裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5020號判決
裁判日期：民國91年06月20日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五○二○號
原告甲○○
乙○○丙○○○右三人訴訟代理人丁○○律師被告台北市稅捐稽徵處代表人戊○○處長）訴訟代理人己○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十年六月六日府訴字第九○○五五○○七○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告等之被繼承人 高火木 所有坐落台北○○○區○○段○○段九、十、十一、十二、十三、十四、十五、二十四、二十五地號等九筆土地（下稱系爭土地），原經徵收作為辛亥國中新建工程用地。嗣被繼承人高火木於民國（下同）八十三年十月十四日死亡，原告等於八十七年二月十八日以徵收土地未依核准計畫使用為由聲請發還，經台北市政府查明確未依徵收計畫使用，且未逾越聲請之規定期限，經報奉行政院八十七年五月十四日台八七內地字第八七○五六一四號函准予發還系爭土地後，原告等並於繳清原受領之徵收價額後，於八十八年五月二十八日繼承登記取得系爭土地。其後，原告等於九十年二月十五日向被告所屬文山分處申請退還原繳之土地增值稅，經該分處以九十年二月十六日北巿稽文山乙字第九○六○二三二四○○號函否准所請。原告等不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告給付原告等新台幣三、一七七、三一三元，及自起訴狀送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、參照被告所屬文山分處九十年八月二十七日北市稽文山乙字第九○六一三三四二○○號函所載，系爭土地遭課徵土地增值稅金額共計三、一七七、三一三元，該土地增值稅原納稅義務人係訴外人高火木，惟於八十三年十月十四日死亡，其繼承人除原告等三人外，皆已向台灣台北地方法院家事法庭陳報拋棄繼承，此有該院八十三年十二月二十三日八十三年度繼字第七五六號及北院瑞民事八十三繼七五六字第七五○號通知可參。
２、系爭土地原經台北市政府公告徵收作為辛亥國中新建工程用地，嗣徵收之土地未依核准計畫使用，原告等依土地法第二百十九條、都市計畫法第八十三條規定，向台北市政府地政處申請核准發還土地，經台北市政府地政處報奉行政院八十七年五月十四日台八七內地字第八七○五六一四號函核准發還，此有台北市政府地政處八十七年五月二十八日北市地四字第八七二一三八二九○○號函可證。嗣原告等繳還原徵收補償價款，經主管機關「發還」系爭土地。另被繼承人高火木原遭扣繳之土地增值稅共計三、一七七、三一三元，亦有台北市政府地政處九十一年五月二十二日北市地四字第○九一三一四四○四○○號函答復原告甲○○，可資參照。
３、被告稱依財政部七十二年一月二十六日台財稅第三○五四九號函釋規定，土地徵收之收回權，並非原始取得，乃權利之移轉，與民法上之買回權行使，並無不同，性質係屬另一次移轉行為，與撤銷徵收有別，原徵收之廢止係向後生效，原繳納之土地增值稅不應退還云云。惟按財政部七十二年一月二十六日台財稅第三○五四九號函釋規定，係就買回權（私法契約）所為之釋示，與本案依土地法第二百十九條規定，經政府核准後發還土地（公法上之處分），性質完全不同，上開函釋係針對民法第三百七十九條至第三百八十三條買回權規定所為之函釋，即針對私法契約之解釋，反觀本案係遭徵收土地之所有權人，因政府未依原徵收計畫使用，依土地法第二百十九條規定收回土地，該等收回權之行使尚須政府核准，乃具有公法性質之請求權及處分行為，兩者性質完全不同，不得比附援引，被告所稱顯混淆公法處分與私法契約之分界。
