裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1555號判決
裁判日期：民國105年03月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1555號105年2月17日辯論終結原告 王正男 訴訟代理人 林勝安 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 林靜虹
李惠蓉 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4年8月21日台財訴字第10413927230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）99至100年間銷售房屋，經被告查獲核定補徵營業稅並處罰鍰，該部分並經本院102年度訴字第1500號判決駁回確定在案，嗣被告以原告未辦理100年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟仍逾期辦理100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）180,400,846元、營業淨利25,539,272元、全年所得額25,539,272元及免徵所得稅之出售土地增益12,485,814元，經被告依書面審查按申報數核定，並加徵怠報金90,000元（以下合稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告本年度出售房屋並未達財政部95年函令所規定6戶以上，原告已申報個人綜合所得稅在案，並非交易頻繁或以營利為目的，被告擬制為個人未辦營業登記，補徵營業稅並改課營利事業所得稅，有適用法令錯誤之爭議。原告100年僅出售房屋3筆5戶，未達一年6戶之查核標準，被告何得逕視為營利活動，以營業人視之，補徵營業稅、營所稅？又100年所查得售屋5戶，其中門牌號為新北市○○區○○路○○○號2樓、173號1、2樓房屋，係屬同一棟房屋且樓層間互通其分成三個門號及產權係地政、戶政法令規定使然，原告販售上開房屋充其量亦只能算1筆1戶交易，而非1筆3戶交易，所以100年度合計應只有出售房屋3戶，根本未達一個年度出售6戶以上房屋被列為查核範圍，且原告販售其他房屋之原因亦非為營利為目的之營業行為。又按財政部80年
8月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年函釋）規定，應俟營業稅部分確定後再為營利事業所得稅復查決定之參考，本件營業稅之行政救濟，經本院104年度訴字第01027號判決後，原告不服，提起上訴，現於最高行政法院審理中，未為終局判決確定，被告率先作為復查及訴願駁回決定，應有未合，應請裁定停止訴訟程序。至有關怠報金部分，該所得已申報財產交易所得繳納綜合所得稅，顯已充分揭露交易事實，而今被告機關逕予改課營利所得應屬被告機關認定上所為之調整要難責以未依規定辦理申報而課以怠報金，是以怠報金之處分應一併撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：本件原告販售房屋等事實已經本院102年度訴字第1500號判決駁回，因未提起上訴而告確定，故其合法性已有實質確定力，被告據此事實以核定營利事業所得稅並作成復查及訴願決定，程序並無違誤；被告所稱應請裁定停止訴訟程序乙節，核不足採；本件同一課稅事實之營利事業所得稅部分，被告依據該營業稅確定之核定稅捐處分，並以原告自行列報營業收入淨額180,400,846元、營業淨利25,539,272元、全年所得額25,539,272元及免徵所得稅之出售土地增益12,485,814元，依書面審查按申報數核定，另依所得稅法第79條第1項規定，就其出售之營業收入計算其營利事業所得額，併計資本主年度綜合所得稅之營利所得課徵所得稅，並無不合。怠報金部分，原告未辦理100年度營利事業所得稅結算申報，被告依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，該通知書於103年4月15日合法送達滯報通知書，惟原告遲至103年10月20日始辦理結算申報，被告依所得稅法第108條第2項規定，以核定之所得額13,053,458元按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額2,219,
087元加徵20％怠報金，惟最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告綜所稅所得資料通報單、被告違章資料（滯報金）通報單及送達證書、原告103年10月20日結算申報書、原告房地產買賣契約書、原告綜合所得稅100年度申報核定、本院102年度訴字第1500號判決、104年度訴字第01027號判決影本附卷可稽（見原處分卷第97、96、52、51、104-127、216-218、132-142、240-248頁），自堪認定。經核本件之爭點為：被告認原告於10
0年間出售系爭房地，係屬以營利為目的之營利事業，而未辦理營利事業所得稅結算申報，據以原處分核定原告營利事業所得額及裁處怠報金，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠營利事業所得額部分：
⒈按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」「凡有中
華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第11條第2項、第14條第1項第
1類、第24條第1項定有明文。可知，所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，而應課徵綜合所得稅或營利事業所得稅，則視其主體及所得性質定之。又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。
2.次按「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。（第2項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，……。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」分別為行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第71條第1、2項、第79條第1所明定。據此可知，依行為時所得稅法第71條第2項規定，獨資或合夥型態之營利事業所得額，雖直接歸課獨資資本主或合夥人之綜合所得稅，惟該等營利事業仍應辦理營利事業所得稅結算申報，祇是無須計算及繳納其應納之結算稅額而已。
⒊經查，原告於99年至100年間共出售臺北市○○區○○路○
