裁判字號：最高行政法院99年判字第1063號判決
裁判日期：民國99年10月14日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
99年度判字第1063號上訴人甲○○訴訟代理人乙○○○○
陳素芬 律師 劉偉立 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年1月21日臺北高等行政法院97年度訴字第2150號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人，該公司民國94年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費計新臺幣（下同）16,333,350元，未依所得稅法規定於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款3,266,670元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年1月16日北區國稅法二字第0970010549號復查決定駁回（下稱原處分）。提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：全達公司係經營電腦零組件、軟體及通訊設備之代理與行銷業務，並提供下游製造商技術支援服務；為拓展大陸市場，另於90年間在香港成立全達香港公司，提供大陸地區行銷與技術支援服務，且全達公司與全達香港公司於93年12月24日簽訂委任合約書，同年月29日簽訂佣金合約書，委託全達香港公司於大陸地區推廣業務、仲介客戶及轉運產品，而全達公司則付予佣金，94年度共計11,490,488元，又全達香港公司亦為全達公司處理客戶申訴及貨物維修運送等事務，故全達公司除支付佣金外，就前開勞務另行支付4,842,862元勞務費用，是以，全達公司94年度給付全達香港公司16,333,350元之費用，係包含全達香港公司外銷佣金11,490,488元及其他綜合勞務費用4,842,862元。復按所得稅法第3條規定，我國所得稅課徵以屬人主義為原則，例外採屬地主義，從而營利事業之總機構設於境外時，應僅就其在中華民國境內之營利事業所得課徵營利事業所得稅，至於中華民國來源所得範圍及其認定標準，依同法第8條規定，外國營利事業之所得，無論為勞務、經營工商盈餘或其他所得類型，僅有在我國境內提供或經營而取得之收入，方能歸為中華民國來源所得，是以，全達香港公司之總機構係設於海外，在我國境內並無固定營業場所或代理人，應僅得就該公司在我國境內之營利所得課徵營利事業所得稅，本件既係於境外提供服務，系爭費用縱不得認係境外銷售佣金及中華民國境外所提供之勞務，亦應認屬中華民國境外經營工商之盈餘，詎被上訴人未予查明，即遽予否定系爭費用中之佣金性質，復未詳查綜合勞務費用性質，卻將該公司所獲費用逕予歸入所得稅法第8條第11款規定，而據以課徵營利事業所得稅，實屬事實論述及法律涵攝之重大謬誤。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：全達公司自93年2月起按月支付全達香港公司營運管理費港幣35萬元，94年8月起調整為港幣30萬元，94年度上開費用共計港幣395萬元，合計新臺幣16,333,350元，該公司當年度營利事業所得稅結算申報，系爭營運管理費列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核說明係支付全達香港公司營運管理費等支出，且經抽核均取具合法憑證。本件全達香港公司取得全達公司所支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年台財稅發字第12486號及65年8月30日台財稅第35817號函釋之適用。又全達香港公司提供該公司人員、場所及相關設備等，而全達公司則依約給付營運管理費，實非單純提供勞務，而屬綜合性業務服務之提供，應係所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務。至於上訴人於復查時所檢附之佣金合約書，其內容與全達公司94年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付全達香港公司營運管理費等支出並不相合。此外，關於上訴人支付全達香港公司綜合性業務服務報酬中，即便加入處理客戶申訴及貨物維修運送等業務，然仍未改變綜合性業務服務之本質，本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。況上訴人所援引本院95年度判字第1254號判決，業經臺北高等行政法院重新審理後駁回上訴人之訴在案，與本件同案情之93年度扣繳稅款事件，業經臺北高等行政法院96年度訴字第3052號判決駁回在案等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠依上訴人之主張，全達公司於94年度給付全達香港公司16,333,350元之費用中，可分為11,490,488元之「佣金」及4,842,862元之「綜合勞務費用」二部分；其給付之依據係全達公司與全達香港公司於93年12月24日簽訂委任合約書，及93年12月29日簽訂之佣金合約書，上訴人並稱佣金合約係委任合約之增補合約；依委任合約書及佣金合約書所載，全達香港公司除提供仲介服務外，亦因應全達公司提供下游廠商技術服務及解決方案所需，為全達公司處理客戶申訴及貨物維修運送等事務。故除佣金外，就前開勞務之提供，全達公司另行支付全達香港公司4,842,862元之勞務費用等語。㈡本件依上訴人所提之93年12月24日委任合約書第1條規定：「乙方（按即全達香港公司）於合約期間根據甲方（按即全達公司）之指示，提供甲方下述『服務』：1、行政管理。2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊。」；另依上訴人所提之93年12月29日佣金合約書第1條記載：「乙方於合約期間根據甲方之指示，提供下述事項：1、市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務。2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明要求之營運資訊。」是委任合約主要服務項目係由全達香港公司提供「行政管理」及「財務報告及甲方指明之營運資訊」，並未包括「仲介服務」；至佣金合約主要服務項目係由全達香港公司提供「市場資訊收集」，及「仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」，二者服務內容性質顯有不同。又關於契約報酬之計算方式，佣金合約書第2條第1項明定為「1、甲方將給予乙方佣金，以乙方之仲介銷售淨額計算」，委任合約書第2條則約定為「甲方每月定額支付乙方服務費港幣HK350,000元，乙方並應檢附相關憑證申請」（按自94年8月份起委任合約調整營運管理費為每月定額300,000元），二者關於契約報酬之計算方式亦屬不同。是二者契約要素大相逕庭，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。又上訴人提示93年12月29日簽訂之佣金合約書，除未載明係增補93年12月24日所簽訂之合約外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。是上訴人復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。㈢另參諸全達公司於94年度給付全達香港公司之系爭款項16,333,350元，並非列報於該公司94年度營利事業所得稅結算申報書中之佣金支出項目，而係列報於其他費用項目中之管理服務費項下，且帳載佣金支出為0元，又系爭款項如確屬依佣金合約書給付之外銷佣金支出，其簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，理應據以轉正；惟會計師查核簽證之全達公司