４、法律不溯及既往原則，係法令適用最基本之原則，參照系爭土地登記謄本所載，系爭土地回復所有權之「原因日期」為八十七年二月間，係指台北市政府於八十七年二月間發還系爭土地予原告等，而財政部乃於八十八年二月十二日作成台財稅第000000000號函釋規定，依解釋函不溯及既往原則，本案並無上該函釋規定之適用，而應適用財政部六十九年四月十六日台財稅第三三○六四號函釋規定。另按「命令與憲法或法律牴觸者無效。」、「法規命令有下列情形之一者無效：一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由或權利者。．．」憲法第一百七十二條及行政程序法第一百五十八條定有明文。財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號函釋規定，性質上屬法規命令，惟程序上未依行政程序法所訂之程序發布，已有瑕疵，是否有效，誠有疑義。又租稅之課徵有疑義時，寧不利於國庫，財政部六十九年四月十六日台財稅第三三○六四號函釋仍係目前有效之規定，惟被告僅以國庫徵收為目的，選擇性適用有利於己之函釋，顯違租稅法律主義。
５、按土地稅法二十八條規定，土地增值稅課徵原因為「土地所有權之移轉」，另按現行土地稅法第三十九條規定，土地徵收時免徵土地增值稅。參照土地增值稅課徵之立法精神，係針對土地所有權移轉時，土地所有權人獲有增值利益，藉以符合平均地權、漲價歸公之理念，倘無增值之利益，則無課徵土地增值稅之依據。另有關土地徵收，政府均以遠低於市價之公告現值作為補償標準，土地所有人不僅未獲任何增值利益，甚因政府徵收處分，受有重大損害，是為符租稅公平原則，現行土地稅法特規定土地徵收免徵增值稅。
６、按徵收處分係針對個別所有權人，並個別發函給每一位所有權人，參照內政部八十四年三月二十五日台內地字第八四○四一二七號函釋規定：「共有人之一申請依原徵收地價額收回其被徵收之土地，應以申請人得依法收回其被徵收之土地持分為限。」，可知撤銷徵收行為係屬可分。而系爭土地課徵土地增值稅之基礎，係針對台北市政府原徵收土地之處分，倘徵收處分已不存在，其課徵增值稅之處分，亦無所附麗。系爭土地於七十七年間經台北市政府徵收，依當時法律規定，仍應課徵土地增值稅，惟台北市政府當時核發之補償地價，遠低於當時市價，當時房地產正值狂飆時期，系爭土地原所有權人不僅無任何增值利益，且已蒙受重大損害，惟為配合政府所謂「辛亥國中興建工程」，系爭土地原所有權人默默承受損害。詎台北市政府未依原訂計畫使用，經原告等返還原徵收價款，並經台北市政府發還系爭徵收土地。從而，原徵收處分，無論係經廢止（或撤銷），徵收土地處分已不存在，原課徵增值稅之處分，亦隨同廢止（或撤銷），應退還原繳土地增值稅。至被告所述司法院釋字第二八七號解釋，應指單純闡明法律關係，本件原處分涉及人民權利義務，應無上該解釋之適用。
７、申言之，財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號函雖規定：「土地法第二百十九條之規定，．．對原徵收處分之廢止，原徵收處分廢止後，使原處分向將來喪失效力．．」云云，惟土地法第二百十九條收回權規定之性質，學者通說皆認係「解除徵收之回復原狀請求權」，其立法理由係為保障原土地所有人權益，防止需地機關濫用土地徵收權，於徵收機關未依徵收計畫使用時，賦予原所有權人返還原受領徵收價款，撤銷原徵收行為，取回土地所有權。是原土地所有權人一行使此項「回復原狀請求權」，經主管機關核准，無論原徵收處分（第一次移轉行為），係經廢止（或解除或撤銷），原處分均係溯及失其效力，原土地所有人回復其所有權。從而，參照財政部六十九年四月十六日台財稅第三三○六四號函釋規定，原徵收處分既已溯及喪失效力，其課微土地增值稅已無依據，土地增值稅自應退還。亦即，原土地所有權人行使土地法第二百十九條規定之收回權，乃行使「回復原狀請求權」，經政府撤銷原徵收處分後，回復原土地所有權，實質上所有權並未移轉，此由系爭土地登記原因為「發還」之記載，可資參酌。況無論學理上認原土地所有權有無移轉，土地所有權人既係對被徵收之土地行使「回復原狀請求權」，則對原遭課徵之土地增值稅，亦得同時請求回復原狀，請求返還。
８、行政程序法第一百二十五條規定：「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定之日起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及失其效力。」，按土地徵收之性質，係屬需地機關負有負擔之授益處分，需地機關應於徵收補償發給完竣後一年內開始使用土地，則屬其「負擔」，嗣需地機關未履行是項負擔，即賦予被徵收土地所有權人收回權，藉以調和需地機關與被徵收人之權益。從而，系爭土地之受益人台北市政府未於一定期限內履行負擔（未於期限內依原計畫使用），經行政院廢止（或撤銷）其徵收處分，依行政程序法第一百二十五條但書規定，原徵收處分顯溯及失其效力，應將土地增值稅退還，此有學者 黃茂榮 於植根雜誌第十六卷第八期所著「徵收、收回與土地增值稅之稽徵或退還」一文採同一見解可參。
