裁判字號：最高行政法院87年判字第1550號判決
裁判日期：民國87年07月30日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十七年度判字第一五五○號
原告高雄區中小企業銀行股份有限公司代表人甲○○被告雲林縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年七月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣土地所有權人 吳金英 等六人所有坐落雲林縣○○鄉○○段六七八、六九一、七○八地號等三筆土地，經台灣雲林地方法院受理八十四年度執字第一二五六號清償強制執行事件所拍定，經被告所屬北港分處核定應納土地增值稅新台幣（以下同）二、一一
一、一六六元。嗣原告所屬高雄區中小企業銀行旗山分行以債權人身分於八十四年十二月二十日向被告所屬北港分處代位申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經被告所屬北港分處於八十五年一月十六日會同地政、農業單位會勘結果，系爭六七八、七○八地號土地仍種有蒜仔、六九一號土地甘蔗已採收，然因拍定人 王秀榮 表示取得該農地後，並無繼續耕作意願，核與土地稅法第三十九條之二立法意旨及規定未合，乃否准其所請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、 吳必泰 先生為原告之總經理，亦即原告之法定代理人非再訴願決定書所載之代表人，謹先敘明。二、按土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款及農業發展條例施行細則第十五條第一項第一款均規定，耕地，由申請人依土地稅法第三十九條之二第一項或農業發展條例第二十七條申請免徵土地增值稅者，於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關即可，並未規定應再檢附「承受人繼續作農業使用承諾書（即土地承買人繼續耕作意願書）」；又按土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款及農業發展條例施行細則第十五條第二項第二款均規定，耕地以外之其他農業用地如須申請免徵土地增值稅者，由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。復觀鈞院八十年度判字一六八八號判決意旨謂：「拍賣農業用地之拍定人，於拍定承買後，如有農業發展條例第五十五條之二各款不繼續耕作之情形，應受處罰，或拍定人如將該農業用地變更為非農業使用後再移轉，將以拍賣時之公告現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅，而不以法院拍定價格為原地價，因此，法院拍賣之農業用地免稅與否，雖與拍定人以後之權益有所影響，但此乃由於拍定人另一行為所生之結果，與該農業用地拍賣時，是否合於免徵土地增值稅之要件，當然發生免稅之效果，並無直接關連。」由此可知，僅有「耕地以外之其他農業用地」申請免徵土地增值稅時，方須檢附「土地承買人繼續耕作意願書」，依前揭施行細則規定及「明示其一，排除其他」之法理，耕地不須檢附「土地承買人繼續耕作意願書」。換言之，耕地承受人之繼續耕作事實非屬耕地移轉時免徵土地增值稅之要件，縱耕地承受人不繼續耕作，耕地依法仍可免徵土地增值稅，此時僅係主管機關應依土地稅法第五十五條之二規定對耕地承受人處以不繼續耕作之罰鍰，與耕地是否課徵土地增值稅無關。又據八十六年五月六日財政部台財稅第000000000號函釋主旨謂：「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」鈞院八十六年七月三十一日八十六年度判字第一八七一號判決理由要旨謂：「．．．按私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限，違者，其所有權之移轉無效，為土地法第三十條所明文，而承受人能自耕之認定，由承受人戶籍所在地之鄉鎮公所審查、核發自耕能力證明書，以資證明。