高雄高等行政法院104年度訴字第341號判決

裁判字號：高雄高等行政法院104年訴字第341號判決

裁判日期：民國105年03月23日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第341號民國105年3月2日辯論終結原告 林士斌 訴訟代理人 李昌明 律師被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 訴訟代理人 潘靜雯 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月7日台財訴字第10413933310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告101年度綜合所得稅結算申報，申報出售坐落高雄市○○區○○○路○○號21樓之1至21樓之3等三筆房地及車位（下稱系爭房地）之財產交易所得分別為新臺幣（下同）793,260元、891,740元及816,440元，經被告初查按出售時房屋評定現值之20%核定財產交易所得為793,260元、816,440元及916,340元，嗣原告依被告輔導函，提示已劃分房地各別價格之買賣契約書等資料，補申報增加系爭房地之財產交易所得369,579元、417,321元及1,299,306元，並補繳稅款，惟經被告查得三筆房地之買受人向金融機構辦理貸款時所檢附之不動產買賣契約書，並無房地各別議定價款之記載，乃以房地買進總額及賣出總額之差額，減除相關必要費用後，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定系爭房地財產交易所得為3,727,948元、3,856,919元及3,769,252元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）有關房地產交易，其實際房屋及土地價款之約定，仍以買賣雙方所訂立之買賣契約（俗稱私契），始為買賣雙方實際之交易價格。至於公契（即所有權移轉契約）約定之交易價格，尤其是土地公契部分，在交易移轉上，依法課徵土地增值稅，因此，在公契所載之價金，均以公告現值做為交易之價格，但該公告現值並非實際土地交易之價格，實乃眾所周知之事，亦為不動產交易之常態。而依卷附原告於民國97年5月20日向建商興富發建設股份有限公司（下稱興富發公司）預購系爭房地所簽署之買賣契約書，其所約定土地及房屋之價金，始為該房地買賣實際交易之價格，且依該房屋及土地銷售金額之比例，確實均為51：49，惟訴願決定卻以土地私契所約定之公告現值，作為該房地買賣交易土地之交易價格，除顯與事實不符外，亦有違吾人一般經驗法則及對不動產交易之認知，要無足採。
（二）查被告核定系爭三筆財產交易所得稅，係按房地出售總價－房地成本總價－出售費用＝房地出售所得，再就「房地出售所得」依出售年度「房屋評定現值」與「土地公告現值」的比例，核算房屋之出售所得。惟查「第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第7類定有明文。另按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。說明：二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目之規定，自當年度及以後3年度之財產交易所得扣除。」此亦有財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋（下稱83年1月26日函釋）可稽。因此，原告就系爭三筆房地之交易，既已提出買進及賣出之房地買賣契約書，且各該契約書附有收、付價款之紀錄，依上列所得稅法及財政部函釋規定，可憑以核實計算財產交易所得。
（三）按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」此有財政部83年1月26日函釋可稽。且就不動產交易之所得稅制，因土地漲價歸公之法理，土地交易已有土地增值稅，則該土地交易免列入財產交易所得範疇，而僅就房屋交易所得核課財產交易所得稅，因此，有關不動產交易，其房屋及土地之分別交易金額，涉及買賣雙方將來各自負擔財產交易所得稅之多寡甚鉅。譬如不動產交易之買方，當然希望不動產交易中房屋之約定價金，盡量予以提高，俾便將來再出售該不動產時，可以降低不動產其中房屋部分之買賣差價，以達降低所應負擔之財產交易所得稅；反之，就賣方而言，當然希望將該不動產交易中之房屋約定價格，予以降低，以壓低買進及賣出之房屋價差，俾達降低財產交易所得稅之目的，且此乃買賣雙方基於各自利益，所形成天經地義之想法及動機，自不待言。