裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第206號判決
裁判日期：民國94年07月21日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00206號原告皇屋建設有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人己○○
丁○○戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月5日台財訴字第09300511950號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告經被告核定應退還民國（下同）86年度營業稅罰鍰新台幣（下同）509,900元、本稅滯納金15,298元及滯納利息25,358元，惟經查亦滯欠81年度營利事業所得稅本稅3,500,863元、行政救濟加計利息305,581元，被告所屬台中市分局乃就前揭合計應退還之稅款550,556元予以抵繳原告滯欠之稅款。原告於93年4月20日及93年7月1日提出異議，主張81年度營利事業所得稅已逾徵收期間，繳款書亦未合法送達予納稅義務人，不得再以應退稅款抵欠，該分局以93年7月5日中區國稅中市一字第0930031371號函及93年8月4日中區國稅中市一字第0930038793號函覆原告，以其81年度營利事業所得稅經准展延限繳日期至86年7月25日，繳納通知書由公司負責人甲○○之同居媳婦 廖董淑惠 簽收，已合法送達且依法移送強制執行，並無逾徵收期間問題，以86年度營業稅應退稅款抵繳81年度營利事業所得稅欠繳稅款，尚無不合。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起
算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或己依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。‧‧‧依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書、或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達‧‧‧」為行為時稅捐稽徵法第23條、第38條第3項及第19條第1項所明定。又郵政法第22條第1項前段明訂：「各類郵件，應按其表面所書收件人之地址投遞之」。
⒉系爭81年度營利事業所得稅繳款書展延限繳日期違背法
令：納稅義務人對稅捐稽徵機關核課稅捐如有不服，提起復查，原已送達之繳款通知書，能否展延限繳日期，重新發單送達，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，應視行政救濟各階段程序是否終結而定，本件行政救濟僅至復查階段，應俟復查決定後10日內，稅捐稽徵機關始能展延限繳日期重新填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。系爭稅捐原告雖於85年4月2日申請復查，惟查本件復查原告於86年7月3日自行撤回復查申請，則原告至始未有復查行為，故被告是無稅捐稽徵法第38條第3項規定，可於復查決定後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納之適用。被告所屬台中市分局，擅自展延系爭稅款限繳日期至86年7月25日，而重新填發之繳納通知書，依法無據，顯然違法。至於財政部83年9月27日台財稅第000000000號函釋，僅對納稅義務人於申請復查後經協談撤回案件應補繳之稅款，免予加徵滯納金，該函並未函釋對申請復查後經撤回案件者，可延長限繳日期另行填發稅款繳納通知書送達納稅義務人繳納。類似復查後撤回或清算後清算人繳納稅捐可免予加徵滯納金之事件，實務上稅捐稽徵機關均在稅額繳款書備註欄加註：「免予加徵滯納金」字樣。由上稅額繳款書即可印證該系爭稅額繳款書被告擅自延長限繳日期應屬違法。
⒊展延限繳日期至86年7月25日之稅款繳納通知書亦未經