而自耕能力證明，非但指被證明人客觀上有耕作能力，且指承受農地後繼續從事耕作，否則，即失該條強制規定之法意，此觀之內政部七十四年六月十五日台內地字第三二一一四七號函頒修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第三點之規定，可資佐證．．．」亦採同一見解。三、本件系爭土地係耕地，案外人（即拍定人）王秀榮向台灣雲林地方法院標買時提出主管機關核發之承受人自耕能力證明書，凡此皆為被告所不否認。承受人王秀榮標買系爭耕地時既提出自耕能力證明書，依上開法令及判決意旨，應認其承受農地當時或其後繼續從事耕作系爭耕地之意願，系爭耕地依法自應免徵土地增值稅，要無疑義。被告、訴願及再訴願機關，雖先後提出不同理由駁回原告免徵土地增值稅之申請，但均為無理。四、被告之理由不無曲解法令，且被告拒絕依土地稅法第三十九條之二第一項退還誤扣之土地增值稅，實於法無據，其理由如下：㈠、本件系爭耕地，經原告聲請台灣雲林地方法院，以八十四執字第一二五六號執行事件拍定，由該法院依稅捐稽徵法第六條第三項規定，自拍定價金中扣繳土地增值稅新台幣（下同）二百一十一萬一千一百六十六元分配與被告，此有台灣雲林地方法院民事執行處八十四年十月二十八日乙股八四執字第一二五六號強制執行金額計算書分配表可證。系爭耕地依據土地登記簿謄本及台灣雲林地方法院民事執行處通知八十四年八月八日雲院百民執乙決字第八十四－一二五六號）記載其地目為「田」，且編定使用種類為「特定農業區農牧用地」，依土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款及農業發展條例第三條第十一款規定，屬於耕地，故原告依土地稅法第三十九條之二第一項或農業發展條例第二十七條於八十四年十二月二十日向被告申請對系爭耕地免徵土地增值稅，並將已扣繳之土地增值稅退還與台灣雲林地方法院民事執行處。惟被告先後以八十四年十二月二十三日八四雲稅北二字第八四○一四一四三號函及八十五年一月十八日八五雲稅北二字第八五○○○○一四號函要求原告補送土地承買人繼續耕作意願書及已繳納之土地增值稅收據聯，並於八十五年三月五日八五雲稅北二字第八五○○一四五○號函中以拍買人不願繼續耕作為由，拒絕退還溢扣之土地增值稅，此與前開法令規定、財政部函釋及行政法院見解相違背，實為違法課徵。被告引用財政部八十五年三月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十五日台財稅第000000000號函謂：「．．．土地稅法第三十九條之二第一項規定．．．其立法意旨係配合農業發展政策，以便自耕農民取得農地，擴大農場經營規模故移轉與自行耕作之農民繼續耕作為免徵土地增值稅要件之一．．．農業用地經法院拍賣後，嗣經債權人檢附相關證明文件申請免稅，經農政單位實地勘查該地雖均種植竹林．．．而拍定人取得土地後，異議表示，其承受土地後未作農業使用，亦不承諾繼續耕作．．．則與前揭立法意旨及規定未合，應不得免土地增值稅」「．．．經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者；得依本部七十七年五月十三日台財稅第000000000號函釋辦理，但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用」等語，惟依土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款及農業發展條例施行細則第十五條第一項第一款規定，及鈞院八十年判字一六八八號判決意旨可知，耕地出賣人申請免徵土地增值稅，祗須提出土地登記簿謄本，及農地承受人自耕能力證明書即可，不必為同條項第二款所規定「耕地以外其他農業用地」需再提出繼續作農業使用承諾書。蓋耕地承受人必須具自耕能力，並且需自耕，所承受耕地則不得作其他用途，故承受人於取得農地承受人自耕能力證明書時，即可認其有繼續自耕意願，符合免徵土地增值稅條件，否則承受人欠缺自耕意願，當不能取得自耕能力證明書。