就本件系爭三筆不動產交易，其中買方亦有一者為具會計師身分，就前開所揭之相關權益，亦知之甚稔，倘買賣雙方當時並未就不動產所約定之總價，分別約定各房屋及土地之價金，實無理由嗣後再配合賣方（即原告），就不動產買賣之總價分別約定房屋及土地之售價，且即便配合前開嗣後約定，買方亦會希望將房屋出售價金予以盡量提高，相對地原告則希望將房屋出售價金予以降低，實難取得雙方滿意之平衡點，且從本件系爭三筆不動產買賣契約所列房屋及土地之出售價金比例，依序分別為45%：55%、45%：55%及50%：50%，而與原告原始購買系爭不動產原契約所載之房屋及土地價金比例，依序分別為51%：49%、51%：49%及51%：49%，其實相近且相當，復因涉及買賣雙方之權益，買方實無嗣後配合原告更新分別約定房屋及土地售價之理。足徵系爭三份買賣契約簽定當時，確實有就房屋及土地分別約定出售價金。即便簽約當時為配合銀行貸款程序，在提供給銀行審查核定貸款之買賣契約書，僅載不動產買賣總價，而漏列房屋及土地各自之售價，並不影響買賣雙方當時既有之約定，且因銀行審查核定貸款程序，僅需有不動產買賣契約之總價即可，或因此緣由，承辦代書漏未將買賣雙方就房屋及土地分別約定之售價予以記載，爰特予陳明。再者，有關系爭三份買賣契約書，買賣雙方是否在簽約當時，即有就房屋及土地分別售價之約定及共識，被告若仍有質疑，自可傳訊該買受人，或以函詢之方式，確認當時簽約買賣契約時，是否有就房屋及土地分別約定售價。據悉，被告有向該買受人函詢，並請其提供當時簽署之買賣契約，且經回覆所收到之買賣契約書，亦與原告所陳報之有分別標示房屋及土地價金之三份買賣契約相同，益徵本件三份買賣契約書之買方，亦表示當時買賣雙方確實有就不動產之房屋及土地，分別約定售價，惟被告卻未予採擷，逕認定系爭三份買賣契約，並未就房屋及土地分別約定售價，自有違證據法則。
（四）依契約自由原則，買賣雙方就契約條款之約定，在不違反公序良俗之前提下，契約當事人自可更新、增列或減縮契約條款之約定，且在坊間實務及運作上，亦屬履見不鮮之事。譬如買方向賣方購買一批含有西瓜、香瓜、甜瓜之水果，並以約定總價方式成交，但買方嗣後會計帳冊無法記載各項水果買進之成本，因此，買方再與賣方就該總價分別約定各項水果之售價，並記載於原買賣契約書內。試問：上開嗣後增列之契約條款，其效力為何？惟從前揭所述之契約自由原則，該嗣後增列之契約條款，當然合法有效，且是坊間常有之情形。或認前開所舉之案例，因有合法之動機，而不涉及脫法之嫌，並質疑本件系爭三份買賣契約，係嗣後基於減稅之動機，而另行約定並增列各房屋及土地之售價，自不得相與比擬云云……。針對上開質疑，固非無見，但本件系爭三份買賣契約書，即便認定嗣後始更新並分別記載房屋及土地之售價（原告仍堅持否認之，並主張契約簽立之初，買賣雙方即有此房屋及土地分別售價之約定，理由詳前項所述），有否涉及脫法避稅之嫌，自應以該買賣契約所約定之房屋及土地售價比例，是否有違經驗及論理法則為斷，倘該房屋及土地分別約定售價比例，確符合經驗及論理法則，自不得遽認該房屋及土地嗣後分別售價之約定，有涉及脫法避稅之情事。因此，本件卷附三份買賣契約書，就房屋及土地分別列載售價，即便認定確係嗣後經由買賣雙方所議定，再補正增列於原買賣契約書內，且該房屋及土地分別售價之比例，亦符合經驗及論理法則，自無脫法避稅之情事，且符合契約自由之原則，實屬合法且有效，為何不能據為原告申報財產交易所得稅之依據呢？
（五）依卷證資料所示，系爭高雄市○○區○○○路○○號21樓之1房屋及土地，原告買入時，房屋及土地售價的比例為51%及49%，出售房屋及土地的比例為45%及55%。高雄市○○區○○○路○○號21樓之2房地，原告買入時，房地金額的比例為51%及49%，出售房地的比例為45%及55%。高雄市○○區○○○路○○號21樓之3房地，原告買入時，房地金額的比例為51%及49%，出售房地的比例為50%及50%。合先敘明。從上揭所示系爭房地買入及賣出之售價比例，其實相當接近，參諸目前稅制，房屋稅每年係依房屋現值按一定比例課稅，且房屋現值每年均會以一定之折舊比例遞減，足徵房屋之價值係會隨其折舊率，逐年降低其價值，雖實務上不動產交易情形未必顯示房屋折舊之價值，甚至會隨著不動產市場之景氣波動，而提升其價值，但與土地增值之幅度，自難相與比擬，譬如：市區之土地價值，其隨不動產之景氣波動，其升值之幅度，不僅以「成數」成長，甚至達到「倍數」，然房屋價值增長之幅度，即便隨不動產景氣波動而升值，其升值幅度一般均以「成數」成長，甚少達倍數成長之幅度，尤其以高雄市不動產這1、20年來之動態觀之，更是如此。因此，本件原告將系爭三筆房屋及土地出售，依前開所列之比例，房屋價值降低之比例，依序僅約為6%、6%及1%，乃屬合理之比例，亦符合前開所述之原則及高雄市不動產之動態，自屬合於經驗及論理法則之調整。何況如前所述，不動產交易有關房屋部分約定出售金額之高低，乃涉及買賣雙方各自之權益，買方絕無為配合賣方之需求，而願將約定房屋售價之金額予以降低之理，換言之，前開原告與買受人就系爭三筆房地買賣，有關房屋部分之約定售價，確實是符合當時交易之行情，並經雙方同意，始有前開比例之房屋售價約定，更無通謀虛偽之情事。
