裁判字號：最高行政法院96年判字第509號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第00509號上訴人甲○○○○代表人乙○○訴訟代理人 陳純仁 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第1965號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人未依法辦理營業登記，擅自經營販賣靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等業務，自民國（下同）84年至88年間逃漏營業額新台幣（下同）35,441萬元，違反行為時營業稅法第28條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條規定，經法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）查得，移經被上訴人審理違章成立，除補徵營業稅16,876,667元外，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰5,063萬元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人係於82年12月27日依法申請經核准登記之合法寺廟，依其組織章程第29條之規定，可知上訴人為慈善公益團體，非屬營利事業單位。上訴人收入來源，全由信徒或善心人士樂捐佈施，捐款用途為定期護法修繕基金、供奉法師、長生祿位（骨灰）、往生蓮位（靈位）、印經、隨喜佈施打齋等，上訴人並開立感謝狀，由感謝狀內容幾無長生祿位與往生蓮位以觀，足見信徒之捐款均係用於上訴人之定期護法或修繕基金，足見上訴人並無販賣靈骨塔位之情事。（二）被上訴人認定上訴人靈骨塔部分有定價出售營業行為，僅按所搜查之電腦名單及感謝狀資料，推算買賣價格。惟上訴人所建祿位塔（靈骨塔），係為響應內政部鼓勵佛寺設造祿位塔收容骨灰及供奉靈位，減少濫葬，美化景觀之政策，有關該祿位塔使用管理服務，上訴人訂有紀念供獻於本寺之信徒所設之祿位堂申請資格：「①上訴人之信徒及其眷屬。②低收入戶。」及甲○○○○管理規則：「①上訴人為非營利性，中途領出應自動放棄一切權利，不得轉賣他人。…④鄉鎮市公所證明之貧戶免捐寄放。」可知上訴人祿位塔係提供信徒供奉靈位、骨灰、金斗等，供奉之信徒如屬鄉鎮市公所證明之低收入戶，免捐款提供寄放；如為一般信徒，則會自動樂捐。上訴人各項收入，均以信徒自由隨喜佈施，並無訂定標準價格交易買賣，惟一般信眾不知寺廟之規定，誤以為供奉捐款之金額為交易價格，被上訴人之認定亦有誤解。次查上訴人電腦名單，捐款數額不一，均以自由佈施方式收取捐款，各項捐款由帳載內容及所開立答謝狀、感恩收據等，均足證原核所認定之事實顯有誤解，且其收入用途均供作寺廟事業本身之用，符合營業稅法第1條第1項第12款之規定免徵營業稅，及適用財政部78年5月8日台財稅第000000000號函釋得免申辦營業登記並免課徵營業稅。（三）上訴人之祿位部分無償提供予貧戶使用，該等貧戶並未捐款，部分提供之祿位、金斗甕位及牌位信眾縱有資助，亦均為隨喜佈施，並無定價。被上訴人認上訴人金斗甕為每位6萬元，牌位為每位4萬元，骨灰為每位5萬元，惟按開立予捐款人之感謝狀內容認定應不足採信，信徒捐款金額自6,000元至萬餘元不等，原核所認定之金額確屬過高。
（四）系爭定單為先填單保留位置，俟信徒等將往生者骨灰、靈骨金斗或牌位送至該寺放置時即將原定單收回銷毀，並併入信徒隨喜佈施之款項，開立捐款感謝狀給當事人。所保留之定單皆係尚未存入上訴人處者。上訴人已檢附捐贈收據101份（牌位29份、骨灰66份、金斗6份），其中63份隨喜佈施感謝狀收據金額為3萬元，有骨灰，牌位、金斗等不同種類之靈骨牌位，卻多為同一捐贈金額，為信徒承襲先前捐贈信徒之金額予以自由樂捐。且單就骨灰一項，其捐贈金額自2,000元至數萬元。另並非放置於上訴人寺內之骨灰皆有捐款，上訴人寺內即有無主靈骨207位，係上訴人為協助台北縣政府解決觀音山地區濫葬問題，或因地方善心人士通報而將該無主骨灰安奉於寺中。