至耕地以外之農業用地，如林地，其承受人不限制其資格，任何人即可承受，該農業用地之用途，亦不以耕作為限，惟出賣人欲出售農業用地申請免徵土地增值稅，必須將土地出賣於農民，並且承受人承受後應繼續作農業使用，故上開法令特別規定，申請免徵土地增值稅，除土地登記簿謄本外，尚應提出承受人戶籍謄本及繼續作農業使用承諾書，方可准許免徵土地增值稅。由此可知，被告所引用之財政部函釋中之「農業用地」係指耕地以外之農業用地而言，不包括耕地在內，方符法令。系爭耕地依據土地登記簿謄本及台灣雲林地方法院民事執行處通知（八十四年八月八日雲院百民執乙決字第八十四－一二五六號）記載其地目為「田」，且編定使用種類為「特定農業區農牧用地」，依土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款及農業發展條例第三條第十一款規定，屬於耕地，不受上開財政部解釋法令規範。故原告依土地稅法第三十九條之二第一項或農業發展條例第二十七條於八十四年十二月二十日向被告申請對系爭耕地免徵土地增值稅，並將已扣繳之土地增值稅退還與台灣雲林地方法院民事執行處，並非無據。㈡、被告所指財政部函釋「土地拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用」，依前揭法令規定及說明，足見上開財政部函釋係對耕地以外農地申請免徵土地增值稅者所作解釋，不適用於耕地申請人申請免徵土地增值稅之用。縱上開函釋係指全部農地而言，惟上開函釋僅係行政機關之解釋令，農業發展條例施行細則及土地稅法施行細則均為法律授權其上級行政機關制定之行政命令，其效力同法律，依憲法第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」之法律優位原則，上開函釋與上揭二法之施行細則牴觸，顯然違法無效，況財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函已解釋經法院拍賣之耕地應准予免徵土地增值稅，被告所指之財政部函釋顯然違法亦不得適用於系爭耕地，即被告不得依據上開函釋及系爭耕地拍定人不願繼續耕作為由，拒絕適用土地稅法第三十九條之二第一項對系爭耕地改為免徵土地增值稅之處分。㈢、按依土地稅法第三十九條之二第一項或農業發展條例第二十七條申請免徵土地增值稅者，其判斷是否具備免徵土地增值稅之時點，應以拍定或買受時為準，最遲亦應以取得權利移轉證書或辦理移轉登記時作為判斷時點。拍定人在此時點前未表示不願繼續作農業使用，稅捐機關應免徵土地增值稅；若表明不願繼續耕作，稅捐機關方可向出賣人課徵土地增值稅。此觀拍定人取得權利移轉證書或辦畢移轉登記後，若其不願繼續耕作，稅捐機關即可依土地稅法第五十五條之二之規定對免徵土地增值稅農地承受人加以處罰；稅捐機關不能對出賣人課徵土地增值稅，即可明瞭。系爭耕地為耕地，依土地法第三十條規定以有自耕能力者始得承受，法院拍賣時，土地承買人提出之農地承受人自耕能力證明書，即表示有繼續耕作承受耕地之意願，該證明書應認為兼具備「土地承買人繼續耕作意願書」之性質；反之，若無耕作意願，主管機關依法不能發給農地承受人自耕能力證明書，法院更不能拍定，此即行政院訂定上開二法之施行細則時，規定申請「耕地」免徵土地增值稅者，僅提出「農地承受人自耕能力證明書影本」即可，未規定應提出「繼續作農業使用承諾書」之道理所在。查系爭耕地之拍買人王秀榮於八十四年八月三十日向法院標賣當時，並未表示拍定取得產權後不願繼續作農業使用，有拍賣筆錄可查證，即被告八十五年三月五日來函雖記載函請土地拍買人王秀榮到處調查結果，該拍賣人稱所拍買之本案三筆土地不願意作農業使用，但未提出任何證據以實其說，所載事實，已屬可疑；再就被告於八十五年二月十六日函請拍定人到處調查公函之發文字號，與被告於八十五年三月五日致原告公函之發文字號完全相同，即均為八五雲稅北二字第八五○○一四五○號之事，相互印證該函顯係事後制作，被告所稱王秀榮對系爭耕地不願繼續作農業使用，難認實在。