裁判字號：臺灣新北地方法院98年重訴字第5號刑事判決
裁判日期：民國98年08月31日
裁判案由：商業會計法等
臺灣板橋地方法院刑事判決98年度重訴字第5號公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人邱群傑律師
許卓敏律師 賴志凱 律師被告戊○○
（現羈押於臺灣臺北看守所）上列被告等因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第12547號、97年度偵緝字第1757號、第1774號、第2083號、第2710號），本院判決如下：
主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑壹年；減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。
戊○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑壹年；減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○與子○○（綽號「南哥」，尚未據檢察官偵辦）兩人皆為正東國際實業有限公司（址設臺北縣樹林市○○街○巷○○號，下簡稱正東公司）暨韋博科技有限公司（址設臺北市○○○路1段50號18樓之33，下簡稱韋博公司）之實際負責人，亦均為商業會計法第4條所稱之商業負責人，渠等明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟共同基於登載不實會計憑證及幫助逃漏稅之概括犯意聯絡，分別為下列行為：
㈠渠兩人先後邀請主觀上已有預見他人向其借用名義登記為公
司負責人，係欲以該公司名義虛開不實統一發票予其他公司申報扣抵稅額並進而逃漏稅捐等不法用途，故與甲○○、子○○兩人間亦具有登載不實會計憑證之概括犯意聯絡之庚○○、丁○○（庚○○、丁○○均經本院判決確定），兩人分別於92年3月18日起至同年9月30日止、及自92年10月1日起迄今之期間，先後擔任正東公司之登記負責人，期間由甲○○與子○○兩人明知正東公司與如附表一㈠所示之公司間無實際銷貨之事實，卻於如附表一㈠所載時間，連續虛偽開立如附表一㈠所示性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之不實統一發票共81張，金額共88,951,582元，並交付給附表一㈠所示等3家公司充當進貨憑證使用暨申報稅捐，足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，但因上揭公司均無實際營業，無應繳付之稅捐，未生逃漏稅捐之結果。㈡甲○○及子○○另於91年間某日，在不詳地點，透過不知情
之丑○○介紹，以8萬元之代價，邀請主觀上已有預見他人向其借用名義登記為公司負責人，係欲以該公司名義虛開不實統一發票予其他公司行號申報扣抵稅額並進而幫助他人逃漏稅捐等不法用途，故與甲○○、子○○兩人亦有共同登載不實會計憑證及幫助逃漏稅等概括犯意聯絡之辛○○（業經本院判決確定），於91年9月23日辦理韋博公司之設立登記，並由辛○○擔任韋博公司之登記負責人，期間卻任由甲○○及子○○明知韋博公司與如附表一㈡所示之公司間無實際進銷貨之事實，竟於附表一㈡所示時間，以韋博公司名義連續虛偽開立如附表一㈡所示性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之不實統一發票共47張（起訴書誤載為57張），金額共61,568,776元，交付與附表一㈡所示之多家公司充當進貨憑證使用，使附表一㈡所載公司持上開不實統一發票申報稅捐，並分別減少繳納如附表一㈡所示之營業稅額，足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，但其中如附表一㈡編號2、3、4、5所載公司均無實際營業，非課徵營業稅之對象，未生逃漏稅捐之結果。
㈢甲○○及子○○復於92年2月間，在不詳地點，由與渠2人
間亦具有登載不實會計憑證概括犯意聯絡之遞億行（屬合夥組織，址設臺北市○○○路○段○○巷○弄○號1樓）負責人己○○（業經本院判決確定），明知遞億行與韋博公司無實際進銷貨之事實，由己○○於附表一㈢所示時間連續虛偽開立如附表一㈢所示性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之不實統一發票2張，金額共計1,014,716元，經交付給甲○○後，再給韋博公司充當進貨憑證使用並申報稅捐，足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，但因韋博公司無實際營業，無應繳付之稅捐，未生逃漏稅捐之結果。
二、戊○○前因竊盜案件，經本院以91年度板簡字第423號判決有期徒刑4月確定，於91年9月2日執行完畢。其竟不知悔改，明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，因見到丙○○（業經本院判決確定）所擔任負責人之罡網國際貿易有限公司（址設臺北縣樹林市○○街○巷○○號，下簡稱罡網公司）經營不善，竟基於登載不實會計憑證概括犯意，於92年5月間某日向丙○○表示願意承接罡網公司後，丙○○主觀上已預見戊○○並無意實際經營罡網公司，係欲以該公司名義虛開不實統一發票予其他公司行號申報扣抵稅額，卻自92年5月間至92年8月19日完成變更負責人為戊○○前之期間內，與戊○○基於前揭概括犯意之聯絡，於92年5月底起將罡網公司交給戊○○擔任實際負責人，戊○○即自92年6月起迄至同年10月底止之期間，於附表一㈣所示之時間，明知罡網公司與韋博公司間並無實際交易之事實，卻連續虛偽開立如附表一㈣所示性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之不實統一發票共36張，金額共42,154,461元，先後交付予韋博公司充當進貨憑證使用並申報稅捐，而分別減少繳納如附表一㈣所示之營業稅額，足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，但因韋博公司並無實際營業，本即無應繳付之稅捐，故未生逃漏稅捐之結果。