合法送達予原告：依據被告所屬台中市分局93年1月2日中區國稅中市1字第0920018301號函覆原告：「該展延限繳日期之繳款通知書業於86年7月11日送達，貴公司仍未繳納，全案遂移送台灣台中地方法院強制執行，原送達回證請逕向該院查閱」，原告以93年1月30日申請書向台灣台中地方法院申請影印該稅額繳款書及送達回執聯。依據台灣台中地方法院財務執行卷宗內之展延限繳日期核定稅額繳款書及送達回執聯記載納稅義務人皇屋建設有限公司、負責人甲○○、送達地址均為台中市○區○○○街○○號1樓；另觀送達回證郵局送達批註，該稅額繳款書於85年7月16日送達，由原告配偶簽收。惟查，原告配偶為 廖詹月娥 ，該送達回執聯所蓋簽收章並非廖詹月娥。又原告於84年2月23日已准予註銷登記，原告註銷後並無聘用經理人或管理人代收稽徵稅捐所發之各種文書，且該址房屋為原告配偶廖詹月娥所有，於85年7月15日房屋拆除，該址房屋拆除後一年，即86年7月16日郵局如何送達給不詳之人令人質疑。訴願駁回理由謂，經郵寄至原告營業地址台中市○區○○○街○○號1樓，因原告已於84年1月26日申請解散登記，郵政機關遂將該稅額繳款書轉○○○區○○路○○號，86年7月16日由原告之負責人（即清算人）同居家屬廖董淑惠（清算人之長媳）蓋章簽收，雖掛號郵件收件回執聯上郵政機關誤植其關係為甲○○之配偶，惟仍不失其送達效力。另掛號回執上郵政機關未批註改遞甲○○之戶籍地，然查甲○○及廖董淑惠84年度即已設籍台中市○○區○○路○○號，是郵政機關應已熟知其投遞地址而轉寄，亦經廖董淑惠簽收並已合法送達，足證系爭營所稅繳款書86年7月16日送達地址亦為上開同址（復查申請書及撤回復查申請書所載之公司地址及負責人地址皆為該址），並由其同戶籍媳婦廖董淑惠簽收，依據財政部90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋及民事訴訟法第137條有關文書送達之規定，本案送達屬合法云云。然查被告既然知悉原告84年1月26日申請解散登記，系爭稅款85年4月12日復查之申請書及86年7月3日撤回復查申請書所載地址皆為原告戶籍地址台中市○○區○○路○○號，原應受送達人之地址（公司地址）實際上已變更，該系爭稅款繳納通知書被告書寫收件人（即原告）地址為台中市○區○○○街○○號，該址因公司解散登記及房屋拆除已非應受送達之處所，致原告無法接到該稅款繳納通知書，雙掛號郵寄送達應於受送達人（即原告）實際領取時發生送達之效力，有最高法院84台抗523號及85台抗151號判例參照。被告又謂原告及廖董淑惠84年度即已設籍台中市○○區○○路○○號，是郵政機關應已熟知其投遞地址而轉寄，顯然所言係事後臨訟捏造之詞，難令人信服。查郵政法第22條第1項前段明訂：「各類郵件，應按其表面所書收件人之地址投遞之。」，故投遞士依上揭規定應按所書收件人之地址投遞，除非寄件人申請改投或改寄其他地址，此應由被告負舉證之責任。惟查郵局送達回執聯並無記載被告申請改投或改寄其他地址之記載，由此益證該送達回執聯並無送達之效力。依據中華郵政股份有限公司營業規章第6章郵政投遞第2節郵件改投或改寄第167條：「收件人或代收人地址變更，郵件須改向新地址投交者，如其新地址在投遞局投遞區域內，稱為改投，不在原投遞局投遞區域內須轉寄他局投遞者，稱為改寄。」、第168條：「各類郵件除註明不得改投或改寄者外，如收件人或代收人地址變更，經當事人申請，均得改投或改寄新地址。」、第169條：「郵件改投或改寄之申請，應由收件人以書面填明下列事項，向相關郵局辦理。但書明寄交某人代收之郵件，由寄件人或代收人申請。一、收件人或代收人之姓名。二、收件人或代收人之原地址。三、收件人或代收人之新地址。申請書應由申請人簽名或蓋章，申請人為公私機構時，除蓋用機構印章外，並應經負責人簽名或蓋章。郵局接受申請辦理查證明，得請申請人出示身分證明文件。」均有明訂收件人地址變更，寄件人向郵局申請改投或改寄之規定。訴願決定駁回理由謂，依據財政部90年3月12日台財稅字第090008994號函釋及民事訴訟法第137條有關文書送達之規定，由同居家屬廖董淑惠蓋章簽收，送達應屬合法。惟查所蓋印章模糊不清，難辯認何人所蓋，縱不論該系爭稅款繳納通知書是否真實同居家屬廖董淑惠所簽收，依據最高法院32上3722號判例：「民事訴訟法第137條第1項所謂同居人，係指與應受送達人居住一處共同為生活者而言」。查廖董淑惠86年間雖戶籍地址與原告相同，名義上為原告負責人之媳婦，實際與其配偶 廖宗棋 （原告負責人之長子）感情不合，牽連對原告負責人甲○○不敬，縱然廖董淑惠簽收亦不可能轉送予原告負責人，何況廖董淑惠86年度並無實際居住戶籍地而與原告負責人有共同生活之事實，至92年3月21日廖董淑惠與廖宗棋離婚，依上揭判例意旨廖董淑惠並非同居人，縱然由廖董淑惠簽收，該送達回證應屬不合法。
⒋81年度營利事業所得稅繳款通知書被告所屬台中市分局
於86年7月1日重新發單送達，展延限繳日期至86年7月25日，顯然展延限繳日期依法無據，且該繳款通知書未經合法送達予原告，對原告並未發生送達效力，故徵收期間起算應依合法送達繳款通知書之繳納期間屆滿之翌日起算，即自85年3月25日翌日起算至90年3月25日止已滿5年，依稅捐稽徵法第23條第1項規定不得再行徵收及移送強制執行，至於被告所屬台中市分局於徵收期間屆滿後90年12月25日再度移送台中行政執行處強制執行，顯然違法。
⒌原告訴訟代理人丙○○於94年5月23日以雙掛號方式寄
