裁判字號：最高行政法院93年判字第1140號判決
裁判日期：民國93年09月09日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一一四○號
上訴人乙○○訴訟代理人 呂金貴 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十七日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一五五三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠被上訴人認定「 林來枝 為上訴人之同居家屬」，與事實不符。上訴人之戶籍設於臺北市○○區○○里○○鄰○○街○○巷○○號，林來枝之戶籍設於臺北市○○區○○里○○鄰○○路十三之一號三樓，並無同居之事實，此有兩人各自設籍之戶籍謄本可稽，二人間並非親屬，亦非「同居家屬」之關係；縱林來枝與上訴人曾生有一子「 陳俊伯 （出生日期為：民國六十二年九月六日）」，上訴人當時依法認領並予扶養之，迄今其為成年人且有行為能力，上訴人對之在未成年期間應負之法定義務已了，不得遽認為上訴人與林來枝有同居家屬之關係，更不能認定林來枝與上訴人兩人關係密切，或認定上訴人將金錢匯入林來枝帳戶即有刻意分次移轉資金之「贈與」事實，有本院七十七年判字第一六○八號之判例意旨可資參照。㈡林來枝於八十六年四月間因認投資聯邦銀行股票有利可圖，乃向上訴人借款，雙方於八十六年四月十五日簽訂有「約定書」，載明「立約定書人乙○○（甲方）林來枝（乙方），雙方為借款投資聯邦銀行股票事宜，約定遵守條款如左：⒈乙方認為目前聯邦銀行股價合理，具有投資之將來性，商請甲方在新臺幣（下同）四千至五千萬元範圍內，能借予乙方購買該銀行之股票，並擬定於付款之六個月後，即在本年度第四季後出售股票時，陸續歸還上開借款予甲方。⒉甲方應於上開額度範圍內，依照乙方之需要，並依乙方之要求按時撥款入乙方所指定之華南銀行 內湖 分行活儲000000000000林來枝帳戶供乙方購買股票之用，但乙方不得挪為他用，如經發現他用，甲方即可要求乙方及時返還借款，並按銀行六個月期存款利率給付甲方利息賠償不得異議。⒊乙方於借款六個月後出售股票，如有超過平均成本價時，應將超過部分之三成一併交付甲方，做為報酬金，乙方不得有異議。⒋乙方每次付款購買股票，應將股票登記帳戶存摺交付甲方過目證實，如有不實，甲方可拒付下次其餘款之借款，乙方不得異議，乙方如購買聯邦銀行以外之股票，應徵求甲方之意見或同意。⒌乙方在未請求甲方撥付款項前，應預簽借據或本票交付甲方收執為憑。並作為將來結算之憑據，並按乙方還款金額退還乙方借據或本票。⒍乙方每次出售股票時，應將帳戶存摺交付甲方過目，以為乙方應還甲方還款金額之憑據。⒎本約定書雙方各執乙份為憑。」足證上訴人與林來枝間係成立附條件之「消費借貸」關係，非「贈與」，上訴人如有贈與之意思，何需大費周章瞭解投資股票之詳細情況。被上訴人如主張上開借款屬贈與，應依本院七十七年判字第一六○八號之判例意旨，由被上訴人提出有效證明。㈢八十六年四月十六日起，林來枝陸續透過其在證券經紀商「寶來證券股份有限公司成功分公司」之帳戶○二○○一九─六，分別購入聯邦銀行之股票，並要求上訴人於其購買日之次日或第二日匯款至其華南銀行內湖分行活儲000000000000帳戶，上訴人自八十六年四月十七日起至同年五月十五日止，計匯入林來枝在華南銀行內湖分行之活期儲蓄存款帳戶款項四千二百二十六萬五千元，此有林來枝買受聯邦銀行股票與上訴人匯款之明細表、寶來證券股份有限公司成功分公司「證券存摺」及華南銀行內湖分行「活期儲蓄存款存摺」可稽，林來枝並依約先書立「本票」三紙交付上訴人為憑；由於林來枝所借款項係陸續分次用於購買聯邦銀行之股票，自八十六年四月十六日起至八十六年五月十四日止共買進一、七五○、○○○股，每股平均約以二十四元左右購入，惟截至八十九年十二月份止，聯邦銀行股票之收盤價跌落至每股僅為五．