋規定，於九十九年十月十四日交付股票日按標的股票之時價計算員工薪資所得五百五十六萬八千元，並開立薪資所得扣繳憑單（員工分紅配股電子申報專用）予原告，該扣繳憑單之基本所得額申報數欄位（申報基本稅額時，應按本欄數額填報）填載為零，有薪資所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。次查原告於一００年五月十八日至被告所屬板橋分局原查臨櫃申請查詢本人九十九年度所得及扣除額資料，所得資料紀錄已載明原告取自鴻海公司員工分紅配股給付總額五百五十六萬八千元、扣繳稅額三十三萬四千零八十元、基本所得額申報數零元，有查詢九十九年度所得資料紀錄可稽，原告應注意而未注意，未將系爭薪資所得列入綜合所得稅總額申報，致漏報所得，核有過失，依行政罰法第八條規定，自不得因不知法規而免除行政處罰責任，亦無稅務違章案件減免處罰標準之適用，原處罰鍰三十三萬九千二百六十八元並無違誤，請予維持。
四、本院之判斷：
（一）按不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。行政罰法第八條定有明文。本條顯係參照刑法第十六條所謂「禁止錯誤」的立法意旨。此處的「不知法規」，亦應解為「禁止錯誤」的法律效果。蓋行為人違反法規範之主觀意思，包括對於「構成要件」與「違法性」的認識，因而有所謂「構成要件錯誤」，與違法性認識的「禁止錯誤」之別。質言之，如行為人行為時不知其行為係法律處罰規定之構成要件事實時，即發生所謂的「構成要件錯誤」，其不能成立故意的違法行為，惟無妨構成過失的違法行為；反之，行為人行為時不知法律對該行為有處罰規定而為之者，則屬「禁止錯誤」的情形，並不妨成立故意的違法行為（參見 陳敏 ，行政法總論，二００四年四版，第三七四至三七五頁）。至行為人之所以認其行為為法律所允許的原因，包括例如：未認識到其所違反之法規範的存在、誤以為有正當化的事由的存在等。亦即行為人有意識的造成實際情境，只是作出了錯誤的法律評價（參見 陳愛娥 ，行政罰的違法性與責任，收錄於廖義男主編，行政罰法，二００七年十一月，九十九頁）。而本條但書「按其情節，得減輕或免除其處罰」之「按其情節」，有參考除外規定相對較為清楚的刑法第十六條規定之必要。刑法第十六條規定：「除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節，得減輕其刑」。其中除書的「有正當理由而無法避免者」，即指行為人的欠缺違法性認識的「不知法規」，已欠缺主觀的可歸責性，自應免除其處罰責任，但未達到「有正當理由無法避免」程度之「禁止錯誤」特殊情形，僅生減輕處罰之效果（陳愛娥同此見解，參見同上述）。
（二）按促進產業升級條例第七十二條第二項規定：「本條例中華民國八十八年十二月三十一日修正條文，自中華民國八十九年一月一日施行；中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行。但第二章及第七十條之一施行至中華民國九十八年十二月三十一日止」。足見此雖為限時法性質，惟參見同條第一項：「本條例自中華民國八十年一月一日施行」。可知本條例自施行以來至屆期終止，也長達十八年之久。至少對於長期適用本條例優惠條款之納稅義務人，已形成穩定的稅捐法秩序，而有信賴基礎與信賴表現，堪以認定。查原告為鴻海公司體系之員工，主張其長期派駐國外，大部分時間為中國地區，九十九年度報稅時真的不知道促進產業升級條例已失效。其每年都利用報稅期間短暫回台，去國稅局列印出所得資料去填寫申報書，當年度並沒有列出我分紅股票的面額，所以才沒有填寫等語。待被告提出原處分所附九十九年度所得資料紀錄清單，其上第四筆即係載明原告分紅資料（參見原處分卷第十九頁），原告不否認即係依據該清單去申報九十九年度所得稅，亦不否認有看見該筆員工分紅資料等語。但主張當時的認知是因為依據促進產業升級條例規定，股票分紅所得不超過六百萬元，就不用繳稅，因為該筆股票分紅所得沒有超過六百萬元，所以才認為不用申報繳稅。並主張多年來都依據習慣繳稅，當年度沒有收到任何有關促進產業升級條例已經終止之訊息，是國稅局沒有善盡宣導義務，至國稅局報稅時都沒有任何宣導，導致觸法等語。就此被告亦不否認在九十八年十二月三十一日促進產業升級條例廢止之前，國稅局列印給納稅義務人的年度所得資料，在員工分紅部分，的確會區別成以面額計算的薪資所得，及超過面額部分的差額。經查原告所主張其在鴻海公司體系擔任協理，從二００三年即民國九十二年即派駐中國大陸，九十三年至九十四年派駐美國，於九十五年短暫回台又即派駐中國深圳至一００年，一００年又到湖南衡陽的富士康公司（鴻海於中國的公司）。原告自承一年期間約二百多日都在中國大陸。於一００年幾乎是一個人去衡陽開疆闢土，公司的資訊很少，就算有，我也沒有收到這些（報稅）資訊。大部分都是在每年報稅期間回來一個星期，都是匆忙的在兩岸間來來回回（參見本院卷第三十二頁背面，本院一０二年十一月十二日準備程序筆錄）。此為被告所不否認外，並據原告提出其自九十一年間至一０二年十一月間出入境紀錄表一件及護照影本，足見原告上述長年在中國工作所言屬實。是按原告所述長年於中國及美國工作的情事下，依其多年來依據促進產業升級條例有關稅捐優惠的規定申報所得稅，突然於九十九年度申報時，不知該條例業於九十八年度十二月三十一日期限屆滿而失效，難謂不合行政罰法第八條但書「按其情節，得減輕或免除其處罰」之要件。