被告又稱：「原告所屬之高雄區中小企業銀行旗山分行於八十四年十二月二十日向本處北港分處申請免徵土地增值稅，經本處北港分處會同農業、地政單位會勘結果系爭土地部分種有作物，部分已採收；然拍定人聲明所取得之三筆系爭土地不願意作農業使用，不繼續耕作．．．，對於拍定人取得拍定農業用地後，如無繼續耕作意願，縱若拍定當時均種有作物，仍不適用土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，前開財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函及八十五年三月十九日台財稅第000000000號函先後闡述甚明，本處北港分處否准所請，並非無據。」等語。惟被告所屬北港分處何時會同哪一個農業及地政單位會勘，並不能具體在答辯書記載，已屬可疑。所稱「不願繼續作農業使用」等語，又未提出任何文件以供查證，益足證明被告並未前往現場會勘，拍定人亦未表明不願繼續作農業使用之語，不無疑義。又系爭耕地課徵土地增值稅，對拍定人及被告均有利，但拍定人並不知情，故縱拍定人有此陳述，亦係被告誘導訊問所致，並非出於拍定人本意。況系爭耕地之拍定人王秀榮於八十四年八月三十日向法院標買當時，並未表示拍定取得產權後不願繼續作農業使用，有拍賣筆錄可查證，而拍定人表示不願繼續作農業使用之日期，距拍定日期長達五個月以上，自不能以此認為拍定及買受時即有不願繼續作農業使用之證據。被告對此未能做出任何辯駁，僅一再以拍定人於事後表明不願繼續耕作為由，拒絕為免徵土地增值稅之處分。且原告於八十四年十二月二十八日時派人前往系爭耕地查勘，發現系爭耕地上種植有甘蔗、蒜仔等作物，此有照片為證，可見拍定人對系爭耕地仍繼續作農業使用。系爭耕地拍定人於八十四年八月三十日向法院拍定，八十四年九月三十日取得不動產移轉證書，八十四年十月十三日辦理移轉登記。被告所稱會同農業及地政機關會勘，其時間在原告向該機關申請免徵土地增值稅之八十四年十二月二十日之後，距拍定人取得產權後四個月，拍定人始有不願繼續作農業使用之聲明，依前開說明，系爭耕地仍應免徵土地增值稅，況被告勘查結果，系爭耕地部分種有作物，部分已採收，無異表示拍買人承受後至被告會勘時，仍再繼續作農業使用，則其應免徵土地增值稅，要無疑義。至拍買人縱有上開不願繼續作農業使用之聲明，亦係被告為保護其既得課徵土地增值稅之利益，威脅利誘無知之拍買人所致，否則拍買人為何不於拍買時或於會勘前早為不願繼續作農業使用之聲明﹖五、次查訴願決定機關（即臺灣省政府）駁回原告之訴願，除採信被告曲解法令之違法理由外，復認「至訴稱耕地承受人是否繼續耕作非屬免徵土地增值稅之要件，請撤銷原處分乙節，核與上開部函核釋內容未符，且拍定人表示是否繼續作農業使用乙節，係屬拍定人單方、主觀之意思表示，尚不得由他人以其於拍定時有無表示而得以推定之，所訴委無足採」云云，其訴願決定亦於法無據，其理由如後：㈠按土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款及第二款規定之要件不同，依文義解釋即知耕地承受人無須再檢附「承受人繼續作農業使用承諾書（即土地承買人繼續耕作意願書）」，換言之，上開財政部函釋中稱「．．．但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。」係針對耕地以外農業用地之承受人，訴願決定機關於訴願決定書中對耕地承受人於申請免徵土地增值稅時無須檢附「承受人繼續作農業使用承諾書（即土地承買人繼續耕作意願書）」及上開財政部函釋係針對耕地以外農業用地之承受人為之，均無任何異議，其稱「耕地承受人是否繼續耕作非屬免徵土地增值稅之要件．．．核與上開部函核釋內容未符」，卻避談上開財政部函釋之適用對象為耕地以外農業用地之承受人，並非指耕地承受人，自不能以該函釋用於耕地承受人，而拒絕依法予耕地承受人免徵土地增值稅之處分。㈡、訴願決定機關所稱「拍定人表示是否繼續作農業使用乙節，係屬拍定人單方、主觀之意思表示，尚不得由他人以其於拍定時有無表示而得以推定之」，惟依民法規定，意思表示包括明示及默示。最高法院二十九年上字七六二號判例意旨謂：「所謂默示之意思表示，係指依表意人之舉動或其他情事，足以間接推知其效果意思者而言。」