（六）本件被告固以原告所提出之系爭三份就房屋、土地分別約定售價之買賣契約，係屬試圖透過法律概念之操作，以減低應繳之所得稅部分，並認定上開三份買賣契約書，乃是事後彌縫之舉云云。惟查：不動產交易就房屋部分約定售價之多寡，乃涉及買賣雙方各自權益，因此，買方絕無配合賣方降低房屋部分約定售價之理，業如前述。因此，本件原告所提系爭三份買賣契約書，確屬買賣雙方當時立約之本意，絕非事後彌縫之舉，更無所謂試圖透過法律概念的操作，以減低應繳之所得稅之情事。蓋若依被告之論點，本件買方配合原告將系爭三筆房地交易之房屋約定售價，予以事後彌縫降低售價，則該買受人將來再出售其購得系爭之房地時，有關財產交易所得稅，會因其買得之售價較低，而提高其房屋出售所產生之差價，並因而負擔較高之財產交易所得稅，試問本件買方會為損己利人之事後彌縫之舉嗎？其理甚明。再者，如何評斷原告是否有將系爭三筆房地買賣，有關房屋售價故意予以降低，以達減低財產交易所得稅之負擔乙節，除應考量買賣雙方是否有前開脫法節稅之動機外，仍應就房屋部分約定售價之金額，是否符合交易行情及經驗論理法則，始能為正確之判斷。而如前所述，本件原告所提出系爭三份分別記載房屋及土地售價之買賣契約書，絕非事後彌縫之舉，買受人更無為原告脫法節稅之動機，顯見該三份買賣契約書為真正，且為買賣雙方締約之真意，實不容置疑。另系爭三筆房地交易，有關房屋部分之約定售價，與原告購入時買賣契約之約定售價，依序僅調整降低6%、6%及1%之比例，除符合高雄市不動產交易中土地及房屋增值比例外，亦符合經驗及論理法則，業如前述。因此，原告所提出系爭三份買賣契約書，確無被告所質疑之情事。又查，本件被告係以其向銀行所調取之系爭三筆房地交易之買賣契約書，僅列買賣總價，而未就房屋及土地分別約定售價，始有衍生本件之爭議，同時質疑原告所提出分別載有房屋及土地售價之買賣契約書，乃事後彌縫之舉。惟倘前開向銀行調取之三筆房地買賣契約書，有分別房屋及土地之售價，且售價比例有違常情，譬如：房屋及土地售價分配比例為20%與80%。此契約書就房屋及土地售價之分配比例，乍看就知違反一般交易行情及經驗論理法則，試問被告是不是仍會依該所調取之買賣契約書，憑為核定財產交易所得稅之依據呢？倘若其答案是肯定地，豈不彰顯被告祇在乎形式上之證據，卻不理會買賣契約實質內容是否違反經驗及論理法則之荒謬。因此，本件原告所提出之系爭三份買賣契約書，其分別就房屋土地售價之比例，既接近原告購入系爭三筆房地時買賣契約之比例，即便本件賣出時就房屋及土地售價之比例，略有適度之調整，但依前開所論述之理由，亦符合房屋及土地通常增值之比例，自無被告所質疑故意調低房屋售價金額，以達脫法節稅之情事。如前揭說明，被告未就原告主張並提出之事證予以探究，即逕駁回原告復查申請，顯有應依職權查明而全然未依法查證之情，揆諸上開法條（證據法則）規定，被告空言泛指原告所提出之有利文書證據，乃事後彌縫之舉等語，自有違反經驗及論理法則，其復查決定不無有理由不備之違法。
（七）至被告另提出中華民國產物保險商業同業公會97年7月1日修訂「台灣地區住宅類建築造價參考表」，並據以指摘原告當時向建設公司購買系爭三筆房地，所約定之房地各別價格比例不合理云云，姑勿論前開中華民國產物保險商業同業公會所修訂之「台灣地區住宅類建築造價參考表」，是否真正反映出建物之造價成本，但原告當時向建設公司購買系爭三筆房地時，該買賣契約書確實均有房屋及土地各自約定金額之記載，且該買賣契約書本具有定型化契約之屬性，站在原告為消費者之立場，亦僅能接受該買賣契約書之內容，且被告亦未曾質疑前開原告當初與建設公司簽署系爭三筆房地買賣契約書之真正，則姑勿論該三份契約就房屋及土地約定價格，其比例是否合理，均不得據以推翻前開既定之事實，且前開契約書就房屋及土地分別計價之事實，在原告嗣後出售系爭三筆房地時，自屬原告如何訂定房屋及土地各別價格之參考依據，實不容被告以上開理由，模糊本件之焦點。則原告嗣後就系爭三筆房地出售，其有關房屋及土地分別約定價格比例，既與前開原始向建設公司購買時所簽署買賣契約之約定比例相當，更不容被告再次模糊本件之焦點。再者，被告若就本件原告原始向建設公司購買系爭房地所簽署之買賣契約，質疑各該契約就房屋及土地價格訂定之比例不合理，試問被告有無向該建設公司，就當時核定不動產交易所得稅時，提出質疑，並核定該房屋價格應調整為總價之百分之七十五，予以核課財產交易所得稅，倘若並未依前開原則核課建設公司之財產交易所得稅，為何在本件原告出售系爭三筆房地時，卻以房屋及土地約定比例不合理為由，而否定原告依法申報應繳之財產交易所得稅，難道是建設公司財大氣粗，被告得罪不起，卻轉嫁予經濟相對弱勢之原告（一般平民）身上嗎？原告實難苟同被告所持之論述理由。