六元左右，已虧損三千五百萬元，截至九十一年四月十一日止，聯邦銀行股票之收盤價上升至每股僅為六．一元，但仍虧損達三千一百萬餘元，致全部慘遭套牢均未出售，而未能如期還款；林來枝另於康和綜合證券股份有限公司內湖分公司開設「證券存摺」帳戶，將其在寶來證券股份有限公司成功分公司「證券存摺」中所有聯邦銀行之股票轉帳至康和綜合證券股份有限公司內湖分公司之「證券存摺」帳戶，即目前股票均存於康和證券公司內湖分公司之帳戶中，此有該「證券存摺」可稽；上訴人與林來枝基於信賴關係，依據約定，無論其買入或賣出該股票均需應將股票登記帳戶存摺交付上訴人過目證實，上訴人已可掌握其股票大致情形，至目前為止既已虧損三千一百萬餘元，上訴人與林來枝均認為不宜認賠賣出，改以長期投資方式持股，並嗣將來回漲時賣出還款，被上訴人竟以「依市場交易慣例，如屬普通借貸，金主為了保本均會將股票押在其手中，如果股價跌破停損點勢必將股票殺出以求自保」云云，駁回上訴人之復查，財政部亦維持此見解，顯然是以偏概全，蓋上訴人並非以借貸專供他人買賣股票之「金主」，不得等同視之。㈣上訴人當時借款給林來枝投資聯邦銀行股票，係因該銀行股價為合理，具投資價值，冀望因股票價格上漲而雙方分享利益，故雙方當時並未約定應付利息（僅在林來枝將借款挪為他用時，才須按銀行六個月期存款利率給付利息予上訴人，作為賠償），而以「出售股票有超過平均成本價時，應將超過部分之三成交付上訴人」做為借款之代價，且上訴人既是借款給林來枝購買聯邦銀行股票，在林來枝尚未出售該股票之前，當然該股票仍為林來枝所有，而上訴人與林來枝均非專業之投資人，不懂何謂「停損點」，被上訴人以「系爭股票迄今仍為林來枝所有」暨「至今無還款記錄及給付相對利息」「如股價跌破停損點勢必將股票殺出以求自保」等云云為辯，顯然不瞭解上訴人與林來枝「約定書」之約定內容，且為被上訴人片面毫無根據之論點。㈤林來枝與上訴人間之「約定書」雖訂明該等借款「擬定於付款之六個月後，在八十六年度第四季後出售股票，並陸續歸還借款」，但因林來枝自八十六年四月十六日起至八十六年五月十四日止所買進之聯邦銀行股票每股平均價約為二十四元左右，截至被上訴人查處本案之八十九年十月三十日，聯邦銀行股票之股價已大幅跌落，致虧損不願賣出，迄今已拖延四年餘，上訴人因本案被誤認為贈與而與被上訴人發生行政爭訟，上訴人與林來枝遂發生爭執，故因前開借款未能順利還款所生債之糾紛，業由林來枝向臺北市內湖區調解委員會行調解程序，於九十二年一月六日達成協議為：「聲請人（即林來枝）於九十二年一月十五日先行還款二百五十萬元，其餘二千五百萬元自九十二年二月一日起，每半年各還五百萬元，迄還清為止，若其中一期未付，視同全部到期」；林來枝將其持有之聯邦銀行股票予以出售，忍痛虧損賣出，並於九十二年一月二十八日將所得之價金一千一百一十萬元從彰化銀行匯還上訴人在華泰商業銀行內湖分行之帳戶，有康和綜合證券股份有限公司內湖分公司合併買賣報告書暨交割憑單及其在彰化銀行匯款回條可稽，足證林來枝與上訴人間確實是成立「消費借貸」之關係。㈥上訴人匯入女兒 陳明玲 設於臺北銀行帳戶六百萬元，因陳明玲於八十六年四月二日購買坐落臺北市○○路○段○○巷○○弄○號房屋價款八百四十二萬元，由於其僅籌足自備款二百四十二萬元，不足之數向上訴人暫借，言明將來賺錢後再分期償還，為人父母者見子女有財務上之困難，伸出援手乃為天經地義之事，並無贈與之行為與意思之合意，上訴人積蓄有限，並非富有，所出借之款項乃供嗣後養老所用，且上訴人共有子女七人並未分產，自不可能單獨贈與陳明玲高達六百萬元。