訴願決定機關誤認意思表示必須均為明示之意思表示，實屬違法。系爭耕地拍定人王秀榮既於標買當時未為不願繼續作農業使用之明示意思表示，復於標買後繼續作農業使用，在在均足以證明拍定人有繼續作農業使用之默示意思表示。至於拍定人在拍定後五個月後所稱「不願繼續作農業使用」之意思表示，若非被告威脅利誘下所為不實之陳述，即係被告偽造之談話筆錄，依民法規定，此意思表示對原告無效，自不能採信。六、復查再訴願決定機關駁回原告之訴願，其雖認耕地土地增值稅之免徵不須檢附「繼續作農業使用承諾書」，惟謂「原處分機關否准系爭農地土地增值稅之理由係以『．．．拍買人 王秀榮君 所拍買之口湖鄉埔北六
七八、六九一、七○八號等三筆土地，不願意作農業使用，不繼續耕作』，與土地稅法第三十九條之二第一項『繼續耕作』之要件不合，乃不予准許，並非以再訴願人未補附『土地承買人繼續耕作意願書』為否准理由．．．稽徵機關需查證事項係系爭土地拍定人是否『自行耕作』和『繼續耕作』，本件原處分機關依據拍定人八十五年三月五日調查之談話筆錄所稱：『自本期甘蔗採收後現在閒置不用，準備填土』、『所拍買之埔北段六七八號等三筆土地，現在填土準備蓋糧食倉庫』之供述，認定系爭農地既已『閒置不用』『填土準備蓋糧食倉庫』，已與土地稅法第三十九條之二第一項『繼續耕作』之要件不合，未予准許免徵土地增值稅，並無違誤。本件原決定及原處分均應予維持」云云，然其再訴願決定仍違法無據，其理由說明如後：㈠依財政部八十六年五月六日財政部台財稅第000000000號函釋主旨：「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」又鈞院八十六年度判字第一八七一號判決理由要旨謂：「．．．按私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限，違者，其所有權之移轉無效，為土地法第三十條所明文，而承受人能自耕之認定，由承受人戶籍所在地之鄉鎮公所審查、核發自耕能力證明書，以資證明。而自耕能力證明，非但指被證明人客觀上有耕作能力，且指承受農地後繼續從事耕作，否則，即失該條強制規定之法意，此觀之內政部七十四年六月十五日台內地字第三二一一四七號函頒修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第三點之規定，可資佐證．．．」本件系爭耕地之拍買人王秀榮係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，故系爭耕地有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅乃不容置疑。本件財政部之再訴願決定書於八十六年七月製作，未適用該部上揭八十六年五月六日作出之解釋，顯然自相矛盾，不足採取，應予廢棄。㈡、耕地承受人之繼續耕作事實非屬耕地移轉時免徵土地增值稅之要件，縱耕地承受人不繼續耕作，耕地依法仍可免徵土地增值稅，此時僅係主管機關應依土地稅法第五十五條之二規定對耕地承受人處以不繼續耕作之罰鍰，與耕地是否課徵土地增值稅無關，此自前揭鈞院八十年判字一六八八號判決意旨即知。否則任由耕地承買人不繼續耕作卻又不依法加以處罰，即失制定該條罰鍰之法意。況系爭耕地於拍買人王秀榮拍買後仍繼續耕作，此自前述原告派人於八十四年十二月二十八日拍攝系爭耕地上種有蒜仔等作物之照片及據被告所稱其北港分處於八十五年一月十六日會同地政、農業單位會勘，本件耕地結果，系爭六七八、七○八地號土地仍種有蒜仔、六九一號土地甘蔗已採收可明，再訴願決定機關僅憑拍買人之談話筆錄表明系爭耕地「閒置不用」、「準備填土蓋倉庫」等片面之詞而不顧系爭耕地仍繼續耕作之事實所作再訴願駁回之決定實難令人信服，亦違法不當，不足採信。