送鈞院準備程序94年6月7日開庭通知書予原告，其郵寄地址為台中市○區○○○街○○號1樓，並未如被告所稱郵政機關能改投原告住所地址台中市○區○○路○○號，該信件經郵政機關招領逾期退還寄件人。
⒍綜上所述，原告滯納81年度營利事業所得稅徵收期應自
合法送達之稅額繳納通知書，所載繳納期間截止日期85年3月25日之翌日起算至90年3月25日已屆滿5年，依稅捐稽徵法第23條第1項規定不得再行徵收，且該繳納通知書送達亦不合法，並未送達予原告，故原告溢繳應退之86年度營業稅罰鍰、本稅之滯納金及滯納利息不得按稅捐稽徵法第29條規定抵繳81年度營利事業所得稅，請求撤銷訴願、復查決定及原處分。
㈡被告部分：
⒈按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起
算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限‧‧‧依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第23條、第29條及第39條第1項所明定。次按「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受雇人。」為民事訴訟法第137條所規定。
又「納稅義務人對於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補徵之稅款，應加計利息，免予加徵滯納金。」、「稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，本部88年3月8日台財稅第000000000號函認為，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。於行政程序法制定公布後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第73條第1項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。」為財政部83年9月27日台財稅第000000000號函及90年3月12日台財稅字第0900008994號函所明釋。
⒉原告81年度營利事業所得稅經被告所屬台中市分局核定
本稅3,500,863元、行政救濟加計利息305,581元，原告未依限繳納，該分局就應退還原告之86年度營業稅違章罰鍰509,900元、本稅滯納金15,298元及滯納利息25,358元抵繳原告所欠81年度營利事業所得稅。原告訴願時主張其81年營利事業所得稅雖於85年4月11日申請復查，並於86年7月2日自行撤回復查申請，惟被告並無復查決定之處分，未製作復查決定書通知原告，故本案並無稅捐稽徵法第38條第3項可展延限繳日期、重新發單之適用，被告所屬台中市分局擅自展延限繳日期至86年7月25日，並於86年7月11日重新發單送達，顯有未合。
又重新發單之繳款書並未合法送達原告，對原告未發生送達效力，因此本案徵收期間應自85年3月25日翌日起算至90年3月25日止已滿5年，依稅捐稽徵法第23條第1項規定不得再行徵收及移送強制執行，被告所屬台中市分局於徵收期間屆滿後再度移送法務部行政執行署台中行政執行處強制執行，顯於法無據，原告溢繳應退之86年度營業稅罰鍰、本稅之滯納金及滯納利息不得按稅捐稽徵法第29條規定，抵繳不得再行徵收之81年度營利事業所得稅云云。本案原告接獲81年度營利事業所得稅核定稅額繳款書後，於85年4月11日向被告提起復查申請，嗣於86年7月2日自行撤回復查。被告所屬台中市分局於原告撤回復查後，依稅捐稽徵法第38條第3項及財政部83年9月27日台財稅第000000000號函釋之規定，重新填發補繳稅款繳納通知書，並展延限繳日期至86年7月25日，以符合前揭函釋「應加計利息，免予加徵滯納金」之規定，於86年7月11日以中區國稅中市徵字第86023200號函通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間（85年3月16日至85年3月25日）屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（86年7月10日）止，按補繳稅額3,500,863元，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6.75%，按日加計利息305,581元（3,500,863×6.75%×472/365）一併發單，於86年7月11日以中區國稅中市徵字第86023200號函通知原告繳納。經郵寄至原告營業地址台中市○區○○○街○○號1樓，因原告已於84年1月26日申請解散登記，郵政機關遂將該稅額繳款書改投○○○區○○路○○號，於86年7月16日由原告之負責人（即清算人）甲○○同居家屬廖董淑惠（清算人之長媳）蓋章簽收（詳原處分卷第25頁），雖掛號郵件收件回執聯上郵政機關誤植其關係為甲○○之配偶，惟仍不失其送達效力。