９、有關財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號函釋規定，顯係為國庫稅收目的，將系爭土地發還曲解為「另一次移轉行為」，目的僅係「沒收」原應退還之土地增值稅，上開函釋規定不僅未經法律授權，剝奪人民之財產權，違反行政法信賴原則，且與巧取豪奪人民之財產權無異，有違土地稅法第二十八條及第三十九條課徵土地增值稅之立法精神，並牴觸憲法第十九條租稅法律主義原則，亦違行政程序法第一百五十八條規定，應屬無效函釋規定。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「私有土地經徵收後，有左列情形之一者，原土地所有權人得於徵收補償發給完竣屆滿一年之次日起五年內，向該管直轄巿或縣（市）地政機關聲請照徵收價額收回其土地：一、徵收補償發給完竣屆滿一年，未依徵收計畫開始使用者。二、未依核准徵收原定興辦事業使用者。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．」土地法第二百十九條第一項及土地稅法第二十八條前段定有明文。
２、次按「關於被徵收之土地，在辦妥產權登記後，因故撤銷徵收，土地發還原業主，其被徵收時所繳之土地增值稅，應准予退還。」、「不動產所有權人於出賣其所有土地及地上建物時，雖於買賣契約內載明得返還其所領之價金而買回其土地及建物，並於約定之期限內行使買回權，仍屬另一次產權移轉行為，應依土地稅法第三十條規定以申報移轉時之公告現值為基礎，計算土地增值稅；建物之契價，亦應以申報移轉時之評定標準價格為準。」、「主旨：有關被徵收土地所有權人依土地法第二百十九條規定，申請收回其土地之移轉登記相關事宜乙案，請依說明二會商結論辦理。說明：．．二、有關被徵收土地所有權人依土地法第二百十九條規定，申請收回其土地之移轉登記相關事宜乙案，經內政部於八十七年十二月十五日邀集有關機關開會研商獲致結論，略以：『（一）按依土地法第二百十九條之規定，被徵收土地原所有權人行使之收回權及原核准徵收機關核准其收回之行政處分，分為公法性質之請求權及對原徵收處分之廢止，原徵收處分廢止後使原處分向將來喪失效力。準此，申請收回土地之原土地所有權人如已繳還原領之徵收價額，該管市、縣地政機關得依土地登記規則第三十條第三款囑託登記機關辦理移轉登記。．．又原徵收既已廢止並向後生效，從而發還土地予原土地所有權人之情事，屬另一次移轉行為，前已繳納之土地增值稅應不予退還，如發還土地於再次移轉時，其前次移轉現值應以原土地所有權人原依法應領取之補償地價及原核准徵收機關核准發還之日為準。．．』」財政部六十九年四月十六日台財稅第三三○六四號、七十二年一月二十六日台財稅第三○五四九號及八十八年二月十二日台財稅第000000000號函釋在案。
３、系爭土地原經台北市政府地政處徵收作為辛亥國中新建工程用地，此有辛亥國中新建工程用地徵收補償地價清冊影本可稽，嗣原告等以系爭土地未依核准計畫使用為由，於八十七年二月十八日向台北市政府地政處申請發還，經該處依行政院八十七年五月十四日台八七內地字第八七○五六一四號函核准發還，並辦理回復所有權登記完竣，此有台北市政府地政處九十年四月十七日北市地四字第九○二○八五八七○○號函及系爭土地之台北市土地登記謄本等影本可稽，洵堪認定系爭土地經發還移轉原告等之事實。
４、原告等稱本案「發還土地」縱認係廢止原徵收之處分，惟原處分係溯及喪失效力，應退還原繳之土地增值稅云云。惟依土地法第二百十九條第一項、土地稅法第二十八條前段、財政部七十二年一月二十六日台財稅第三○五四九號及八十八年二月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，原告等向台北市政府地政處行使系爭土地之收回權，嗣經核准發還，該等土地徵收之收回權，其效力不論當事人意思如何，係指以一定對價收回徵收土地所有權之權利，並非原始取得，乃權利之移轉，與民法上之買回權行使，並無不同，其性質應屬另一次所有權之移轉行為，法律性質及效力與撤銷徵收有別。原告等依土地法第二百十九條規定申請收回系爭土地，原徵收已廢止並向後生效，則發還系爭土地予原告等即屬另一次移轉行為，並非撤銷徵收，原繳納土地增值稅應不予退還，故被告所屬文山分處否准原告等申請，並無不合。