三、案經法務部調查局臺北縣調查站移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項，及第159條之5，分別定有明文。本判決下列所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述，雖屬傳聞證據，惟均經當事人於法院準備程序及審判期日中表示無意見，而不予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，法院審酌此等證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，故揆諸前開規定，依刑事訴訟法第159條之
5規定，認前揭證據資料均例外有證據能力。
二、認定犯罪事實所憑之證據：㈠上揭事實欄一所載之事實，業據被告甲○○於審理時坦承不
諱，復有證人辛○○、己○○、丁○○、丑○○等人在本院審理中所為之證詞可稽（詳本院卷㈡第117-135頁），並有正東公司之營業商號使用統一發票申請書、營業人變更登記查簽表（含委託書、營利事業統一發證設立變更登記申請書）、專案申請調檔統一發票查核清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表等件可佐、及有中央健康保險局97年9月24日健保承字第0970037384號函覆稱：正東公司未成立投保單位等語足證（參見偵查卷㈠第153、155-158、232-241頁，偵查卷㈡第201-202、285頁，偵查卷㈢第176頁）；及韋博公司之專案申請調檔統一發票查核清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表、及中央健康保險局97年9月24日健保承字第0970037384號函文表示韋博公司未成立投保單位等件可詳（詳偵查卷㈠第267-299、44-64頁，偵查卷㈡第143-170、274-283頁，偵查卷㈢第176頁）；以及有遞億行之專案申請調檔統一發票查核清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽見偵查卷㈠第8-9、301-367、431頁，偵查卷㈡第171-197、289-290頁）， 堪信渠 等之自白為實在。從而，本件事證明確，被告甲○○之犯行堪予認定，應依法論科。
㈡訊據被告戊○○雖否認有何虛偽開立罡網公司之不實統一發
票犯行，並辯稱：我並未擔任過罡網公司之登記負責人，也從未見到同案被告丙○○，更沒有虛開統一發票的行為云云。然查：
⒈被告戊○○曾於92年5月間某日向罡網公司之原負責人即同
案被告丙○○表示欲承接罡網公司，之後即由被告戊○○負責罡網公司之經營，迄至同年8月12日，罡網公司再完成負責人變更登記為被告戊○○之事實，業經同案被告丙○○於偵查中及本院準備程序時均已陳述綦詳（見同前署97年度偵緝字第2083號卷第16-17頁、本院卷㈠第80、290反面-291反面），嗣於本院審理中更以證人身份到院證稱：罡網公司我賣給戊○○，就是在庭被告戊○○，他原本是我網咖的客人，因為當時網咖的生意不好，想要收起來，但是他常常來，就告訴我他想要試著營業看看；他一個禮拜都到我的網咖
3、4天，他不可能沒有見過我，且客人來我們都會聊天，增進互動，以瞭解客人的需求及我們網咖的線路狀況，被告戊○○在網咖出入的時間是從4月初開始營業的時候，大約是5月初開口說要承接網咖，我當時讓他先試作1個月，就是由他實際營業，從5月中旬開始，試作期間相關的費用都是由被告戊○○負擔，包括人事費用、水電費、網路費；他做了1個月後，他說有興趣，所以我們就處理相關程序，我後來整個賤賣以40萬元賣給他，包括整個設備，他以現金支付給我；至於公司的變更登記是請會計師處理，會計師會與戊○○聯絡，會計師就是癸○○；至於我的部分，我就只有向會計師說我要辦理變更登記，我有提供證件，並簽委託書及申請書；委託時我是去癸○○的會計事務所辦理。當時被告戊○○沒有在場，我是先簽委託書，會計師他會與被告戊○○聯絡，我是後來才知道8月才辦理好；當時我是告訴會計師被告戊○○都在店裡，我有留罡網公司的電話，但我沒有提供被告戊○○的身分證件給癸○○。我不清楚戊○○何時地曾經出現於證人癸○○面前，因為我與證人癸○○聯絡，她叫我去她公司辦理，至於戊○○的部分，他們會負責去聯絡，我有向戊○○說過，會計師這1、2天會請他過去一趟，我與戊○○並沒有同時出現於癸○○面前過；我本來打算要結束營業，但是後來有人要接手，我認識戊○○不久，不過幾個禮拜，他的背景我並不清楚，我印象中他大約大我
2、3歲，我沒有看他的身分證，他的身家背景大約知道家裡有點小錢，有無結婚有無小孩我就沒有問過，他有表示他是作一般的粗工，想要轉型，他有無受僱於別人的公司我就不清楚了。戊○○沒有交付證件給我，我也沒有看過他的證件，應該是戊○○自己交付給癸○○，我沒有經手；我之前看到的戊○○與在庭被告戊○○只是頭髮比較短，身材比較瘦，我還知道他的綽號叫做本田，我確定就是在庭的被告戊○○等語（詳本院卷㈡第187-191、226-227頁）。且同案被告丙○○就其仍擔任罡網公司負責人之期間即92年6月至
8月間，罡網公司所開立如附表一㈣所載之不實統一發票行為，業已表示其雖已將罡網公司交給戊○○經營，但因其既仍為登記負責人，故願意承擔上揭未盡負責人責任而任由他人開立不實統一發票之疏失等語，因而坦承犯行，並經本院判決丙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，量處有期徒刑7月，減刑為有期徒刑3月又15日，得易科罰金確定之事實，業有該判決書可稽（本院卷㈠第304-311頁），又參以同案被告丙○○與被告戊○○間又無任何怨懟仇隙關係，證人丙○○實無任意虛構事實而誣指被告戊○○之理，是其所言，自屬可取。
⒉且查，罡網公司之原登記名義人係為同案被告丙○○，惟自