另掛號回執上郵政機關未批註改投（詳原處分卷第45頁）甲○○之戶籍地，然查甲○○及廖董淑惠84年度即已設籍台中市○○區○○路○○號，自89年10月12日及92年5月9日才分別遷出（詳原處分卷第48、50頁），郵政機關應係已熟知其投遞地址而轉寄，再查營業稅繳款書於86年7月17日送達原告之負責人戶籍地為台中市○○區○○路○○號，亦經廖董淑惠簽收並已合法送達（詳原處分卷第29頁），是系爭營所稅繳款書86年7月16日送達地址亦為上開同址（復查申請書及撤回復查申請書所載之公司地址及負責人地址皆為該址），並由其同戶籍媳婦廖董淑惠簽收，依據財政部90年3月12日台財稅字第900008994號函釋及民事訴訟法第137條有關文書送達之規定，本案送達應屬合法。再依稅捐稽徵法第23條規定，稅捐徵收期間自原繳納期間屆滿之翌日起算5年，惟納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，依同法第39條第1項規定應暫緩移送執行。是納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，自應扣除暫緩移送執行之期間，即法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日），及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日止之期間。本案徵收期間之計算，應自原繳納期限屆滿之翌日85年3月26日起算5年外，尚需扣除法定申請復查期間85年3月26日至85年4月24日，法定申請復查期間屆滿之次日起至撤回復查後補發稅額繳款書之繳納期間末日（85年4月25日至86年7月25日）及該繳納期間屆滿後30日（86年7月26日至86年8月24日）等暫緩移送執行期間，故本案徵收期間屆滿日為91年8月24日。又查案關年度欠稅經行政救濟後展延限繳日期至86年7月25日，惟原告逾期仍未繳納，被告所屬台中市分局依稅捐稽徵法第39條規定移送台灣台中地方法院強制執行，經該院87年4月30日核發債權憑證在案（詳原處分卷第28頁）。被告所屬台中市分局復於90年12月28日依強制執行法之規定再度移送法務部行政執行署台中行政執行處強制執行，目前尚繫屬法務部行政執行署台中行政執行處強制執行中。依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，於徵收期間屆滿前，已依強制執行法規定移送法院強制執行，且迄未結案者，不受5年稅捐徵收期間之限制，是原告81年度營利事業所得稅滯欠稅款尚無逾徵收期間問題，本案該分局依稅捐稽徵法第29條規定將應退還原告之86年度營業稅違章罰鍰59,900元、本稅之滯納金15,298元及滯納利息25,358元予以抵繳該筆欠繳之營利事業所得稅，尚無不合。原處分否准退還原告86年度營業稅退稅款，揆諸前揭規定，並無違誤，經訴願駁回，原告仍未甘服，提起本件訴訟。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告主張其81年度營利事業所得稅
本稅3,500,863元之徵收期間至90年3月25日止已滿5年不得再行徵收，該稅捐雖於85年4月2日申請復查，但於
86年7月3日申請撤銷復查，則自始未有復查行為，被告並無稅捐稽徵法第38條第3項規定，可於復查決定後10日內填發補繳稅款通知書通知納稅義務人繳納之適用，其擅自展延限繳日期至86年7月25日並重新填發繳款書，依法無據。又財政部83年9月27日台財稅第000000000號函，僅函釋納稅義務人於申請復查後經協談撤回案件應補徵之稅款，免予加徵滯納金，並未函釋可延長限繳日期並另行填發稅款繳納通知書送達納稅義務人繳納。且稅捐稽徵機關實務上均僅在稅款繳納通知書之備註欄加註「免予加徵滯納金」字樣，由檢附之樣張即可印證該系爭稅款繳納通知書被告擅自延長限繳日期應屬違法。又展延限繳日期至86年7月25日之稅款繳納通知書並未合法送達原告，依據台灣台中地方法院財物執行卷宗所附之展延限繳日期核定稅額繳款書及送達回執聯記載，納稅義務人皇屋建設有限公司、負責人甲○○、送達地址均為台中市○區○○○街○○號1樓，而送達回執經郵局批註，該繳款書於86年7月16日送達，由原告配偶簽收。惟原告配偶為廖詹月娥，而該送達回執聯所蓋簽收章並非廖詹月娥。且皇屋建設有限公司84年2月23日已准予註銷登記，註銷後並未再聘用經理人或管理人代收稅捐稽徵機關所發之各種文書。