（八）被告固提出鈞院另案103年度訴字第476號判決，並據以主張本件案例與前揭另案判決類似，可資為鈞院援引參考云云，惟前揭鈞院另案判決固非無據，但本件個案與該另案之關係，乃屬不同具體個案所衍生之各自法律事實，即便有類似之處，亦未必可比附援引，何況鈞院該另案判決，並未經該案當事人上訴最高行政法院，亦即就系爭法律事實所衍生之法律爭議，並未經最高行政法院提出相關之法律見解，且鈞院另案判決並無統一解釋法令之效力，自不得據為本件判決之拘束，再者，鈞院前開另案判決理由，並未就本件爭點之一，即買賣當事人在國稅局核定財產交易所得稅前，就前買賣契約漏未約定之部分，予以增列補正條款之效力為何，提出相關之法律意見，而僅憑國稅局之主張，以屬事後彌縫之舉等理由，據為有利於國稅局之判斷，已難謂無理由不備之虞。何況基於契約自由原則，不動產買賣雙方就買賣標的之土地及房屋約定之價格為何，既涉及雙方各自負擔稅賦之權益，惟該買賣雙方當事人即便立約當初，未就買賣標的之土地及房屋分別約定其買賣價金，但嗣後卻仍願意補正分別約定，實乃符合契約自由原則，且係基於雙方稅負考慮之個別權益，所作之契約補正行為，焉能否定其嗣後補正契約約定之效力呢？再者，就本件系爭三份不動產買賣契約，買賣當事人既願意依卷附所示分別約定土地及房屋價金，作為契約之規範，則該買賣契約所衍生不動產所得稅之課徵，就核課機關被告而言，其最後徵收之所得稅並無短收之情。蓋如原告起訴狀所載，倘依卷附有分別約定土地及房屋買賣價金之契約，據為房屋交易所得稅之課徵依據，固然會導致依被告所核定之所得稅減少之情形，但相對地，對該不動產買賣契約之買方而言，其購買系爭不動產之房屋價格相對降低，則在其嗣後出售系爭不動產時，被告所核定之房屋交易所得稅，因該買方購買時，房屋約定價格較低，出售時房屋價格差距相對提高，自可增加被告核定房屋交易之所得稅，以彌補本件減少房屋交易所得稅之差額。換言之，就被告核課房屋交易所得稅而言，其差別僅在於早收或晚收稅額而已，並不影響整體稅收之金額，至於租稅公平原則部分，承如前開所述，在契約自由原則之下，契約當事人既願依契約就土地及房屋之分別約定，據為契約之規範，並承擔相關租稅負擔之結果，自無違反租稅公平原則。末查，如原告起訴狀所揭，原告就系爭三份不動產買賣契約分別所約定之土地及房屋售價金額，其比例實與原向建設公司購買系爭三棟不動產時，所約定土地及房屋售價金額比例相當，並無故意將房屋售價金額予以降低，以規避房屋交易所得稅之情。綜上所述，本件原處分、復查決定及訴願決定，認事用法，均有不當等語。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原告於97年5月間向興富發公司承購「國家盛宴」建案3戶房地及車位之預售屋，買賣價格分別為總價款15,870,000元（建物門牌：高雄市○○區○○○路○○號21樓之1房地及車位）、16,000,000元（建物門牌：高雄市○○區○○○路○○號21樓之2房地及車位）及17,930,000元（建物門牌：高雄市○○區○○○路○○號21樓之3房地及車位），99年4月28日完成所有權移轉，該建物總樓層共22樓，系爭3戶房地位於21樓，房屋面積分別為132坪、134坪及149坪，每戶各含2個獎勵停車位，原告持有滿2年後，於101年5月2日及7日分別以總價款22,000,000元、22,500,000元及24,320,000元將上開系爭3戶房地及車位出售予案外人 許天祥 、 施億民 及 謝惠如 ，原告並於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，申報系爭3戶房屋財產交易所得分別為793,260元、891,740元及816,440元。被告初查按出售時之房屋評定現值之20%核定財產交易所得分別為793,260元、816,440元及916,340元。嗣原告依被告103年7月10日輔導函，始於同年月25日提示已劃分房地各別價格之買賣契約書等資料，補申報增加系爭房地之財產交易所得369,579元、417,321元及1,299,306元，並補繳稅款，惟被告查得買受人持向金融機構辦理貸款時所檢附之不動產買賣契約書，並無房地各別議定價款之記載，該份買賣契約書始為真實反應系爭房地出售價格之買賣契約書，此有永豐商業銀行103年10月29日作心詢字第1031023110號金融資料查詢回覆函及國泰世華商業銀行大昌分行103年12月19日(103)國世大昌字第1030000152號函檢附不動產買賣契約書影本附卷可稽，被告乃以系爭房地(含車位)係土地及建物併同出售，未劃分房屋及土地各別價格，無法具體認定系爭房屋出售之價格，依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋（稱101年8月3日令釋）規定，按房地買進總額及賣出總額之差額中減除相關必要費用，依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定系爭房屋及車位之財產交易所得分別為3,727,948元、3,856,919元及3,769,252元，該計算方式是最接近事實之公平計算方式，亦是較合理劃分房地各別價格及比例之計算方式，無從高核定之疑義。揆諸前揭法令，並無不合。