５、有關財政部六十九年四月十六日台財稅第三三○六四號函釋規定，係針對徵收處分遭撤銷或廢止之情形，始得適用，惟本件係原告等依土地法規定行使土地收回權，與上開財政部函釋規定情形不同，尚難比附援引執為本件被告應退還系爭土地增值稅款之依據。另有關財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號函釋規定，非被告針對單一個案申請主管機關釋示，原告稱被告係為沒收系爭土地增值稅款，藉以增加國庫收入，顯與事實不符。又原告主張徵收處分係以公告現值作為補償標準，對土地所有權人並無增值利益云云，惟系爭土地所有權下次移轉時，土地增值稅之計算時點仍係以前次移轉時間（即八十七年發還系爭土地時間）之公告現值為準，倘認系爭土地徵收處分業遭撤銷或廢止，則計算時點須以當初徵收時（七十七年）公告現值為準，對原告等反更加不利。至原告稱被告援引財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號函釋規定，有違法律不溯及既往原則之虞云云，惟按主管機關所為之解釋函令如僅係闡明法規原意，參照司法院釋字第二八七號解釋意旨，仍得溯及法規生效之日適用，併予敘明。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」為行為時土地稅法第二十八條前段所規定。次按聲請收回系爭土地時之土地法第二百十九條、都市計畫法第八十三條規定：「私有土地經徵收後，有左列情形之一者，原土地所有權人得於徵收補償發給完竣屆滿一年之次日起五年內，向該管市、縣地政機關聲請照徵收價額收回其土地：一、徵收補償發給完竣屆滿一年，未依徵收計畫開始使用者。二、未依核准徵收原定興辦事業使用者。市、縣地政機關接受聲請後，經查明合於前項規定時，應層報原核准徵收機關核准後，通知原土地所有權人於六個月內繳清原受領之徵收價額，逾期視為放棄收回權。．．」、「依本法規定徵收之土地，其使用期限，應依照其呈經核准之計畫期限辦理，不受土地法第二百十九條之限制。不依照核准計畫期限使用者，原土地所有權人得照原徵收價額收回其土地。」。
二、本件原告等之被繼承人高火木所有坐落台北○○○區○○段○○段九、十、十一、十二、十三、十四、十五、二十四、二十五地號等九筆土地即系爭土地，原經台北市政府報奉行政院七十七年五月四日台七七內地字第五九五六八○號函核准徵收作為辛亥國中新建工程用地。嗣被繼承人高火木於八十三年十月十四日死亡，原告等於八十七年二月十八日以徵收土地未依核准計畫使用為由聲請發還，經台北市政府查明確未依徵收計畫使用，且未逾越聲請之規定期限，經報奉行政院八十七年五月十四日台八七內地字第八七○五六一四號函准予發還系爭土地，原告等並於繳清原受領之徵收價額後，於八十八年五月二十八日繼承登記取得系爭土地。其後，原告等於九十年二月十五日向被告所屬文山分處申請退還原繳之土地增值稅三、一七七、三一三元，經該分處以九十年二月十六日北巿稽文山乙字第九○六○二三二四○○號函否准所請之事實，為兩造所不爭，並有系爭土地登記簿、土地登記謄本、台北市都市土地卡、台北市政府地政處八十七年五月二十八日北市地四字第八七二一三八二九○○號函、台北市政府地政處九十年四月十七日北市地四字第九○二○八五八七○○號函、辛亥國中新建工程用地徵收補償地價清冊、被繼承人高火木領取系爭土地補償費之收據、辛亥國中新建工程發還土地繳款清冊、辛亥國中新建工程原徵收補償費繳庫收入收據、被繼承人高火木之繼承系統表、臺灣臺北地方法院家事法庭八十三年十二月二十三日八十三年度繼字第七五六號通知及拋棄繼承人名冊、臺灣臺北地方法院家事法庭北院瑞民事八十三繼七五六字第七五○號通知、原告退稅申請書、被告否准退稅函、被告所屬文山分處九十年八月二十七日北市稽文山乙字第九○六一三三四二○○號函、台北市政府地政處九十一年五月二十二日北市地四字第○九一三一四四○四○○號函等影本附原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、被告以原告等係依土地法第二百十九條規定行使土地收回權，而非系爭徵收處分遭撤銷或廢止，其性質與民法上之買回權並無二致為由，乃否准原告等退稅之申請。