94年度營利事業所得稅報告書第19頁記載「32-05管理服務費帳載及申報金額16,333,350元：係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」並未予調整導正或揭露，是上訴人主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出云云，要不足採。㈣至上訴人又將全達公司於94年度給付全達香港公司之16,333,350元，區分為11,490,488元之「佣金」及4,842,862元之「綜合勞務費用」二部分，並主張其中4,842,862元，係全達香港公司提供海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無須辦理就源扣繳所得稅款乙節。查依93年12月24日簽訂之委任合約書約定，全達公司自93年2月起議訂每月定額支付全達香港公司營運管理費為港幣350,000元，94年8月份起調整營運管理費為每月300,000元，故全達公司94年度依上開委任合約所給付予全達香港公司之金額合計為港幣3,950,000元，折合新臺幣即為16,333,350元，此數額均屬基於同一委任合約之給付，上訴人硬將之區分為11,490,488元之「佣金」及4,842,862元之「綜合勞務費用」二部分，即有可議。再按所得稅法第8條各款各類所得據以發生之原因事實法律關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以資探求。依據本案委任合約書所載全達香港公司提供（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司之營運管理等，即須運用到該公司之人員、場所及相關設備等，以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，尚非單純之勞務提供；而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款。又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，是被上訴人認定系爭款項屬應依同法第3條第3項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，洵屬有據。㈤上訴人又稱：縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法云云。惟查依財政部96年12月7日台財稅字第9604548020號函釋意旨，乃外國營利事業主張其營業盈餘非屬中華民國來源所得者，必須係本於其營業活動所產生之對價，方屬該當；本件全達香港公司提供行政管理服務及每月提出財務報告、全達公司指明之營運資訊予全達公司使用，已如前述，是全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非本於其營業活動所產生對價，其性質亦非屬營業利潤之範疇，是系爭營運管理費非屬所得稅法第8條第9款之營業盈餘，上訴人此部分主張，亦不足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……
九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…………給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人、……。」及「非中華民國居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第8條第9款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。
（二）次按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」（本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
（三）經查，本件依全達公司與全達香港公司簽訂之委任合約書及佣金合約書，約定全達公司每月定額支付全達香港公司服務費港幣HK350,000元，以給付該公司下列服務項目「行政管理」、「市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」，足見全達香港公司並非單純僅為上訴人在國外提供仲介銷貨之勞務，尚包括行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊新軟體技術開發及全達香港公司會運營理等，是全達公司與全達香港公司之協議，自非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，且全達香港公司上開各階段履約行為須結合始構成契約標的服務之全部，是系爭款項應認為全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，此為原審依法所認定之事實；是原判決以全達公司給付之營運管理費，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，於法自無不合。
惟參酌上開本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議文，全達香港公司既係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認全達香港公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，雖有未合，然其認定屬中華民國來源所得之結論，則與上開之結論並無二致。
（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，除未正確適用所得稅法第8條第9款之規定，逕適用同條第11款外，其餘核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年10月14日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國99年10月15日
書記官吳玫瑩