92年8月19日已變更負責人為被告戊○○乙節，有罡網公司之營業人變更登記查簽表、委託書、戊○○之國民身分證影本等件可詳（見偵查卷㈠第149-151頁），要與證人丙○○所指稱之對象係被告戊○○乙情，乃屬相符，益徵證人丙○○並非任意誣指被告戊○○。況且被告戊○○亦承認卷附之國民身分證確實為其所有，且並未遺失等語（本院卷㈡第93、230、231頁），而經核閱該國民身分證影本所載之補發時間乃為92年6月9日，卻於92年8月間旋即提出供申辦系爭罡網公司之負責人變更登記，顯見該國民身分證應係被告戊○○所提供無訛。再者，證人癸○○即受託辦理上揭變更登記之會計師業已到院證稱：我們的客戶有罡網公司，當時是幫罡網公司處理設立登記及變更登記，所謂的變更登記是指負責人變更登記，因為他告訴我他的公司要給他一個朋友接手，接手的人我忘記了，但接手公司的人如果辦理變更登記時不到場，就要出具委託書給我們，而且我們要寫股東同意書，給董事及股東簽名，我記得他們公司只有一個董事，當時也是丙○○委託我辦理負責人變更登記，但因股東同意書需要本人簽，這部分我忘記是我去他們公司還是他們來我辦公室簽，如果他人不在，就請公司簽好再交還給我，我記得是要變更給戊○○，但是因為時間太久了，我不記得我有無遇到他；卷附的委託書是我寫的，全部都是我的筆跡，蓋印也是我蓋的，戊○○的章有可能是他們交給我，也有可能是我們代刻的，因為客戶有時候會請我們直接代刻；辦理變更登記當中，因為要辦理購票證，也就是統一發票，所以有與戊○○用電話聯絡過，但是沒有見過他，辦理購票證需要本人親自到場簽字，但本件我印象中他沒去簽；丙○○委託我辦理變更登記後，我大約1個月左右實際完成辦理，歷時時間即按照一般的流程，委託之後即著手辦理；92年間我沒有印象見過在庭被告戊○○，因為當時如果是我們拿去他公司簽名的話，我可能就沒見過他；如果沒有完成簽名的話，我就會主動與戊○○聯絡，當時應該是用電話與戊○○聯絡，我來開庭之前，並沒有找到本件的相關資料，資料有可能已經不見了，而且本件我沒有收到委託的費用，所以資料可能被我撕掉了，變更登記的費用一般都是向新的負責人收取，我有與新的負責人聯絡過，我有聯絡新的負責人去國稅局簽名，但是本件戊○○都沒去，所以就沒有辦法領到新的購票證，至於之前的變更登記還是可以辦得成等語（詳本院卷㈡第221-226頁），亦即證人癸○○雖無法指證其在辦理罡網公司之負責人變更登記時，曾與被告戊○○見面接觸過，但對於其曾經與新負責人戊○○以電話聯繫過，暨曾經取得新任負責人戊○○之身分證資料或獲得其授權代刻印章等事，仍已清楚證述在卷，益徵同案被告丙○○前揭之證述，應屬實在，被告戊○○自92年5月底起確實係為罡網公司之實際負責人無訛。
⒊再者，自被告戊○○於92年5月底開始擔任罡網公司實際負
責人起迄至92年10月底（於92年8月19日則已完成負責人變更登記），該公司於附表一㈣所載之時間，共計連續虛偽開立如附表一㈣所示性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之不實統一發票共56張，金額共72,212,815元，先後交付予韋博公司充當進貨憑證使用並申報稅捐之事實，已有罡網公司開立予韋博公司之統一發票21張、罡網公司之稅務電子閘門營利事業暨扣繳單位稅籍資料調件明細表、營業人變更登記查簽表（含委託書）、營業商號使用統一發票申請書、營業人設立登記查簽表（含委託書）、專案申請調檔統一發票查核清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表等件足憑（詳偵查卷第44-64、160、149-151、161-164、409-
415、465-467頁，及偵查卷㈡第198-200、203-206頁），亦堪予認定。
⒋基上事證判斷，被告戊○○前揭所辯，應屬避究之詞，並不可採，其之犯行亦堪予認定，應依法論科。
三、新舊法比較：㈠被告等人於行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修
正施行，該條第1款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即95年5月24日修正施行前之商業會計法第71條第1款登載不實會計憑證罪規定。
㈡被告等人於行為後，前於94年2月2日修正公布之刑法，已
自95年7月1日起施行，其中修正後刑法第2條之規定，乃係關於新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更，故於95年7月1日刑法修正施行後，如有涉及比較新舊法之問題，即應逕依修正後刑法第2條第1項規定，為「從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議意旨參照）。且比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕、暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部之結果，而為比較（最高法院24年上字第4634號判例意旨可資參照）。經查：
⒈修正前刑法第28條、第31條第1項原規定：「二人以上共同
實施犯罪之行為者，皆為正犯」、「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」；修正後之刑法第28條、第31條第1項則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」、「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」。即修正後之規定，係將共同正犯之概念，自原共同「實施」犯罪，限縮為共同「實行」犯罪，將完全未參與犯罪行為實行之「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，均排除於共同正犯之範圍內，並對於不具特定身分關係而仍以共同正犯論之行為人，得減輕其刑，自屬行為後法律有變更，而非單純文字之修正（最高法院98年度台上字第313號、97年度台上字第5013號、96年度台上字第6841號判決意旨參照）。本件被告甲○○就虛開如附表一㈢所示之遞億行不實統一發票部分，本身不具公司法第9條所定商業負責人之特定身分關係，其與具有特定身分之己○○共同從事犯罪構成要件行為，依照修正前、後刑法第28條、第31條第1項之規定，均應論以共犯，惟依修正後刑法第31條第1項之規定，被告得減輕其刑，依修正前之該項規定則無從減輕其刑，比較新舊法之結果，以修正後之規定較有利於被告。但就其虛開如附表一㈠㈡所示之正東公司、韋博公司之不實統一發票部分，新法則並未較有利於被告。