（五）海調處持有上訴人管理人乙○○名片乙張，反面書有塔位價目表，該名片為75年印刷，當時乙○○係從事墓園設計承造，並介紹塔位買賣。該名片實為82年以前使用，名片註記為林口墓園等字樣，正面之地址亦非上訴人地址，名片之聯絡電話係乙○○家中電話，且（00）0000000之電話為78年以前所使用，因78年11月電信局已將該地區前三碼610改為618，即今之（00）00000000，足證該名片係82年以前所使用，與本案無涉。上訴人既非營業登記，亦非經營販賣靈骨塔、金斗、骨灰罈等業務，被上訴人按所漏稅額課處上訴人3倍之罰鍰，即有未合。又上訴人為公益團體，所收之捐款均係用於寺廟之擴建及宣教，被上訴人處以3倍之罰鍰，顯不符比例原則。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）依財政部57臺財稅發第3134號令，宗教寺廟不屬慈善救濟事業，上訴人販售靈骨塔、金斗、骨灰罈等營業收益，並不適用營業稅法第8條第1項第12款免徵營業稅之規定。次查上訴人負責人 徐昌逸 （ 國珍 ）名片反面印有金斗、牌位、骨灰罈之價目表，而查得之定單備註欄則明訂「⑴本定單有效期限為1個月，定金恕不退還。⑵餘額於進塔當日繳清。」且經海調處依「甲○○○○堂位資料管理」名冊資料查訪購買塔位者即往生者家屬，均稱靈骨塔位等係依方位、殿樓等條件，由上訴人人員明定價格供往生者家屬選購，並非自由樂捐。上訴人雖提示信徒 林秉熙 等13人之「隨喜佈施證明書」計18紙供核，惟該證明書於訴願時始提示，係於本案裁處日期89年4月8日之後，顯為臨訟製作，尚難採據。上訴人主張隨喜佈施乙節，委無足採，按財政部78年5月8日臺財稅第000000000號函釋規定，仍應依法辦理營業登記課徵營業稅。（二）上訴人主張海調處持有該寺管理人乙○○名片係75年印刷，且明確註記為林口墓園等字樣，地址與聯絡電話亦為昔日所用等情。查上訴人原於89年10月18日說明書中指稱系爭名片及定單係於82年前所印製使用，其於80年上訴人登記成立後即作廢不用云云，復於訴願時主張前開名片係上訴人代表人於82年以前，從事民間慎終追遠相關習俗撿骨、墓園設計承造，介紹塔位買賣等工作時為聯絡方便所使用，而定單實為先填單保留位置，俟信徒等將往生者骨灰、靈骨金斗或牌位送至寺內放置時即將原定單收回銷毀云云，前後說詞不一，且系爭名片如於82年以後即不使用何以保留至查獲時，顯有違常理，其所為主張核難採據等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人未依法辦理營業登記，即自行經營販賣靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等業務，自84年至88年間計出售7,098個單位（金斗837個、牌位886個、骨灰罈5,375個）之事實，有海調處89年2月10日(89)航防字第700135號函檢送之堂位資料管理正本、堂位使用資料管理統計表、靈骨塔定單、徐昌逸（國珍）名片（背面記載價目表）及金斗、牌位、骨灰分類明細表等件影本在原處分卷可稽，堪認為真實。是被上訴人以金斗837個、每個以6萬元計，牌位886個、每個以4萬元計，骨灰罈5,375個、每個以5萬元計，認定上訴人逃漏營業額計35,441萬元（含稅），核定補徵營業稅16,876,667元，並裁處3倍之罰鍰5,063萬元，復查及訴願決定遞予維持，揆諸首開規定，並無不合。（二）上訴人雖主張其係依法登記之寺廟，為慈善公益團體，並非營利事業單位，所建祿位塔（靈骨塔）係由信徒自由隨喜佈施，並無訂定標準價格交易買賣，其收入用途均供作寺廟事業本身之用，應得免申辦營業登記並免課徵營業稅云云。惟查海調處查獲之上訴人代表人名片背面有手寫字跡記載之價目表，分別為骨灰12,000～120,000元，斜甕30,000～120,000元，靈位20,000～60,000元，另註記有鄰里長證明之貧民免費等字樣，上訴人代表人當庭承稱價目表為其所寫。而查得之靈骨塔定單則記載訂位日期、安奉者姓名、位置、家屬姓名、定金金額及餘額金額，且備註欄載明「1.本定單有效期限為一個月，定金恕不退還。2.餘額於進塔當日繳清。」果係由使用塔位之信徒隨喜捐款，應係依其方便隨時以任意之金額為交付，當無定金、餘額之約定給付，甚至規定餘額須於進塔當日繳清可言。