又該址房屋原為廖詹月娥所有，於85年7月15日拆除房屋，已非應受送達地址，郵局已無法在86年7月16日送達，且原告之復查申請書及撤回復查申請書所載地址皆為原告負責人之戶籍地址台中市○○區○○路○○號，而系爭稅款繳納通知書收件人地址仍記載為台中市○區○○○街○○號，致使原告無法收到，依最高法院院84年度台抗字第523號及85年度台抗字第151號判例，被告以雙掛號郵寄送達應於原告實際領取時發生送達效力。被告稱原告負責人及 董廖淑惠 84年即已設籍台中市○○區○○路○○號，郵局應已熟知其投遞地址而轉寄，顯然係事後臨訟捏造之詞，依郵政法規定，各類郵件應按其表面所書收件人之地址投遞，除非寄件人申請改寄其他地址。惟查郵局送達回執聯並無記載改寄之地址，無送達之效力。又訴願駁回理由，以依財政部90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋及民事訴訟法第137條規定，由同居家屬廖董淑惠簽收，送達應屬合法。惟查所蓋印章模糊難辯，且依據最高法院32上3722號判例，同居人係指與應受送達人居住一處共同為生活者。而廖董淑惠86年間戶籍雖與原告相同，但並無實際居住共同生活之事實，名義上雖為原告之媳婦，實際上與原告負責人之子感情不睦，牽連對原告負責人不敬，不可能將郵件轉送予原告負責人，92年3月21日與原告負責人之子離婚。依前揭判例意旨，廖董淑惠並非同居人，由其簽收送達應屬並不合法。原告81年度營利事業所得稅繳款通知書徵收期間至90年3月25日已滿5年應不得再徵收，不得以86年度營業稅溢繳應退款項抵繳云云。
⒋原告81年度營利事業所得稅既已依稅捐稽徵法第35條及
同法施行細則第10條規定，檢附原繳款書及復查申請書向被告申請復查，則該項稅款之稽徵作業程序即進入復查階段，被告依稅捐稽徵法第39條第1項規定，暫緩將原應納稅捐移送法院強制執行；且原繳款書已併入復查案參審（詳原處分卷第13、第17頁）原告手中已無繳款書可逕行繳稅，若原告申請撤回復查，亦必須被告另行辦理稽徵作業程序，以憑填發稅單供原告補繳稅款，因此並非如原告所稱，於其申請撤回復查後可回復自始未有復查行為之狀態；因原告對系爭項目已無異議申請撤回復查，則被告已無再做成復查決定之必要，乃直接依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人繳納。又該再開立之補繳稅款通知書亦必須予以展期另訂繳納期限，以避免金融機關依規定對該稅單加計滯納金，同時亦讓納稅人有合理繳納期間，稽徵機關在該期間內須等待納稅人繳納，而不能移送法院強制執行。因此，本案展延限繳日期至86年7月25日並重新填發繳款書，係處理復查案件所必須之稽徵作業程序。另原告舉證所提示之新詠家具股份有限公司87年1月7日繳納22,374元清算分配款之繳款書部分，經查係該公司83年度營利事業所得稅應納稅額286,893元限繳日期為85年6月6日至85年6月15日，該公司於85年6月29日繳納175,703元、86年11月11日繳納1,267元、87年1月7日繳納22,374元，合計繳納199,344元，因該公司係以歇業前最後之清算剩餘現金分配款22,374元繳納欠稅款，且抵繳後本稅尚欠87,549元，故先予抵繳本稅，其餘滯納金及滯納利息則已無可抵繳，因此承辦人於繳款書上註記「請勿加徵滯納金、滯納利息」字樣，與本案原告系申請復查案件之補徵稅款性質不同，無法比照，原告容有誤解。另原告主張該送達回執聯記載地址均為台中市○區○○○街○○號1樓，該送達回執聯並無被告申請改投寄其他地址之記載，應無合法送達效力乙節，雖系爭稅款繳納通知書收件人地址仍記載舊址台中市○區○○○街○○號1樓，而該址房屋已於85年6月19日申請拆除（詳原處分卷第52頁），且該送達回執聯蓋章簽收人廖董淑惠係原告負責人兒子之配偶，郵差誤會簽收人所稱之親屬關係，而誤記簽收人與收件人之關係為妻，惟應不影響郵差已將該郵件送達原告同居家屬之事實；又該址房屋雖已拆除，郵差要送達固屬極為困難，惟因郵差主要之任務係將信件送達收件人手上，對地址不符之郵件常鍥而不捨地追蹤，終將信件送達已遷移新址之收件人手上的案件繁多，且原告原地址房屋經拆除後與本案送達時間相隔約1年，郵局熟知其新投遞地址而轉寄送達應屬合理處理方式，且郵局並無必要配合被告而臨訟捏詞；其於送達回執聯填載送達日期86年7月16日，簽收人廖董淑惠，並註記與收件人關係為妻（詳原處分卷第25頁），應屬實情。本案送達回執聯已有原告同居家屬廖董淑惠簽收之事實，應屬已合法送達。至於原告辯稱廖董淑惠名義上雖為原告負責人之媳婦，惟實際上與原告負責人之子感情不睦，牽連對原告負責人不敬，不可能將郵件轉送予原告負責人，且於92年3月21日與原告負責人之子離婚乙節，其簽收郵件時間與離婚時間相隔6年多，又係其家庭內部情形，外人無法得知實情，僅能以常理推斷其媳婦理應將代收之郵件轉交其尊親屬（原告負責人），且查原告營業稅繳款書於86年7月17日送達原告負責人戶籍地址台中市○○區○○路○○號，亦經廖董淑惠簽收並已合法送達（詳原處分卷第29頁），是系爭營所稅繳款書86年7月16日送達上開地址，由其同戶籍媳婦廖董淑惠簽收，依前揭財政部90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋及民事訴訟法第137條規定，已屬合法送達。被告所屬台中市分局以原告86年度營業稅溢繳應退款項抵繳其81年度營利事所所得稅並無不合，原告仍執前詞，並無新理由及新事證，所訴應無足採。