⒉修正前刑法第55條牽連犯之規定已刪除，牽連犯之規定經刪
除後，數行為將予分論併罰，而數罪併罰之結果較論以牽連犯等裁判上一罪之情形為重。經比較新舊法結果，以行為時舊法之規定有利於被告，自應適用舊法之規定，亦即仍依牽連犯之規定論處。
⒊修正前刑法第56條連續犯之規定業經刪除，於新法施行後，
被告之數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更比較上述修正前、後之刑罰法律，應以被告行為時之刑法第56條規定論處，對被告較為有利。
⒋經綜合前述各項罪刑法律變更，整體為「從舊從輕」之比較
結果，被告之犯行，應一體適用行為時即舊刑法之規定，較有利於被告，合先敘明。
⒌又刑法有關易科罰金（包括其折算標準）之修正，乃相當於
科刑規範事項之變更，故如行為後有關易科罰金之規定有所變更者，亦應依刑法第2條第1項規定，為新舊法之「從舊從輕」比較；且所謂比較新舊法應整體適用，不能割裂適用，乃係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易科罰金在內之易刑處分，故事關刑罰執行之易刑處分仍應分別適用最有利於行為人之法律（參看最高法院96年臺上字第2233號判決）。按95年7月1日修正施行後之刑法第41條前段有關易科罰金折算標準之規定為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」而修正前同條項就易科罰金之折算標準係規定：「得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，再依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，即係以銀元100元、200元、300元折算1日，折算為新臺幣幣值後，則為以新臺幣300元、600元、900元折算1日。是比較修正前後之易科罰金折算標準，自以行為時即修正前之規定，較有利於被告。故就被告之犯行，依刑法第2條第1項前段，即應適用修正前刑法第41條第1項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條等規定，定其易科罰金之折算標準。
四、論罪科刑：㈠按被告甲○○係正東公司及韋博公司之實際負責人，另被告
戊○○則為罡網公司之實際負責人，均屬商業會計法第4條所稱之商業負責人，應依稅捐稽徵法、商業會計法等規定負負責人之責任，此有最高法院80年度台上字第1249號判決可供參照。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬修正前商業會計法第15條第1款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地。基此：
⒈被告甲○○明知為不實之事項而填製統一發票會計憑證，並
行使而持之交付予如附表一㈠㈡㈢所示之公司行號申報營業稅，幫助附表一㈡編號1所載之公司逃漏營業稅，核其所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅罪。
又其與子○○，各就事實欄一㈠㈡㈢所載之犯行，分別與同案被告庚○○、丁○○、辛○○、己○○等人就上揭登載不實會計憑證及幫助逃漏罪等犯行間，分別均具有犯意聯絡，應論共同正犯；且被告甲○○就附表一㈢所示虛開不實統一發票部分，係無身分之人而與有商業負責人身分之同案被告己○○共同實施犯罪，為身分犯，依修正前刑法第31條第1項之規定，亦應為共同正犯。另其就附表一㈡編號1部分所犯之填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等兩罪間，具有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條關於牽連犯之規定，從一情節較重之商業負責人填製不實會計憑證罪論處。再其前後多次填製不實會計憑證，時間緊接，手法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆實施，應依修正前刑法第56條關於連續犯之規定，論以一罪並加重其刑。
⒉被告戊○○虛偽填製統一發票會計憑證，並持之交付予如附
表一㈣所示之公司行號申報營業稅，核其所為係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪。
又其於92年6月起至8月期間，所虛偽開立罡網公司之統一發票犯行，乃與同案被告丙○○就上揭犯行具有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。再其前後多次填製不實會計憑證，時間緊接，手法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆實施，應依修正前刑法第56條關於連續犯之規定，論以一罪並加重其刑。再者，被告戊○○前有如事實欄所載之執行紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，其於有期徒刑執行完畢5年內故意再犯本案有期徒刑以上之罪，依刑法第47條第1項規定構成累犯，並應加重其刑（刑法有關累犯之規定，於有期徒刑執行完畢後5年內，故意再犯有期徒刑以上之罪，不論依修正前刑法第47條或修正後刑法第47條第1項之規定，均構成累犯，對被告而言即無有利或不利之情形，無庸為新舊法之比較，最高法院97年度第2次刑事庭會議紀錄可資參照）。