（二）次查，原告主張系爭3戶房地買賣契約書已劃分房屋及土地各別價格確屬買賣雙方當時立約本意，無事後彌縫之舉乙節，按一般經驗法則，個人購買房地產者，主觀上不會將房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎（如自用住宅之居住價值、交通運輸便利等因素），是計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之，參照目前建商廣告、仲介文宣、媒體報導及實價登錄所標示之價格，均是以房地合併計價，即每坪單價係指房地總價除以建物坪數後之金額，事後也難將土地與房屋部分區分為不同之價格。本件原告出售系爭3戶房地之總價分別為22,000,000元、22,500,000元及24,320,000元，以出售時間（101年度）及房地坐落地（高雄市三民區）判斷，自屬高價房地，對多數人而言，買賣高達千萬元之不動產，可能一生僅有一次機會（與原告主張購買一批水果先約定總價，嗣後再議定各種水果各別價格之買賣例子不能相提並論），是簽訂契約時，當謹慎萬分，若倘如原告所稱簽約時買賣雙方皆有劃分房地各別價格之意，則買賣雙方於簽約時，即當審慎注意房地各別欄位金額之記載，惟被告查調系爭3戶房地買受人向金融機構辦理貸款時所檢附之不動產買賣契約書，卻僅載明買賣總價款，並未劃分房地各別價格；又縱如原告所稱，已補註房地各別價款，惟依原告提示不動產買賣契約書所示，僅於原不動產買賣契約書買賣總價款後面，以括弧方式簡單註記建物及土地各別價款，除未另訂增補契約外，僅以括弧方式簡單註記建物及土地各別價款，亦未註明補填日期及經買賣雙方簽名，顯不合理，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」所訴自難認為有理由。
（三）另主張其買入系爭3戶房地之房地價格比例均為51：49，因房屋現值會折舊遞減，是出售系爭3戶房地時，劃分房地價格時係就房屋價值比例依序酌減6%、6%及1%，而為45：55、45：55及50：50，比例相當乙節，經查：
⒈按現行稅制架構下，出售土地之財產交易所得，係依土地
稅法規定，另行課徵土地增值稅，所得不計入所得稅之稅基內，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地之財產交易所得，規定為免稅所得，惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例（由於土地增值稅，係以法定之土地公告現值為計算稅基之標準），減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。是基於公益，稅捐稽徵機關審核個人出售房地不動產申報應納綜合所得稅案件時，自應審慎確實，防止出售房地不動產之人為減低其應負稅賦，恣意約定提高土地獲利比例及壓低房屋獲利比例，且若發現所約定房地價格比例顯有異常時，稅捐稽徵機關基於實質課稅原則，即可予以調整。至房地價格比例如何始稱異常，當以房地交易當事人所劃分房地價格比例，與依據具有客觀公信力標準計算劃分房地價格比例，兩者差距大者而言。
⒉次按，平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政
府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」及房屋稅條例第11條規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」即土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不動產評議委員每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告，是稅捐稽徵機關按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，以計算房屋之財產交易損益，具有客觀公信力。
⒊本件依原告主張，97年5月20日以總價款15,870,000元（
房屋價款8,100,000元＋土地價款7,770,000元）、16,000,000元（房屋價款8,160,000元＋土地價款7,840,000元）及17,930,000元（房屋價款9,150,000元＋土地價款8,780,000元）向興富發公司預購系爭3戶房地，即劃分房地各別價格比例均為51：49，惟99年4月28日辦理上開3戶預售屋所有權移轉登記時，所附房屋、土地公契資料，應劃分房地各別價格比例卻均為75：25【（1）房屋4,082,525元、土地1,328,221元（21樓之1）。（2）房屋4,153,625元、土地1,371,465元（21樓之2）。（3）房屋4,658,300元、土地1,530,28元（21樓之3）】，前後比例不相符；再者，參據中華民國產物保險商業同業公會97年7月1日（系爭3戶房地係97年5月承購之預售屋）修訂「台灣地區住宅類建築造價參考表」（該表為房屋產物保險計算保額時，核算建築物造價成本之依據）核算，系爭3戶房地房屋造價金額占房地總價比例分別為90：10、91：9及91：9【