理由
一、按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限‧‧‧依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、又「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受雇人。」分別為稅捐稽徵法第23條、第29條及第39條第1項、民事訴訟法第137條所明定。又「納稅義務人對於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補徵之稅款，應加計利息，免予加徵滯納金。」、「稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，本部88年3月8日台財稅第000000000號函認為，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。於行政程序法制定公布後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第73條第1項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。」分別為財政部83年9月27日台財稅第000000000號函、90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋在案。
二、本件原告81年度營利事業所得稅經被告所屬台中市分局核定本稅3,500,863元、行政救濟加計利息305,581元，原告未依限繳納，該分局就應退還原告之86年度營業稅違章罰鍰509,900元、本稅滯納金15,298元及滯納利息25,358元抵繳原告所欠81年度營利事業所得稅，經被告所屬台中市分局以93年7月5日中區國稅中市一字第0930031371號函及93年8月4日中區國稅中市一字第0930038793號函復原告，又原告於接獲81年度營利事業所得稅核定稅額繳款書後，於85年4月11日向被告提起復查申請，嗣於86年7月2日自行撤回復查。被告所屬台中市分局於原告撤回復查後，依稅捐稽徵法第38條第3項及財政部83年9月27日台財稅第000000000號函釋之規定，重新填發補繳稅款繳納通知書，並展延限繳日期至86年7月25日，以符合前揭函釋「應加計利息，免予加徵滯納金」之規定，於86年7月11日以中區國稅中市徵字第86023200號函通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間（85年3月16日至85年3月25日）屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（86年7月10日）止，按補繳稅額3,500,863元，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6.75%，按日加計利息305,581元（3,500,863×6.75%×472/365）一併發單，於86年7月11日以中區國稅中市徵字第86023200號函通知原告繳納。經郵寄至原告營業地址台中市○區○○○街○○號1樓，因原告已於84年1月26日申請解散登記，郵政機關遂將該稅額繳款書改投○○○區○○路○○號，於86年7月16日由原告之代表人（即清算人）甲○○同居家屬廖董淑惠（清算人之長媳）蓋章簽收，掛號郵件收件回執聯上郵政機關雖誤植其關係為甲○○之配偶，惟仍不失其送達效力。另掛號回執上郵政機關未批註改投甲○○之戶籍地，然查甲○○及廖董淑惠84年度即已設籍台中市○○區○○路○○號，自89年10月12日及92年5月9日才分別遷出，郵政機關應係已熟知其投遞地址而轉寄，再查營業稅繳款書於86年7月17日送達原告之負責人戶籍地為台中市○○區○○路○○號，亦經廖董淑惠簽收並已合法送達，系爭營所稅繳款書86年7月16日送達地址亦為上開同址（復查申請書及撤回復查申請書所載之公司地址及負責人地址皆為該址），並由其同戶籍媳婦廖董淑惠簽收，依據財政部90年3月12日台財稅字第900008994號函釋及民事訴訟法第137條有關文書送達之規定，本案送達應屬合法。