段○○○巷○○號10樓○○○區○○○路○○○巷○○號及新北市○○區○路○街○○巷○號、成功路171號2樓、173號、173號2樓、173號地下2樓等7筆房屋及停車位等情，有房屋交易資料查核清單（見原處分卷第94頁）、土地房屋買賣契約書、土地建築改良物所有權買賣移轉契約書等件在卷可稽（見原處分卷第58-89頁）。觀諸原告於短時間交易數量已超出一般房屋為固定資產之特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之交易等同視之，而屬經常性、繼續性之銷售行為，再佐以前揭交易行為經被告查獲核定補徵營業稅並處罰鍰，該部分業經本院102年度訴字第1500號判決駁回原告之訴確定等情，故被告審認原告從事銷售房屋之經濟活動，已符合營利及持續性之要件，核屬所得稅法第11條第2項規定所稱以營利為目的之營利事業，應為營利事業所得稅之課徵對象，即無不合。至原告所稱其售與蘇木村之房屋係原持有人抵償債務而取得；其售與五常水電公司之房屋僅有10坪，購入時原本作為停車用，因受周邊環境影響出入不便始才出售；其購入系○○○區○○路○○○號2樓、173號1、2樓，因造成個人資金缺口及貸款壓力，而將其出售用以舒緩經濟壓力等情，經本院102年度訴字第1500號案件中調查結果，認均非事實等情，亦有該確定判決書在卷可稽。是以，原告主張該等財產之交易，不得視為以營利為目的之營業行為，並無可採。
⒋故依上揭規定及說明，原告於100年度從事銷售房屋之經濟
活動，係屬以營利為目的之營利事業，尚非一般個人偶發性出售房屋之財產交易，是依行為時所得稅法第71條第1、2項規定，原告應辦理營利事業所得稅結算申報，及將其經營銷售房屋之營利事業所得額，依同法第14條第1項第1類規定列為「營利所得」課徵綜合所得稅，原告未依上開規定辦理申報，逕依同法第14條第1項第7類「財產交易所得」申報綜合所得稅，即有違誤。則被告於核課期間內，依行為時同法第79條第1項規定，限期催報原告補辦營利事業所得稅結算申報，原告逾催報期限辦理結算申報，列報營業收入淨額180,400,846元、營業淨利25,539,272元、全年所得額25,539,272元及免徵所得稅之出售土地增益12,485,814元，被告依書面審查按原告申報數核定後，將其營利事業所得額歸併核定原告營利所得，補徵原告綜合所得稅（參見原處分卷第216-
218頁），並無不合。原告藉詞已依財產交易所得報繳綜合所得稅，執以指摘被告核定原告營利事業所得額之原處分違法云云，並無可採。
⒌原告雖復主張其100年度僅出售房屋3筆5戶，未達一年6
戶之查核標準，且原告販售其他房屋之原因亦非為營利為目的之營業行為，被告擬制為個人未辦營業登記，補徵營業稅並改課營利事業所得稅，有適用法令錯誤之爭議；又按財政部80年函釋規定，應俟營業稅部分確定後再為營利事業所得稅復查決定之參考云云。經按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年
1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」「自97年1月1日起個人每年度銷售房屋達6戶以上者；先行納入查核範圍；惟應再審酌其交易頻率及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅。」分別為財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號、第00000000000號令釋在案。可知，有關稅捐主體即營業人資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之，此即財政部上開令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。準此，所謂「具備營利目的之持續性出賣行為」，其實證特徵表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，故前揭令釋中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍……」，並要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。而銷售房屋戶數係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，尚須審酌個案情形之交易頻率及是否確以營利為目的等情事。是原告主張其未達一年6戶之查核標準，且其販售其他房屋之原因亦非為營利為目的之營業行為，其已申報個人綜合所得稅財產交易所得，被告仍補徵營業稅並改課營利事業所得稅，有適用法令錯誤之爭議，洵不足採。又被告係於本件同一漏稅事實營業稅部分行政救濟，已經本院
102年度訴字第1500號判決確定後，再為營利事業所得稅部分之復查決定，原告主張本件被告未俟營業稅部分確定，即為營利事業所得稅復查決定云云，並非事實，要無可採。
⒍至原告另稱本件營業稅之行政救濟，經本院104年度訴字第
1027號判決後，仍於最高行政法院上訴中，尚未確定，被告率先作為復查及訴願駁回決定，應有未合，應請裁定停止訴訟程序云云。經查，有關本件營業稅之行政救濟訴訟，係經本院102年度訴字第1500號判決駁回原告之訴確定在案，業如前述，原告所稱本院104年度訴字第1027號案件，係原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起之行政訴訟，其訴訟標的為該條所定退稅請求權之法律關係，核與本件營業稅之稅捐債權債務關係不同，原告據以請求裁定停止訴訟程序，洵屬無據，併此敘明。
㈡怠報金部分：
⒈按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理
結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20%怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」為所得稅法第108條第2項所明定。準此，獨資、合夥組織之營利事業如未依所得稅法第71條第1項規定期限內辦理結算申報，且經催報而未依期限補報者，稽徵機關應依調查核定之課稅所得額，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20％怠報金，但最高不得超過90,000元。
2.經查，原告未辦理100年度營利事業所得稅結算申報，經被告以滯報通知函，請原告於通知書送達之日起15日內補申報，該通知書於103年4月15日送達，有上開通知滯報通知函、掛號郵件收件回執在卷可稽（見原處分卷第52-53頁），惟原告遲至103年10月20日始辦理結算申報（見原處分卷第51頁），被告乃依所得稅法第108條第2項規定，以調查核定之課稅所得額13,053,458元，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額2,219,087元，加徵20％怠報金，惟最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，徵諸上揭規定，即無不合。
㈢綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告為獨資之營
利事業，核定原告100年度銷售房地之營利事業所得額及加徵怠報金之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國105年3月9日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官蕭惠芳
法官侯志融法官陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年3月9日
書記官李依穎