㈡爰審酌被告甲○○、戊○○擔任公司之實際負責人，卻填製
不實之統一發票供其他公司行號據以申報稅捐，所虛開之發票金額均甚鉅，危害稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性，復衡以被告兩人之犯罪動機、目的，暨所開立發票之次數、金額、時間長短、參與程度等，以及被告甲○○於犯後終能坦承犯行之態度，但被告戊○○卻仍否認犯行、態度不佳等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又被告甲○○、戊○○之犯罪時間，均係在96年4月24日前，皆合於中華民國九十六年罪犯減刑條例所定得予減刑之規定，且無同條例第5條所定之情形（被告戊○○係於前揭條例施行後始經通緝），各應依同條例第2條第1項第3款之規定減其刑為二分之一，暨按修正前刑法第41條第1項前段之規定，均諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
五、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另略以：
⒈被告甲○○係正東公司、韋博公司之實際負責人，明知正東
公司與附表二㈠所示之公司，暨韋博公司與附表二㈡所載之公司，均無實際進貨之事實，竟仍基於逃漏稅捐之犯意及偽造文書之概括犯意，自附表二㈠所示之公司取得如附表二㈠所示虛偽開立之不實統一發票共81張，金額共88,604,300元，以及自附表二㈡所載之公司取得如附表二㈡所示虛偽開立之不實統一發票共161張，金額共174,811,032元，先後作為正東公司、韋博公司進項憑證而申報，並將此不實事項，連續登載於業務上製作之正東公司暨韋博公司之營業稅申報書上，交付財政部臺灣省北區國稅局以為行使，且已逃漏韋博公司應付之稅捐達5,662,113元；另其亦明知遞億行與附表二㈢所示之公司無實際進貨之事實，竟仍與同案被告己○○基於偽造文書之概括犯意，自附表二㈢所示之公司取得如附表二㈢所示虛偽開立之不實統一發票共2張，金額共1,013,716元，交由己○○作為遞億行之進項憑證而申報，並由同案被告己○○將此不實事項，連續登載於其業務上製作之營業稅申報書上，交付財政部臺灣省北區國稅局以為行使。被告甲○○再基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於連續虛偽開立業經前述論罪之如附表一㈠㈡㈢所示不實統一發票並交給該等公司持以申報稅捐後，除幫助如附表一㈡編號
1所載公司逃漏稅捐而經論罪科刑於上之外，尚連續幫助如附表一㈠、附表一㈡編號2、3、4、5及附表一㈢所述公司分別逃漏如附表一㈠、附表一㈡編號2、3、4、5及附表一㈢所載之稅額，足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，因認被告甲○○就上揭部分另涉犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之逃漏稅捐（僅指韋博公司部分）、刑法第
216條、第215條之刑使業務登載不實文書、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐等罪嫌。
⒉被告戊○○係罡網公司之負責人，明知罡網公司與附表二㈣
所示之公司無實際進貨之事實，竟仍基於偽造文書之概括犯意，自上揭公司處取得如附表二㈣所示之不實統一發票69張，金額共72,556,088元，作為進項憑證而申報，並將此不實事項，連續登載於業務上製作之營業稅申報書上，交付財政部臺灣省北區國稅局以為行使；又基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於連續虛偽開立業經前述論罪之如附表一㈣所示不實統一發票外，並交付給附表一㈣所載公司持以申報稅捐後，連續幫助上揭公司逃漏如附表一㈣所示之稅額，足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，因認被告戊○○就上揭部分另涉犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐等罪嫌。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又
不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑法第21
5條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每2月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院84年度臺上字第5999號判決、95年度臺上字第1477號判決亦同此意旨）。是營業人於每2月製作營業人銷售額與稅額申報書暨申報行為，縱係依據不實之統一發票而製作，自不另構成刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。再按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，又虛設行號本身無進銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此無本身逃漏稅捐之問題。
㈢經查，達岡有限公司（下簡稱達岡公司，該公司負責人為壬
○○，其業經本院判決確定）、正東公司、韋博公司、罡網公司、寰宇通信資訊社（下簡稱寰宇資訊社，該公司登記之負責人為同案被告乙○○，業經本院判決確定）等5家公司行號，分別於附表一㈠、如附表一㈡編號2、3、4、5、如附表一㈢，附表一㈣所載之期間均未實際營業，皆屬虛設公司之事實，已有下列事證可稽：
⒈達岡公司、正東公司、罡網公司均設臺北縣樹林市○○街○