再依稅捐稽徵法第23條規定，稅捐徵收期間自原繳納期間屆滿之翌日起算5年，惟納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，依同法第39條第1項規定應暫緩移送執行。納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，自應扣除暫緩移送執行之期間，即法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日），及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日止之期間。本件徵收期間之計算，應自原繳納期限屆滿之翌日85年3月26日起算5年外，尚需扣除法定申請復查期間85年3月26日至85年4月24日，法定申請復查期間屆滿之次日起至撤回復查後補發稅額繳款書之繳納期間末日（85年4月25日至86年7月25日）及該繳納期間屆滿後30日（86年7月26日至86年8月24日）等暫緩移送執行期間，故本件徵收期間屆滿日為91年8月24日。再該年度欠稅經行政救濟後展延限繳日期至86年7月25日，原告逾期仍未繳納，被告所屬台中市分局依稅捐稽徵法第39條規定移送台灣台中地方法院強制執行，經該院87年4月30日核發債權憑證，被告所屬台中市分局復於90年12月28日依強制執行法之規定再度移送法務部行政執行署台中行政執行處強制執行（按目前尚繫屬法務部行政執行署台中行政執行處強制執行中）。依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，於徵收期間屆滿前，已依強制執行法規定移送法院強制執行，且迄未結案者，不受5年稅捐徵收期間之限制，是原告81年度營利事業所得稅滯欠稅款尚無逾徵收期間問題，被告依稅捐稽徵法第29條規定將應退還原告之86年度營業稅違章罰鍰59,900元、本稅之滯納金15,298元及滯納利息25,358元予以抵繳該筆欠繳之營利事業所得稅，並無違誤等情已如前述，原處分否准退還原告86年度營業稅退稅款，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無違誤。
三、原告起訴主張：其81年度營利事業所得稅本稅3,500,863元之徵收期間至90年3月25日止已滿5年不得再行徵收，該稅捐雖於85年4月2日申請復查，但於86年7月3日申請撤銷復查，則自始未有復查行為，被告並無稅捐稽徵法第38條第3項規定，可於復查決定後10日內填發補繳稅款通知書通知納稅義務人繳納之適用，被告擅自展延限繳日期至86年7月25日並重新填發繳款書，依法無據。又財政部83年9月27日台財稅第000000000號函，僅函釋納稅義務人於申請復查後經協談撤回案件應補徵之稅款，免予加徵滯納金，並未函釋可延長限繳日期並另行填發稅款繳納通知書送達納稅義務人繳納，且稅捐稽徵機關實務上均僅在稅款繳納通知書之備註欄加註「免予加徵滯納金」字樣，由檢附之樣張即可印證該系爭稅款繳納通知書被告擅自延長限繳日期應屬違法。又展延限繳日期至86年7月25日之稅款繳納通知書並未合法送達原告，依據台灣台中地方法院財物執行卷宗所附之展延限繳日期核定稅額繳款書及送達回執聯記載，納稅義務人皇屋建設有限公司、負責人甲○○、送達地址均為台中市○區○○○街○○號1樓，而送達回執經郵局批註，該繳款書於86年7月16日送達，由原告配偶簽收。惟原告配偶為廖詹月娥，而該送達回執聯所蓋簽收章並非廖詹月娥。且皇屋建設有限公司84年2月23日已准予註銷登記，註銷後並未再聘用經理人或管理人代收稅捐稽徵機關所發之各種文書。再該址房屋原為廖詹月娥所有，於85年7月15日拆除房屋，已非應受送達地址，郵局已無法在86年7月16日送達，且原告之復查申請書及撤回復查申請書所載地址皆為原告負責人之戶籍地址台中市○○區○○路○○號，而系爭稅款繳納通知書收件人地址仍記載為台中市○區○○○街○○號，致使原告無法收到，依最高法院院84年度台抗字第523號及85年度台抗字第151號判例，被告以雙掛號郵寄送達應於原告實際領取時發生送達效力。被告所稱原告負責人及董廖淑惠84年即已設籍台中市○○區○○路○○號，郵局應已熟知其投遞地址而轉寄，顯然係事後臨訟捏造之詞，依郵政法規定，各類郵件應按其表面所書收件人之地址投遞，除非寄件人申請改寄其他地址。惟查郵局送達回執聯並無記載改寄之地址，無送達之效力。又訴願駁回理由，以依財政部90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋及民事訴訟法第137條規定，由同居家屬廖董淑惠簽收，送達應屬合法。惟查所蓋印章模糊難辯，且依據最高法院32上3722號判例，同居人係指與應受送達人居住一處共同為生活者。而廖董淑惠86年間戶籍雖與原告相同，但並無實際居住共同生活之事實，名義上雖為原告之媳婦，實際上與原告負責人之子感情不睦，牽連對原告負責人不敬，不可能將郵件轉送予原告負責人，92年3月21日與原告負責人之子離婚，依前揭判例意旨，廖董淑惠並非同居人，由其簽收送達應屬並不合法，從而原告81年度營利事業所得稅繳款通知書徵收期間至90年3月25日已滿5年應不得再徵收，不得以86年度營業稅溢繳應退款項抵繳云云。然查：