（三）就此被告答辯並提出於鴻海公司二０一一年（一００年度）發放股票通知書，其上面記載有「促產條例結束，自二０一０年度起員工股票將依發放日當天收盤價併入個人綜合所得稅課稅，建議同仁提早安排稅務及財務規劃」等字樣（參見本院卷第五十六頁），認為原告並非不知該條例已失效之事實等語。原告則主張並未收到該等通知，因鴻海公司很大，也不一定都在同一園區。至於被告所另提出之領取證明、薪資條等，就薪資條有收到，但有時候好幾個月才收到，但股票領取證明則沒有收到過，雖有股條，但是也不一定會收到。股票分紅是時間一到就會自然匯入我們的帳戶，就算沒有拿到股條，也沒有簽字，也還是會自然進到我們的帳戶。有時候在海外傳達不易，不一定會收到等語。至於被告雖不否認原告所主張，於九十九年度報稅資料上，國稅局並未記載促進產業升級條例已失效之提醒事項，惟提出九十八年度之申報格式，以與九十九年度申報書格式相比，辯稱兩者明顯不同，於被告答辯狀附件二提出的九十九年度及九十八年度所得資料紀錄就都是原告要報稅時臨櫃要求列印的（參見本院卷第五十八頁以下），從兩個年度的紀錄對照發現，給付總額與基本所得額申報數是明顯不同的，九十九年度有寫明原告並無基本所得額申報數，基本所得額申報數是０，九十八年度有寫是要申報九十二萬零七百元。原告在填寫申報書時，九十八年度是依照所得紀錄來申報，九十九年就直接扣除員工分紅五百五十六萬八千元，且兩年度扣繳憑單寫的方式也是不同的。扣繳憑單也是有區分基本所得及金額多少。就此我們已經提供資料克盡職責，雖未註明促參條例已失效，但稅法規定的很清楚，不能說是沒有提醒。原告應能發現等語。對此原告則主張其在九十八年度以前就是用股票的市值，即核發股票當天的牌價來計算，只要總額不超過六百萬元就不必申報，同樣的以此理解九十九年度的申報方式，因為九十九年度也沒有超過六百萬元，所以也就沒有申報為所得。亦自承早期是用股票的票面額，不記得在哪一年改成用市值，總之，沒有超過六百萬元就不用申報報稅等語。
（四）再按為鼓勵員工參與公司經營，並分享營運成果，公司員工以其紅利轉作服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，採面額課徵所得稅。九十八年十二月三十一日廢止前促進產業升級條例第十九條之一定有明文。因而原告一再主張基於對促進產業升級條例的優惠認知，他多年報稅的習慣就是以票面值計算股票分紅，只要不超過六百萬元就不必列入所得計算，其歷年來都以如下公式計算：（淨所得＋股票分紅－600萬）x20%。實則原告知其然不知其所以然，此處股票分紅以票面值計算固為促進產業升級條例第十九條之一，惟只要不超過六百萬元之計算依據係依據所得基本稅額條例第十三條：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額」之規定。這才是人民在納稅法秩序領域中的生活，人民不可能也無能力知悉多如牛毛又艱澀專業的法條結構與規範。正如本院審理本案的過程中也才知瞭原來國家「為促進產業升級，健全經濟發展」（促進產業升級條例第一條第一項），竟給予產業及如原告此類取得公司分紅股票者，享有以面額課徵所得稅之稅捐優惠，長達十數年之久。原告從派駐中國開始，其報稅之法秩序環境就是由促進產業升級條例所支配，十數年來的報稅習慣與制式動作，如非國家清楚明確的宣導及提醒，實難苛求納稅義務人有即刻知悉法規變遷之狀況與及時因應之義務。尤其對於長年在國外工作之納稅義務人，長期適用一部美其名是限時法，卻施行長達十八年之久幾成常態的法規範，而有高度信賴基礎下，其法規範秩序的變遷資訊實難有明確管道獲悉。固然行政罰法第八條本文規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任，惟但書所以另有例外規定「按其情節，得減輕或免除其處罰」，正係因應此類例外情況。經查促進產業升級條例在九十八年十二月三十一日失效，隔年即九十九年五月一日即申報九十八年度綜合所得稅，稅務機關在報稅表格或資訊上，並未有任何關此宣導或提醒之行政措施，此為被告所不否認，而被告機關徒以九十八年度的所得資料紀錄與以往不同，即要原告人民自行注意，以一位長年在國外工作者，實有強人所難之感，稱「不教而殺謂之虐」，亦不為過。至於被告認為原告於此仍有過失等語，本院以為固然違法性認識錯誤，並未排斥過失情狀之可能，惟本案原告因係長年於過外工作，與在我國境內工作者，對於促進產業升級條例的失效預見可能性與認知程度有別，當足想像，在被告未能提出其他證據以明原告確有應注意未能注意之情下，基於核實課稅原則，仍應為有利原告人民之推定。
（五）綜上所述，本件被告未能審酌原告有行政罰第八條因禁止錯誤而免除或減輕處罰之事由，驟認原告有過失漏報所得予以裁罰。容有不適用法令違法不當之情，訴願決定不查而加以維持，亦有未合。是原告主張為有理由，訴願決定、原處分（含復查決定）就罰鍰部分，應予撤銷。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國103年3月14日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法官錢建榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中華民國103年3月31日
書記官劉宗源