（1）房屋價款14,364,000元；(133坪×每坪單價108,000元)／房地總價款15,870,000元。（2）房屋價款14,619,960元；(135.37坪×每坪單價108,000元)／房地總價款16,000,000元。（3）房屋價款16,449,480元；（152.31坪×每坪單價108,000元）／房地總價款17,930,000元。】，有不動產買賣契約書、興富發公司103年8月26日（103）興會字第289號函檢附房屋土地預定買賣契約書、異動索引查詢、土地建物查詢資料、高雄市政府地政局三民地政事務所99年4月28日99年三地字第035580號所有權移轉登記資料及中華民國產物保險商業同業公會97年7月1日修訂台灣地區住宅類建築造價參考表附卷可稽，是所稱購入系爭3戶房地時應劃分房地各別價格比例均為51：49，顯不具公信力。又原告預購系爭3戶房地時，係屬坐落同一區段、同一批之預售屋，何以出售時房屋價值依序酌減6%、6%及1%，而非皆酌減6%？而酌減額度之依據為何？均無具體事證供核，所訴洵難採據。
⒋準此，原告出售系爭3戶房地，係將房地（含車位）視為
同一買賣標的物來議價併同出售，未劃分房屋及土地各別價格，無法具體認定系爭房屋出售之價格，被告依首揭財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋規定，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，所計算之房屋財產交易所得，是最接近事實之公平計算方式，亦是較合理劃分房地各別價格及比例之計算方式。
（四）末按租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告於出售前開房地時，是否自行劃分土地及房屋之各別價格，其當年度之綜合所得稅負擔差異金額高達2,695,597元，自難謂原告無濫用私法上之法律關係形成自由，取巧安排將原應計入個人綜合所得總額之房屋交易所得，轉換為不計入所得額課稅之土地交易所得，不當規避稅捐之嫌，是為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。故被告參酌財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，按房地買進總額及賣出總額之差額中減除相關必要費用，依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定系爭3戶房屋及車位之財產交易所得3,727,948元、3,856,919元及3,769,252元，併課原告綜合所得稅，核定補徵稅額2,695,597元，並無違誤。至原告主張其出售系爭3戶房地，已提示買進及出售時之不動產買賣契約書供核，並附有收、付款紀錄，有首揭財政部83年1月26日函釋核實計算財產交易所得之適用乙節，按首揭財政部83年1月26日函釋，個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，足資證明買賣時房屋、土地之各別價格者，可核實計算出售該房地之財產交易所得。惟依原告提示出售系爭3戶房地不動產買賣契約書所示，係以括弧方式簡單註記建物及土地各別價款，收付價款之紀錄則簡單區分為簽約款、備證用印款、完稅款及尾款等，並未區分房屋土地之各別收付價格，亦未提示分別支付房屋土地各別價格之相關證明，自不符財政部83年1月26日函釋得核實計算出售房地財產交易所得之要件，併予敘明。綜上，契約自由原則乃私法自治之原則，依法固應予尊重，然憲法規定人民有依法納稅義務，自無容許納稅義務人藉私法自治、契約自由原則之外觀形式，脫免其納稅義務，以符合租稅公平及實質課稅原則，是被告以原告所提示劃分房地各別價格之資料尚難採據，乃依查得資料，按首揭規定調整核定財產交易所得，歸課其當年度綜合所得稅，並無不妥等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有財產交易所得資料查詢清單、興富發公司103年8月26日（103）興會字第289號函暨房屋土地預定買賣契約書、不動產買賣契約書、永豐商業銀行103年10月29日作心詢字第10310231100號金融資料查詢回覆函暨買賣契約書、國泰世華商業銀行大昌分行103年12月19日（103）國世大昌字第1030000152號函暨不動產買賣契約書、被告103年7月10日財高國稅苓綜字第1030363479號輔導通知函、101年度綜合所得稅結算申報書、103年7月25日補申報結算申報書及繳款書、101年度綜合所得稅核定通知書(第2次)、復查決定書、訴願決定書等附卷可稽（參原處分卷第9-11、51-59、180-196、199-203、26-28、1-4、48-50、170-171、217-222、331-349頁），足堪認定。本件兩造之爭點為：被告按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定原告101年度綜合所得稅結算申報之財產交易所得為3,727,948元、3,856,919元及3,769,252元，是否適法？茲分述如下：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項所明定。