㈠本件原告81年度營利事業所得稅依稅捐稽徵法第35條及同
法施行細則第10條規定，檢附原繳款書及復查申請書向被告申請復查，則該項稅款之稽徵作業程序即進入復查階段，被告依稅捐稽徵法第39條第1項規定，暫緩將原應納稅捐移送法院強制執行；原繳款書原告既已繳回並已併入復查案（見原處分卷第13、第17頁81年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及復查申請書），原告並無繳款書可逕行繳稅，原告申請撤回復查，亦必須被告另行辦理稽徵作業程序，以憑填發稅單供原告補繳稅款，因此並非如原告所稱，於其申請撤回復查後可回復自始未有復查行為之狀態；又因原告對系爭項目已無異議申請撤回復查，被告自無再做成復查決定之必要，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人繳納尚無不合。
㈡又該再開立之補繳稅款通知書亦必須予以展期另訂繳納期
限，以避免金融機關依規定對該稅單加計滯納金，同時亦讓納稅人有合理繳納期間，稽徵機關在該期間內須等待納稅人繳納，而不能移送法院強制執行。被告依規定予以展延限繳日期至86年7月25日並重新填發繳款書，係處理復查案件所必須之稽徵作業程序。
㈢至原告指稱稅捐稽徵機關實務上均僅在稅款繳納通知書之
備註欄加註「免予加徵滯納金」字樣，並檢附新詠家具股份有限公司87年1月7日繳納22,374元清算分配款之繳款書部分，經被告查證係該公司83年度營利事業所得稅應納稅額286,893元限繳日期為85年6月6日至85年6月15日，該公司於85年6月29日繳納175,703元、86年11月11日繳納1,267元、87年1月7日繳納22,374元，合計繳納199,344元，因該公司係以歇業前最後之清算剩餘現金分配款22,374元繳納欠稅款，且抵繳後本稅尚欠87,549元，故先予抵繳本稅，其餘滯納金及滯納利息則已無可抵繳，因此承辦人於繳款書上註記「請勿加徵滯納金、滯納利息」字樣，亦經被告答辯甚詳，自與本件原告係申請復查案件之補徵稅款性質不同，無法比照，原告顯有誤解。原告此部分之主張，並非可採。
㈣另原告主張該送達回執聯記載地址均為台中市○區○○○
街○○號1樓，該送達回執聯並無被告申請改投寄其他地址之記載，應無合法送達效力乙節，雖系爭稅款繳納通知書收件人地址仍記載舊址台中市○區○○○街○○號1樓，而該址房屋已於85年6月19日申請拆除（見原處分卷第52頁），且該送達回執聯蓋章簽收人廖董淑惠係原告負責人兒子之配偶，郵差誤會簽收人所稱之親屬關係，而誤記簽收人與收件人之關係為妻，然不影響郵差已將該郵件送達原告同居家屬之事實；又該址房屋雖已拆除，郵差要送達固屬極為困難，惟因送達人員既能將信件送達已遷移新址之收件人，且原告原地址房屋經拆除後與本案送達時間相隔約1年，郵局送達人員熟知其新投遞地址而轉寄送達應屬合理處理方式，自並無必要配合被告而臨訟捏詞；其於送達回執聯填載送達日期86年7月16日，簽收人廖董淑惠，並註記與收件人關係為妻（見原處分卷第25頁），應屬實情，本件之送達回執聯已有原告同居家屬廖董淑惠簽收之事實，當屬已合法送達。至於原告主張廖董淑惠名義上雖為原告負責人之媳婦，惟實際上與原告負責人之子感情不睦，牽連對原告負責人不敬，不可能將郵件轉送予原告負責人，且於92年3月21日與原告負責人之子離婚乙節，其簽收郵件時間與離婚時間相隔6年多，又係其家庭內部情形，外人無法得知實情，僅能以常理推斷其媳婦理應將代收之郵件轉交其尊親屬（原告負責人），且原告之營業稅繳款書於86年7月17日送達原告代表人戶籍地址台中市○○區○○路○○號，亦經廖董淑惠簽收並已合法送達（見原處分卷第29頁），是系爭營所稅繳款書86年7月16日送達上開地址，由其同戶籍媳婦廖董淑惠簽收，依前揭財政部90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋及民事訴訟法第137條規定，已屬合法送達，被告所屬台中市分局以原告86年度營業稅溢繳應退款項抵繳其81年度營利事所所得稅自無不合，原告上開主張，亦難採信。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，並予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月21日
第二庭審判長法官王茂修
法官王德麟法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年7月21日
書記官邱吉雄