七、綜上所述，被告、訴願及再訴願機關所為系爭耕地不能免徵土地增值稅之處分及決定，難認合法，懇請鈞院判決將原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷，並指示被告將系爭耕地課徵土地增值稅之處分改為免徵土地增值稅之處分，並將向台灣雲林地方法院民事執行處分配領取之系爭耕地土地增值稅款全部退還台灣雲林地方法院民事執行處，以免此一違法處分繼續侵害人民權利，發生國家賠償問題等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告所屬之高雄區中小企業銀行旗山分行，於八十四年十二月二十日以債權人身分代位申請經台灣雲林地方法院所拍定之土地所有權人吳金英等六人所有坐落於雲林縣○○鄉○○段六七八、六九一、七○八地號土地三筆，依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅二、一一一、一六六元。案經被告所屬北港分處會同農業、地政單位人員現場會勘，系爭土地部分種有作物，部分已採收，確有作農業使用，但因拍買人八十五年三月五日談話筆錄自陳「自本期甘蔗採收後現在閒置不用，準備填土」「所拍買之埔北段六七八號等三筆土地不願意作農業使用，不繼續耕作」「所拍買之埔北段六七八號等三筆土地現在填土準備蓋糧食倉庫」，被告仍依前揭部函釋，否准所請，並非無據。二、經核「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」為行政院八十五年一月二十四日八十五財字第二四四一號令修正土地稅減免規則第二十四條第二項所明定。又「農業用地移轉，所檢附主管機關核發之承受人自耕能力證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止，在六個月內者，始得申請適用土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅」「農地拍定人×××君於拍定日後，法院發給權利移轉證書之日前取得自耕能力證明書，原土地所有權人據以申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅一案，參照本部八十年十二月三日台財稅第000000000號函釋意旨，應准予受理」，分別為財政部八十年十二月三日台財稅第000000000號函及八十二年九月十六日台財稅第000000000號函釋在案。故耕地土地增值稅之免徵，依上述規定，並不須檢附「繼續作農業使用承諾書」，被告所屬北港分處八十四年十二月二十三日八四雲稅北二字第八四○四一四三號函及八十五年一月十八日八五雲稅北二字第八五○一四一四三號函請原告補附「土地承買人繼續耕作意願書」，已奉財政部再訴願決定指非適法，惟被告所屬北港分處否准原告系爭農地土地增值稅免徵之理由，係以「．．．拍買人王秀榮君稱所拍買○○○鄉○○段六七八、六九一、七○八號等三筆土地，不願意作農業使用，不繼續耕作」與首揭土地稅法第三十九條之二第一項「繼續耕作」之要件不合，乃不予准許；並非以原告未補附「土地承買人繼續耕作意願書」為否准理由。三、至另稱應以拍定或買受時為認定時點，拍買人在此之前未表非不願繼續作農業使用時，即應免徵土地增值稅乙節，經核買受人或拍買人在「自耕能力證明申請書」內，已自承「．．．承受．．．耕地後，確係供自任耕作」，參酌前述耕地土地增值稅之免徵，不須檢附「繼續作農業使用承諾書」之法旨，在拍買人檢送「自耕能力證明書」時，並不需拍買人再有所表示是否願意繼續作農業使用。稽徵機關需查證事項係系爭土地拍買人是否「自行耕作」和「繼續耕作」，被告所屬北港分處依據拍買人八十五年三月五日調查之談話筆錄所稱：「自本期甘蔗採收後現在閒置不用，準備填土」「所拍買之埔北段六七八號等三筆土地，現在填土準備蓋糧食倉庫」之供述，認定系爭農地既已「閒置不用」「填土準備蓋建糧食倉庫」，已與土地稅法第三十九條之二第一項「繼續耕作」之要件不合，未予准許免徵土地增值稅，並無違誤等語。
理由按經理人，就所任之事務，為有代表商號為原告或被告或其他一切訴訟上行為之權，民法第五百五十五條定有明文，此項規定於公司之經理人並未排斥適用，原告之總經理，於其所任事務範圍內之事項，自有代表原告起訴之權限；及原告之原代表人吳必泰，現變更為甲○○，並已由其承受訴訟，於法並無不合，合先敍明。