況經海調處依「甲○○○○堂位資料管理」資料查訪使用塔位、骨灰罈、金斗（檢骨甕）之往生者家屬，亦稱其塔位、骨灰罈、金斗（檢骨甕）係向上訴人以數萬或數十萬元不等之價格購買，價格依方位、殿樓所在不同而異，由上訴人有關人員告知價格供往生者家屬選購，並非主動捐獻，且係以現金支付，先付定金，再付餘額，上訴人收受款項並未開立收據，僅開立「感謝狀」及「祿位管理資料識別證」交付等語明確，核與前開事證相符，足認上訴人確有販賣靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等行為。至於上訴人嗣所提示林秉熙等人未載日期之「隨喜佈施證明書」及 朱國興 等人於89年5月間出具之證明書，與前述事證不符，顯為臨訟製作，自難採據，上訴人主張未為販售而係信徒隨喜捐獻一節，並無可採。又宗教寺廟並非慈善救濟事業，上訴人販售靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等之營業收益，自不得適用營業稅法第8條第1項第12款規定免徵營業稅。上訴人就其提供之靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等，並非由存放人自由隨喜佈施，業如前述，亦無依財政部78年5月8日臺財稅第000000000號函釋免徵營業稅可言。經核上訴人之「堂位資料管理」係記載項次、序號、亡者姓名、類別、存放位置、殿樓、區號及存入日期，並未記載各塔位、金斗、骨灰罈之金額，上訴人當庭自承有關收入均未記帳，而卷附感謝狀之金額不一，且捐款者為亡者家屬，無法相互勾稽，致上訴人實際出售金額無從查估。是被上訴人依上訴人電腦存放之「堂位資料管理」，就牌位、金斗及骨灰罈分類，再分別按價目表之平均數計算其販售金額，並無不合，上訴人主張均無可取。從而，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：各取得祿位塔位者（即往生者家屬）均告知上訴人其所捐款係用以超薦往生者，供上訴人及佛法護持之用，與長生祿位及往生蓮位之取得無涉，則原審判決於解釋該等信眾捐款時，自不得違反民法第98條及最高法院17年上字第1118號判例應探求當事人真意之意旨，故原判決有不適用法規或適用法規不當之違法。又被上訴人僅以電腦名單及感謝狀等資料即率與認定上訴人違法之事實，且上訴人提供諸多證據以明其為慈善公益團體，而非營利事業單位，關於祿位之提供，並未收取任何費用等等主張，原審均未審酌，即率爾認定上訴人有買賣祿位塔位之事實，顯有未盡調查證據之能事，及判決不備理由之違法等語。
六、本院查：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：…一二、依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人未依規定申請營業登記而營業，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第1條、第8條第1項第12款、第28條、第43條第1項第3款、第51條第1款所明定。（二）查原審依海調處查獲之堂位資料管理、堂位使用資料管理統計表、靈骨塔定單、徐昌逸名片（背面記載價目表）、及金斗、牌位、骨灰分類明細表等資料，並依據「甲○○○○堂位資料管理」查訪使用塔位、骨灰罈、金斗（檢骨甕）之往生者家屬，依其等供述，據而認定上訴人確有販賣靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈之行為，並無違反民法第98條及最高法院17年上字第1118號判例應探求當事人真意之意旨；又上訴人既無設置帳簿文據，被上訴人依上訴人電腦存放之名單予以分類，並按價目表之平均數計算上訴人之販售金額，並無未盡調查証據之能事，符合實質課稅原則，亦無判決不適用法規或適用不當，或判決不備理由之違法。（三）上訴意旨無非對於原審取捨証據、認定事實之職權行使任意指摘，核無足採。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年3月30日
書記官吳玫瑩