上訴人匯借予女兒陳明玲購置房屋之款項，業據陳明玲於辦妥房地所有權過戶登記之後，設定抵押登記予上訴人，以擔保其將來還款之用，此亦有他項權利證明書及抵押權設定契約書影本各一份可稽，雖該抵押權設定登記無利息之約定，但父女間提供無利息之借款乃屬正常。陳明玲分別已於九十二年四月二十二日由中國農民銀行國醫中心分行，匯款華泰銀行內湖分行上訴人帳戶五十萬元，於同年五月二日及五月五日，各匯款一百萬元，合計已償還二百五十萬元，餘款三百五十萬元將於近期內償還。如被上訴人亦主張此項借款為贈與，應依本院七十七年度判字第一六○八號之判例意旨，提出有效證明，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。㈡被上訴人查得上訴人自八十六年四月十七日至八十六年五月六日止，陸續自其銀行帳戶匯款至其同居家屬林來枝在華南銀行內湖分行之活期儲蓄存款帳戶（帳號為000000000000）計二七、四四○、○○○元，案經被上訴人函請林來枝提供該資金之用途說明，雖具文主張其係向上訴人借款用來購買聯邦銀行之股票，惟被上訴人查得林來枝與上訴人生有一子，兩人關係密切，依華南銀行所提供銀行傳票紀錄顯示並非單筆存入受款人帳戶，顯有刻意分次移轉資金之嫌；又匯款給其女陳明玲六、○○○、○○○元，雖主張借貸，惟至調查時並無任何還款紀錄，被上訴人認為此二事件均涉及二親等之間贈與，上訴人未依遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報，依查得資料核課贈與稅，並就應納稅額處以一倍之罰鍰。㈢查卷附林來枝華南銀行活期儲蓄存款存摺及其寶來證券股份有限公司成功分公司、康和綜合證券股份有限公司內湖分公司之證券存摺，截至九十年八月底止，林來枝僅將其存於寶來證券股份有限公司成功分公司一百七十萬股聯邦銀行股票，轉存康和綜合證券股份有限公司內湖分公司之證券存摺，此外即無任何進出紀錄。又上訴人於八十六年間出售巨額土地，被上訴人追查其售地款運用情形，發現其將部分售地款分次移轉至林來枝帳戶，供其購買股票，而系爭股票迄今仍為林來枝所有，且兩人關係密切，至今亦無任何還款紀錄及給付相對利息；況依一般市場交易慣例，如屬普通借貸，金主為了保本均會將股票押在其手中，如果股價跌破停損點勢必將股票殺出以求自保。上訴人主張其並非金主當無此等行為云云，尚難證明其無贈與事實，被上訴人依前揭法條規定認係贈與，並無不合。至於其匯入其女陳明玲臺北銀行帳戶六百萬元乙節，查系爭款項迄今已逾四年，迄未提示任何還款之證明文件，所提示之他項權利證明書及抵押權設定契約書影本，遲至九十年一月二十九日始辦理登記，顯係臨訟彌縫，尚難執為本案有利論據。㈣按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。上訴人未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人依前揭規定，就應納稅額處一倍之罰鍰計九、三三九、八○○元，尚無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本件上訴人出售土地，得款一一一、六○六、四○六元，自八十六年四月十七日起至同年五月六日止，陸續自其銀行帳戶匯款至其同居家屬林來枝在華南銀行內湖分行第000000000000帳號活期儲蓄存款帳戶，共計二七、四四○、○○○元；又匯款給其女兒陳明玲六、○○○、○○○元，被上訴人於九十年間對之調查，並無任何還款紀錄，被上訴人遂依查得資料，核定上訴人八十六年贈與總額三三、四四○、○○○元，淨額為三二、四四○、○○○元，應納贈與稅額九、三三九、八○○元，並按應按稅額加處一倍罰鍰九、三三九、八○○元。㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。本件上訴人於八十六年四月十七日至同年五月六日止，陸續自其銀行帳戶匯款至其同居家屬林來枝在華南銀行內湖分行第000000000000帳號活期儲蓄存款帳戶，共計二七、四四○、○○○元；另匯款給其女兒陳明玲六、○○○、○○○元等情，有各該匯款單附卷可稽，並為上訴人所不爭，事證至為明確。上訴人雖稱其係借貸關係，並以其與林來枝戶籍不在一處，否認其彼此間係同居家屬。惟查一般稱同居，乃指男女間在婚姻關係以外，彼此有親密關係，甚且育有子女之關係而言，此種親密關係並不以戶籍同在一處為限。本件上訴人與林來枝已育有一子，此有林來枝之戶籍謄本附在原處分卷可證，而至九十年間被上訴人對之調查，林來枝及陳明玲均仍分文未還，此為上訴人所不爭，至於上訴人稱林來枝於九十二年一月六日與伊在臺北市內湖區公所達成調解，同意自九十二年一月十六日起分期償還借款，及其女陳明玲於九十年一月十九日提供其購買之土地及房屋與其設定抵押擔保等各節，查被上訴人業於八十八年十二月三日即已致函上訴人開戶之華南銀行內湖分行，調查上訴人與林來枝帳戶間之資金流向，此有被上訴人八十八年十二月三日財北國稅審二字第八八○四八九二○號函影本附卷可稽，被上訴人並於九十年對上訴人調查，上訴人於被上訴人對之調查後，始與林來枝成立調解，分期償還借款，及上訴人之女陳明玲於九十年一月十九日提供其所有房屋及土地供其設定抵押擔保，顯係其知悉被上訴人對之調查後，為規避贈與行為被查獲，所為彌縫之作，自不足作為其係借貸之證據，參酌其彼此間分別為同居或父女關係，關係至為密切，被上訴人認其係屬贈與應無違一般經驗法則。從而，原處分依查得資料，按上開條文之規定，核定上訴人八十六年贈與總額三三、四四○、○○○元，淨額為三二、四四○、○○○元，應納贈與稅額九、三三九、八○○元，並按應按稅額加處一倍罰鍰九、三三九、八○○元，於法並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞以林來枝及陳明玲於九十二年間已陸續還款，指摘原判決有不備理由及不適用法規或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。本件被上訴人既已證明上訴人於八十六年四月十七日至八十六年五月六日止，陸續自其銀行帳戶匯款至其子陳俊伯之生母林來枝之銀行帳戶二七、四四○、○○○元，供其購買股票之用，並匯款給其女陳明玲六、○○○、○○○元。供其購屋之事實，並為上訴人所不爭，則依舉證責任分配之原則，上訴人如主張上開匯款非屬無償贈與，自應負舉證之責任，原審以本件被上訴人係於八十八年十二月三日調查上訴人系爭贈與之事實，而上訴人於該調查日以後所為之還款行為以及所提借款約定及設定抵押權擔保及調解行為等均係事後彌縫之作而不予採信，乃原審取捨證據、認定事實職權之行使，尚難以原判決為不利於上訴人之認定遽認為原判決有不備理由及不適用法規或適用不當之違背法令，原判決亦難謂有未依職權調查證據及違反舉證責任分配原則之情形。蓋林來枝既曾與上訴人基於非婚姻關係生有一子陳俊伯，原審稱此非婚姻關係為同居關係乃因其為非合法關係而名之，尚無可厚非。又本院七十七年度判字第一六○八號判決並非判例，因案情各異，尚難執為本件有利上訴人判決之依據。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月九日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官黃合文法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年九月十日