(二)次按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、……有關成本及費用之認列規定如左：(一)成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。(二)移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」亦分別為財政部83年1月26日函釋、83年2月8日台財稅字第000000000號函釋(下稱財政部83年2月8日函釋)、101年8月3日令釋在案。緣現行稅制關於出售房屋及其基地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此觀所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所生之之財產交易所得屬於免稅所得項目至明。然揆諸社會一般交易習慣，出售不動產時，通常未將房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一價格為之。若容認出售房地不動產之人，透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔，則明顯悖離實質課稅原則。是財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核其並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用（最高行政法院96年度判字第1782號、102年度判字第352號、第627號判決及104年度判字第137號判決意旨參照）。
(三)經查，原告於97年5月20日向興富發公司承購「國家盛宴」建案3戶房地及車位之預售屋，買賣總價款分別為15,870,000元、16,000,000元及17,930,000元（建物門牌：高雄市○○區○○○路○○號21樓之1房地及車位、21樓之2房地及車位、21樓之3房地及車位），嗣於101年5月2日及同年月7日分別以總價款22,000,000元、22,500,000元及24,320,000元將上開3戶房地及車位出售予訴外人許天祥、施億民及謝惠如，原告並於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，申報系爭3戶房屋財產交易所得分別為793,260元、891,740元及816,440元。被告初核乃依財政部102年3月6日令頒「101年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，以系爭房地之房屋評定現值之20%核定其財產交易所得793,260元、816,440元及916,340元，嗣原告依被告輔導函，提示已劃分房地各別價格之買賣契約書等資料，補申報增加系爭房地之財產交易所得369,579元、417,321元及1,299,306元，並補繳稅款613,088元，惟經被告查得系爭房地之買受人持以向金融機構辦理貸款時所檢附之不動產買賣契約書，並無房地各別議定價款之記載，被告乃改依財政部83年1月26日函釋及財政部101年8月3日令釋規定，以原告出售系爭房地之總售價減除原始取得成本及相關必要費用（契稅、瓦斯管路費、第四台施工費、代辦費、登記規費）後之房地「所得額」，按「出售時」房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值比例計算，重新核定財產交易所得分別為3,727,948元、3,856,919元及3,769,252元，歸課原告當年度綜合所得稅，此有興富發公司103年8月26日（103）興會字第289號函暨房屋土地預定買賣契約書、不動產買賣契約書、永豐商業銀行103年10月29日作心詢字第10310231100號金融資料查詢回覆函暨買賣契約書、國泰世華商業銀行大昌分行103年12月19日（103）國世大昌字第1030000152號函暨買賣契約書、被告103年7月10日財高國稅苓綜字第1030363479號輔導通知函、99契稅繳款書、登記費用明細表、101年度綜合所得稅結算申報書及103年7月25日補申報結算申報書、101年度綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷可證。則被告依上揭法律規定及財政部令釋意旨，以原告出售系爭房地未劃分各別房屋及土地售價，乃按「出售時」房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算，核定財產交易所得，於法即無不合。