原告不服，循序起訴謂系爭土地原徵收處分業已遭撤銷或廢止而溯及失效，則原課徵土地增值稅之處分亦失所附麗，被告應依財政部六十九年四月十六日台財稅第三三○六四號函釋，退還已繳之土地增值稅；財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號函釋，違背行政程序法第一百二十五條規定，被告援引該函釋之目的僅為沒收原應退還之土地增值稅，其適法性容有疑義，縱認該函釋合法，惟原告聲請發還土地在前，財政部作成函釋在後，依法律不溯既往原則，本案並無該函釋或司法院釋字第二八七號解釋之適用云云。惟查：
１、原告等收回系爭土地，乃依據土地法第二百十九條及都市計畫法第八十三條規定，行使其原被徵收土地之買回權，亦即，土地之徵收買回，須經原核准徵收機關作成准予原土地所有權人收回原被徵收土地之行政處分，且原土地所有權人須於六個月內繳清原受領之徵收價額以收回土地，逾期即視為放棄收回權，此觀乎土地法第二百十九條第一項：「私有土地經徵收後，有左列情形之一者，原土地所有權人得於徵收補償發給完竣屆滿一年之次日起五年內，向該管市、縣地政機關聲請照徵收價額收回其土地：一、徵收補償發給完竣屆滿一年，未依徵收計畫開始使用者。二、未依核准徵收原定興辦事業使用者。」及同法條第二項：「市、縣地政機關接受聲請後，經查明合於前項規定時，應層報原核准徵收機關核准後，通知原土地所有權人於六個月內繳清原受領之徵收價額，逾期視為放棄收回權。．．」之規定甚明。此土地之徵收買回權，乃法律賦予原土地所有權人於法定要件發生時得以享有之聲請權，而由原核准徵收機關依原土地所有權人之聲請，審酌是否作成准予收回原被徵收土地之行政處分，而此非謂已發生效力之原徵收處分因存有瑕疵而將之撤銷使其溯及的失效，亦非謂原合法徵收處分因廢止而宣告向將來失其效力。又需用土地人並非受徵收處分之相對人，核無原告所訴行政程序法第一百二十五條但書：「但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力」規定之適用。
２、另觀乎系爭土地登記謄本之記載，原告等收回系爭土地，其登記原因為「發還」，而原「徵收」登記原因之移轉並未因原告等收回系爭土地而逕予塗銷登記，因此，土地之徵收買回乃土地之另一次移轉行為，原土地所有權人所買回者，乃國家機關因徵收而取得所有權之土地，至堪認定。
３、如前所述，土地之徵收買回權，乃法律賦予原土地所有權人於法定要件發生時得以享有之聲請權，而非原徵收處分之撤銷或廢止，是原告主張依據財政部六十九年四月十六日台財稅第三三○六四號函「關於被徵收之土地，在辦妥產權登記後，因故撤銷徵收，土地發還原業主，其被徵收時所繳之土地增值稅，應准予退還。」之規定准予退還原繳土地增值稅乙節，委無可採。至被告引據之財政部七十二年一月二十六日台財稅第三○五四九號函釋，係就民法上之買回權如何計算土地增值稅所為之解釋，核與本件係公法上之土地徵收買回權，尚待原核准徵收機關作成准予原土地所有權人收回原被徵收土地之行政處分之情形，二者性質尚屬有間，自不得逕予援用。另財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號函所謂「依土地法第二百十九條之規定，被徵收土地原所有權人行使之收回權及原核准徵收機關核准其收回之行政處分，分為公法性質之請求權及對原徵收處分之廢止，原徵收處分廢止後使原處分向將來喪失效力．．」之見解，並不為本院所採，是兩造有關此部分之攻擊防禦，均無足取。
四、綜上，原告等收回系爭土地，既屬另一次所有權之移轉行為，則被告據以否准退還原告等之被繼承人高火木原已繳納之土地增值稅，徵諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並求為判決命被告給付原告等新台幣三、一七七、三一三元，及自起訴狀送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，均為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月二十日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月二十日
書記官方偉皓