本件土地所有權人吳金英等六人所有坐落台灣省雲林縣○○鄉○○段六七八、六九一、七○八號等三筆土地，經台灣雲林地方法院受理八十四年度執字第一二五六號清償強制執行事件所拍定，經被告所屬北港分處核定應納土地增值稅二、一一一、一六六元，原告所屬高雄區中小企業銀行旗山分行以債權人身分於八十四年十二月二十日向被告所屬北港分處申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅經被告所屬北港分處於八十五年一月十六日會同地政、農業單位會勘結果，系爭六七八、七○八號土地仍種有蒜仔、六九一號土地甘蔗已採收，然因拍定人王秀榮表示取得該農地後，並無繼續耕作意願，核與土地稅法第三十九條之二立法意旨及規定未合，乃否准所請。固非無見，惟原告主張：執行法院拍賣農地，拍定人檢附自耕能力證明書，應有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，免徵土地增值稅，至拍定人嗣後表示不繼續耕作，應依同法第五十五條之二規定處罰云云。按私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限，違者，其所有權之移轉無效，為土地法第三十條所明文，而承受人能自耕之認定，由承受人戶籍所在地之鄉鎮公所審查、核發自耕能力證明書，以資證明。而自耕能力證明，非但指被證明人客觀上有耕作能力，且指承受農地後繼續從事耕作，否則，即失該條強制規定之法意，此觀之內政部七十四年六月十五日㮀台內地字第三二一一四七號函頒修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第三點之規定，可資佐證；又依土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，又依上揭規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敍明「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰，復經財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函解釋有案。系爭農地經原告聲請強制執行後，台灣雲林地方法院拍賣公告，註明投標人應提出鄉鎮市公所核發之該耕地承受人自耕能力證明書，有該執行法院八十四年八月八日雲院百民執乙決字第八十四－一二五六號民事執行通知及公告影本附於本院卷可按。系爭耕地由拍定人王秀榮向該執行法院提出自耕能力證明書參與投標，並已於八十四年十月十三日所有權移轉登記完畢，有自耕能力證明書、土地登記簿謄本附於原處分可稽，且被告所屬北港分處於八十五年一月十六日會同地政、農業單位會勘結果，系爭六七八、七○八號土地仍種植蒜仔，系爭六九一號土地甘蔗已採收，結論：依規定繼續作農業使用，有免徵土地增值稅之農地實地查核清單影本附於原處分卷可按，至於嗣後拍定人王秀榮於八十五年三月五日表示系爭土地自本期甘蔗採收後，現在閒置不用，準備填土蓋糧食倉庫云云，揆諸首揭說明，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，而拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，係屬土地稅法第五十五條之二之另一問題，兩者當予明確區分。綜上所述，被告對提出自耕能力證明書之拍定人王秀榮承買執行法院拍賣之系爭農地，核課土地增值稅，而否准原告以債權人地位代位請求免徵土地增值稅，即有待商榷。一再訴願決定，均未予糾正，亦不無疏略。原告執以指摘，非無理由。爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷。由被告重行研明後，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年七月三十日
行政法院第五庭
審判長評事葉振權
評事藍獻林評事沈水元評事林清祥評事劉鑫楨右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十七年七月三十一日