巷○○號，且皆未實際營業之事實，業經北區國稅局臺北縣分局稅務員證人 廖明正 於調查站時證述：達岡公司、正東公司、罡網公司三家公司設址均在臺北縣樹林市○○街○○號1樓，我於92年10月20日至上址現場訪查，發現該址並無營業跡象，亦無營運設備，隔壁鄰居皆稱未見過貨車出入該3家公司，再經調閱營業稅進銷項交易對象明細查詢檔，發現達岡公司等發票開立金額與其規模顯不相稱，且交易對象有循環開立發票之事實，實際勘查後並未營業等語綦詳（偵查卷㈠第38-39頁）。
⒉再達岡公司於91年至93年期間，進項、銷項之銷售額分別為
70,224,341元、42,906,277元，與該公司資本額300萬元之營業規模顯然不符，且異常進項比例為100﹪，異常銷項比例則達93.5﹪；韋博公司於91至93年間，其進項、銷項之銷售額分別為182,700,768元、79,483,338元，與該公司資本額300萬元顯然不符，且異常進項比例為91.6﹪，異常銷項比例則達93.9﹪；寰宇資訊社於91年至93年期間之進項、銷項銷售額分別高達161,025,612元、146,453,583元，與其實際資本額1000萬元不符，其中異常進項比例約有28.9﹪，異常銷項比例則佔97.1﹪，業經通報主管機關撤銷登記；罡網公司於91至93年間進項、銷項之銷售額分別為72,165,663元、72,212,815元，與該公司資本額100萬元亦顯然不相當，且異常進項比例及異常銷項比例均為100﹪，業經廢止（撤銷）登記；正東公司91至93年間進項、銷項之銷售額分別為88,604,300元、88,951,582元，與其公司資本額200萬元顯然不符，且異常進項比例及異常銷項比例均為100﹪。此有上揭公司之專案申請調檔統一發票查核清單及營業人進銷項交易對象彙加明細表足憑（參偵查卷㈠第224-231、232-
241、286-287、267-299、409-415、416-430、465-46
7、468-474頁，及偵查卷㈡第142-170、186-206頁），均顯非有正常營業之公司行號。
⒊另達岡公司、正東公司、韋博公司、罡網公司等4家公司於
91、92年間之進銷項金額均甚鉅，已如前述，但上揭公司卻無實際雇用員工以為營運之事實，則有中央健康保險局97年
9月24日健保承字第0970037384號函文表示：達岡公司、正東公司、韋博公司、罡網公司未成立投保單位等語可稽（偵查卷㈡第176頁），核與有正當營運公司之常情不符。⒋此外，再酌以同案被告庚○○於偵訊時陳稱：我只是正東公
司掛名的負責人，於91、92年間我將證件交給一個在公園認識的人，他問我要不要當人家的人頭，我因為缺錢就答應等語（偵查卷㈢第53-54頁）；同案被告乙○○於偵訊中坦承：我於91年左右，在公園遇到一位自稱「 于台生 」之人，並將身分證交給他，嗣後他有說有用我的名字在連城路開一間公司；我有擔任寰宇資訊社的負責人，但我是借名給人家登記的，借名的是一個我不記得真實姓名的朋友等語（97年偵緝字第1774號卷第21、27頁）；同案被告辛○○於調查站時供陳：我不曾於寰宇資訊社、達岡公司任職，會於91年領有寰宇資訊社薪資713,600元、達岡公司76,006元，及於92年領有達岡公司薪資478,560元，都是甲○○和南哥他們替我申報薪資所得，就他們的說法此舉可以提高我的身價；就我所知韋博公司、寰宇資訊社都是甲○○及南哥所設立的人頭公司，我不認識乙○○，但是我平常由甲○○及南哥口中聽到他應該為另一家公司掛名負責人；房屋租賃契約上是我親簽的，但實際則為甲○○及南哥決定將樹林市○○街○巷○○號之房子租給達岡公司、正東公司及罡網公司等語（偵查卷㈠第2至4頁），且同案被告壬○○、庚○○、丁○○、辛○○、乙○○等人以被告身份在本院準備程序暨審判程序中，業均已坦承前揭事實無訛，亦可徵上揭公司應無實際營業之事實，始有以他人甚至為不相識之人作為公司登記名義人之必要。
⒌執此以觀，本件達岡公司、正東公司、罡網公司、韋博公司
、寰宇資訊社等公司均無實際營業，皆屬虛設行號乙情，既經認定，上揭公司即無實際銷售貨物或勞務之行為，自非營業稅課徵之標的，當無逃漏營業稅可言。換言之，韋博公司縱認有以如附表二㈡所示之不實發票作為進項銷售額，並連續持以申報當期營業稅等行為，但因韋博公司既無實際營業，當無營業所得可言，自不生逃漏稅之問題，則身為韋博公司負責人之被告甲○○，要無論以稅捐稽徵法第47條第1款、第41條逃漏稅捐犯行之可能；再者，被告甲○○、戊○○等人固亦有分別開立如附表一㈠、如附表一㈡編號2、3、4、5、如附表一㈢，附表一㈣所載之不實發票，且分別提供予達岡公司、正東公司、罡網公司、韋博公司、寰宇資訊社等五家公司申報營業稅，但依前揭所述，該五家公司既無實際銷售之舉，即非營業稅課徵之標的，無從產生逃漏稅捐之結果，從而公訴人認被告甲○○所開立如附表一㈠、如附表一㈡編號2、3、4、5、如附表一㈢所載之不實發票，暨被告戊○○所開立如附表一㈣所示之不實發票等行為，尚另分別涉犯幫助逃漏稅捐等罪部分，自亦有未合。惟就被告甲○○就前述被訴違反稅捐稽徵法第47條、第41條之逃漏稅捐部分，業經蒞庭檢察官當庭陳明係與其餘填載不實會計憑證、幫助逃漏稅等罪部分屬牽連犯之裁判上一罪關係，另被告甲○○、戊○○等2人前揭被訴幫助逃漏稅捐部分，起訴意旨均與上開有罪之填載不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，有牽連犯及連續犯之裁判上一罪關係，從而爰均不另為無罪之諭知。
㈣次查，起訴書固指稱正東公司、韋博公司、遞億行、罡網公
司，均無實際與如附表二㈠㈡㈢㈣所載之公司間有交易行為，惟被告甲○○、戊○○分別於收受如附表二㈠㈡㈢㈣所示不實統一發票後，分別據以製作營業人銷售額與稅額申報書申報扣抵該公司之銷項營業稅等情，固有前揭專案申請調檔統一發票查核清單在卷可稽。然正東公司、韋博公司、遞億行、罡網公司製作營業人銷售額與稅額申報書向稅捐稽徵機關申報，係上揭公司向稅捐稽徵機關履行其公法上之義務，並非執行各公司之業務行為。是縱被告甲○○、戊○○等人確有依據所取得如附表二㈠㈡㈢㈣所示之不實統一發票而製作營業人銷售額與稅額申報書，並持之向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額，惟其等所執行者仍係正東公司、韋博公司、遞億行、罡網公司等公司於公法上之報稅義務，揆諸上述說明，被告兩人之前揭行為，自不該當於刑法第215條之業務上登載不實文書罪之構成要件，無從成立行使業務登載不實文書之罪名，自應均為被告無罪之諭知。惟起訴書內既認上揭行使業務登載不實文書罪部分，與上開有罪之填載不實會計憑證犯行間具有法規競合之關係，爰不另為無罪之諭知。
