最高行政法院96年度判字第522號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第522號判決

裁判日期：民國96年03月29日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
96年度判字第00522號上訴人甲○○被上訴人財政部台北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年8月25日臺北高等行政法院93年度訴字第3040號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣（下同）6,441,600元，經財政部台灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，移由被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人雖於92年5月23日補申報並補繳稅額2,104,559元，惟被上訴人以其不符稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，核定上訴人當年度綜合所得總額為7,631,059元，淨額為7,171,903元，並按所漏稅額1,943,524元處0.5倍之罰鍰計971,700元（計至百元止）。
上訴人不服，循序提起行政訴訟。案經臺北高等行政法院93年度訴字第3040號判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、、本件上訴人在原審起訴主張：新陸公司係出售固定資產「土地」，依行為時（以下同）公司法第238條及行為時（以下同）商業會計處理準則第25條，以其溢價收入轉資本公積，免列當年度營利事業損益課稅，並依公司法第241條於股東常會通過以資本公積1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）87年3月9日（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案。嗣又於87年11月25日股東臨時會依公司法第168條通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，亦經證期會88年2月5日（88）台財證（一）第17816號函及臺北市政府建設局88年4月19日建一字第88273913號函核准在案。上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年6月15日台財稅第00000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。又因新陸公司尚在永續經營中，符合實質上減資（將多餘資金返還股東），為配合一般公認會計原則第8條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票。又為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資配發之股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。其次，從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與結清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅，故被上訴人應俟新陸公司辦理結清算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點，而非該公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金予股東之時點即課徵該公司各股東營利所得，故本件原處分有課徵時點錯誤之情。又股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退還股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條辦理結清算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在結清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資配發之股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅第30522號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。再者，本件免稅之資本公積轉增資配發之股票應享有免稅權益，但喪失時即應課徵營利所得稅，其課徵時點有兩個，第1個時點為轉讓他人（第三人）時，第2個時點為公司結清算解散時。而免稅資本公積轉增資配發之股票轉讓予他人（第三人）應課徵兩種稅賦，第1種為證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券【股票】），第2種為營利所得（課徵標的為盈餘分配），兩種稅賦應同時存在及課徵，始符合租稅公平原則。現行法令並無明確規定運用免稅資本公積轉增資配發之股票，減資時將現金退還予股東，應立即課徵股東營利所得。被上訴人擴張解釋、類推適用，使上訴人租稅負擔處於不確定狀態，顯違法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，係依行為時有效之法令為之，因其係信賴有效之法律所為之增、減資行為，依行政程序法第8條誠實信用原則，其信賴應受保護。末查，新陸公司87年度辦理資本公積增、減資返還現金係於董監事聯席會議經多數董監事同意通過，上訴人亦諮詢簽証規劃會計師並無違法。上訴人即使於董監事聯席會議及股東臨時會持反對意見，亦無法超越專業會計師之規劃說明及股東臨時會通過之決議，足見上訴人就增、減資返還現金是否應於88年度合併申報綜合所得稅，係處於不確定狀態，上訴人未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得並無過失，依司法院釋字第275號解釋，自應免罰。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被上訴人在原審答辯則以：按公司法第168條第1項規定，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。查新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發之股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致；又公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發之股票，減資時，亦比照持股比例以等同之現金收回股票，其所得性質核屬行為時（以下同）所得稅法第14條第1項第1類營利所得，非上訴人所稱資本公積轉增資配發之股票仍享有免稅權益。從而被上訴人按上訴人取得新陸公司營利所得，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。另系爭營利所得應併入當年度綜合所得稅申報，上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資，將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並依法將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是上訴人既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，上訴人自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人係新陸公司董事長，該公司於86年間出售台北市○○區○○段一小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，上訴人取得6,441,600元之事實，有新陸公司出售土地買賣契約書、相關股東權益變動情形表、增、減資股東常會議事錄、董監事聯席會議事錄、股東減資明細表及董監事名冊等件可稽，且為上訴人所不爭執，堪認為真實。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。經查新陸公司87、88年營業收入均為零，有其營利事業所得稅結算申報書影本可按，其經濟情勢並無重大變遷，增資至減資相隔僅1年，且增資非屬股東原出資額，足認其短期內所為增、減資，並非以公司正常經營為目的。是被上訴人以其並無實質減資之要件，係蓄意安排，假藉增資再減資之形式，以達轉讓股份、股利分派之目的，並非無據。上訴人既因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配系爭營利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又新陸公司減資1,488,536,600元，基準日為88年3月8日，系爭營利所得應歸課88年度之所得，上訴人主張係合法減資，並非盈餘無可採。又上訴人為新陸公司董事長，主導公司決策，就該公司蓄意安排假藉增、減資之形式，以達將股利分派予股東之目的，自難諉為不知。故其漏報系爭營利所得6,441,600元，短漏稅額1,943,524元，自應依法予以處罰。另上訴人雖於92年5月23日補為申報並補繳稅額2,104,559元，惟係在北區國稅局90年8月23日函請新陸公司提示相關資料供查後所為，有補報申報書及北區國稅局90年8月23日北區國稅二第00000000號函等件影本可按，其不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。從而被上訴人將上訴人系爭營利所得6,441,600元併課核定其當年度綜合所得總額為7,631,059元，淨額為7,171,903元，並按所漏稅額1,943,524元處0.5倍之罰鍰計971,700元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。本件新陸公司87年2月16日股東常會通過利用資本公積辦理轉增資，復於87年11月25日股東臨時會通過辦理減資，於88年3月28日以現金收回分配股票，被上訴人認屬88年度所得，並無違誤。上訴意旨認應依87年2月16日股東常會決議日為股東營利所得實現之時點尚不足採。㈡、本件新陸公司以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。㈢、本件上訴人於辦理88年度綜合所得稅申報時，未申報系爭所得，有違會計上充分揭露原則，既經被上訴人發現該項應徵之稅捐，依本院58年度判字第31號判例意旨及92年5月份庭長法官聯席會議決議仍應補繳其應繳稅款。上訴人所稱其已盡結算申報義務，不應受罰之詞，尚不足採。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍，經司法院釋字第217號解釋在案，本件罰鍰處分，與上開解釋並無違背。綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其個人主觀之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年3月30日
書記官蘇金全