(四)原告雖稱系爭房地買賣契約書已劃分房地價格，確屬買賣雙方當時立約本意，既已提出買進及賣出之房地買賣契約書，可憑以核實計算財產交易所得，且依契約自由原則，三份買賣契約書，就房屋及土地分別列載售價，即便認定確係嗣後經由買賣雙方所議定，再補正增列於原買賣契約書內，且該房屋及土地分別售價之比例，亦符合經驗論理法則，自無脫法避稅之情事云云。惟查：
１、系爭房地買受人向金融機構辦理貸款時所檢附之不動產買賣契約書，均僅載明買賣總價款，並未劃分房地各別價格，此有永豐商業銀行103年10月29日作心詢字第10310231100號金融資料查詢回覆函暨買賣契約書影本、國泰世華商業銀行大昌分行103年12月19日（103）國世大昌字第1030000152號函暨買賣契約書影本附卷足證（參原處分卷第180-203頁），經查原告提出之三份買賣契約雖於買賣總價或簽約款欄位後以括弧方式簡單註記建物及土地各別價款，然其係於經被告輔導後始於103年7月間提出，並未註明填補日期及經買賣雙方簽名確認，是否係雙方當事人簽約當時之真意所為之增列，已屬有疑。況查，原告若自始即持有已劃分房地價格之買賣契約，何以初次申報時卻僅依財政部102年3月6日令頒之「101年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，以系爭房地之房屋評定現值之20%申報其財產交易所得，原告顯然已有意圖減少稅捐負擔之行為，又原告雖稱該增補係於101年5月31日前所為，然亦自承不確定增補之日期，則該區分房地價格縱屬雙方合意增補，亦無法證實該增補內容係於被告函查之前買賣雙方交易當時明確約定之真實房地售價，自亦無從依原告於被告函查後所提出分列房地價格之買賣契約書而為原告有利認定。
２、原告於99年4月28日辦理上開3戶預售屋持以為移轉登記時，所附房屋、土地公契資料，所劃分房地各別價格比例均為75：25（21樓之1：房屋4,082,525元、土地1,328,221元、21樓之2：房屋4,153,625元、土地1,371,465元、21樓之3：房屋4,658,300元、土地1,530,028元），土地所佔價額亦不高，此有土地登記申請書、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書附卷可考（參原處分卷第277-320頁），然原告主張之增列契約條款，房地各別價格比例卻高達45：55及50：50，僅持有2年時間，土地增值所占比例倍增，顯然不合常理。原告雖以其向興富發公司承購時之買賣契約為據，主張買入之房地價格比例為51：49，與上揭出售時之房地比率因房屋現值折舊遞減6%及1%後之比例相當，惟原告就同一時間購買同一層樓之房屋折舊遞減何以不同，及表彰系爭交易一定經濟實質之房屋、土地公契資料所示比例何以不可採信，未能提出具體事證供核，泛言否認上開公契實質上之真正，亦難採據。再如前述，為避免出售房地不動產之人，透過法律概念的操作，減低其所得稅之負擔，雖財政部陸續發布上揭相關函釋以計算房屋之財產交易損益，然依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」稅捐稽徵機關仍應核實認定，就房地價額區分明顯不符交易習慣及常態者予以調整認定，非謂提出區分房地之買賣契約即均依契約所載認定，否則無異容任出賣人以形式契約規避租稅負擔，而悖離實質課稅原則。凡此足見，上開原告提出之買賣契約上所為增補資料，尚難證明係原告與訴外人許天祥等於買賣當時即經雙方合意約定之實際房地交易價格。是本件原告出售系爭房地時顯然並未劃分系爭房屋之各別真實售價，即無依原告所提供之買賣契約價額「核實」認定之餘地。則被告以原告所提示劃分房地各別價格之資料尚難採據，乃依查得資料，按首揭法律規定及財政部令釋意旨調整核定財產易所得，歸課其當年度綜合所得稅，自無違誤。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告依據查得資料，核定系爭三筆房地之財產交易所得為3,727,948元、3,856,919元及3,769,252元，歸課原告當年度綜合所得稅。歸課核定原告當年度綜合所得總額，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年3月23日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年3月23日
書記官洪美智