㈤末者，綽號「南哥」之成年男子，依被告甲○○及相關證人
之供述，應即為案外人子○○，是就案外人子○○與被告甲○○間共犯前揭所述之虛開不實統一發票、幫助他人逃漏稅等罪嫌部分，自應由檢察官另行依法處理，末於此敘明之。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前刑法第28條、第31條第1項、第56條、刑法第47條第1項、修正前刑法第55條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官江祐丞到庭執行職務。
中華民國98年8月31日
刑事第十七庭審判長法官林淑婷
法官饒金鳳法官邱景芬以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官黃文儀中華民國98年8月31日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
附表一：
㈠正東公司開立之不實統一發票明細┌──┬────────────┬──────┬───┬──────┬─────┐│編號│營業人名稱│發票日期│張數│銷售額（元）│稅額（元）│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│1│罡網公司（未實際營業）│92年5月│17│13,133,060│656,653│││（起訴書將發票總張數誤載├──────┼───┼──────┼─────┤││為31張）│92年8月│14│11,681,780│584,090│││├──────┼───┼──────┼─────┤│││92年10月│1│5,693,100│284,655││││││││├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│2│達岡公司（未實際營業）│92年5月│20│20,328,412│1,016,421│││├──────┼───┼──────┼─────┤│││92年8月│14│9,989,215│499,463│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│3│韋博公司（未實際營業）│92年4月│11│8,657,800│432,890│││├──────┼───┼──────┼─────┤│││92年10月│4│19,468,215│973,411│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│合計│││81│88,951,582│4,447,583│└──┴────────────┴──────┴───┴──────┴─────┘㈡韋博公司開立之不實統一發票明細┌──┬────────────┬──────┬───┬──────┬─────┐│編號│營業人名稱│發票日期│張數│銷售額（元）│稅額（元）│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│1│京文科技有限公司│91年11月│4│3,570,000│178,500│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│2│寰宇資訊社（未實際營業）│91年11月│2│9,190,368│459,518│││├──────┼───┼──────┼─────┤│││92年3月│4│1,395,290│69,765│││├──────┼───┼──────┼─────┤│││92年6月│2│6,110,309│305,516│││├──────┼───┼──────┼─────┤│││92年7月│5│4,049,710│202,486│││├──────┼───┼──────┼─────┤│││92年9月│2│13,844,000│692,200│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│3│達岡公司（未實際營業）（│91年12月│3│1,620,000│81,000│││起訴書將發票總張數誤載為├──────┼───┼──────┼─────┤││16張）│92年8月│3│943,775│47,189│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│4│罡網公司（未實際營業）│92年8月│8│4,890,182│244,510│││├──────┼───┼──────┼─────┤│││92年9月│1│5,693,100│284,655│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│5│正東公司（未實際營業）│92年7月│4│3,506,160│175,308│││├──────┼───┼──────┼─────┤│││92年8月│9│6,755,882│337,795│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│合計│││47│61,568,776│3,078,442│└──┴────────────┴──────┴───┴──────┴─────┘㈢遞億行開立之不實統一發票明細┌──┬────────────┬──────┬───┬──────┬─────┐│編號│營業人名稱│發票時間│張數│銷售額（元）│稅額（元）│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│1│韋博公司（未實際營業）│92年2月│2│1,014,716│50,736│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│合計│││2│1,014,716│50,736│└──┴────────────┴──────┴───┴──────┴─────┘㈣罡網公司開立之不實統一發票明細┌──┬────────────┬──────┬───┬──────┬─────┐│編號│營業人名稱│發票時間│張數│銷售額（元）│稅額（元）│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│1│韋博公司（未實際營業）│92年6月│26│19,436,180│971,812│││（起訴書將發票總張數誤載├──────┼───┼──────┼─────┤││為58張、將銷售額總額誤載│92年8月│22│18,315,545│915,778│││為57,865,455元、將合計稅├──────┼───┼──────┼─────┤││額誤載為2,893,277元，均│92年10月│4│14,889,890│744,495│││應更正）│││││├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│2│達岡公司（未實際營業）│92年10月│4│19,571,200│978,560│├──┼────────────┼──────┼───┼──────┼─────┤│合計│││56│72,212,815│3,610,645│└──┴────────────┴──────┴───┴──────┴─────┘附表二：
㈠正東公司取得之不實統一發票明細┌──┬─────────────┬────┬──────┬───────┐│編號│營業人名稱│發票張數│銷售額（元）│稅額合計（元）│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│1│寰宇資訊社│68│78,342,258│3,917,117│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│2│韋博公司│13│10,262,042│513,103│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│合計││81│88,604,300│4,430,220│└──┴─────────────┴────┴──────┴───────┘㈡韋博公司取得之不實統一發票明細┌──┬─────────────┬────┬──────┬───────┐│編號│營業人名稱│發票張數│銷售額（元）│稅額合計（元）│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│1│京文科技有限公司│7│13,748,210│687,410│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│2│達岡公司│31│39,780,745│1,989,038│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│3│寰宇資訊社│32│24,244,505│1,212,227│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│4│罡網公司│52│52,641,615│2,632,081│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│5│正東公司│15│28,126,015│1,406,301│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│6│力天新世紀公司│22│15,255,226│762,764│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│7│遞億行│2│1,014,716│50,736│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│合計││161│174,811,032│8,740,557│└──┴─────────────┴────┴──────┴───────┘㈢遞億行取得之不實統一發票明細┌──┬─────────────┬────┬──────┬───────┐│編號│營業人名稱│發票張數│銷售額（元）│稅額合計（元）│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│1│達岡公司│2│1,013,716│50,686│├──┼─────────────┼────┼──────┼───────┤│合計││2│1,013,716│50,686│└──┴─────────────┴────┴──────┴───────┘㈣罡網公司取得之不實統一發票明細┌──┬───────────┬─────┬─────────┬───────┐│編號│營業人名稱│發票張數│銷售額（元）│稅額合計（元）│││││││├──┼───────────┼─────┼─────────┼───────┤│1│寰宇通信資訊社│28│31,464,866│1,573,247│├──┼───────────┼─────┼─────────┼───────┤│2│正東公司│32│30,507,940│1,525,398│├──┼───────────┼─────┼─────────┼───────┤│3│韋博公司│9│10,583,282│529,165│├──┼───────────┼─────┼─────────┼───────┤│合計││69│72,556,088│3,627,810│└──┴───────────┴─────┴─────────┴───────┘