裁判字號：最高行政法院98年判字第1476號判決
裁判日期：民國98年12月10日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1476號上訴人光發鍍金股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉維惇
郭士功 律師 周志安 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月21日臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，其88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）62,070,000元、研究與發展支出23,874,244元及可抵減稅額4,774,849元，被上訴人初查認：（一）有關佣金支出部分依會計師簽證報告系爭支出係支付國外經銷商之商品仲介費用，又上訴人係從事國內加工業，顯無支付國外佣金之理由，且未能提示仲介事實之佐證資料供核不予認列，核定佣金支出0元；（二）有關研究與發展支出及可抵減稅額部分，因上訴人未能提示研究計畫及紀錄或報告等相關證明文件供核，乃否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，合計補徵營利事業所得稅額20,633,908元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以民國95年6月8日北區國稅法一字第0950012359號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第696號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）佣金支出部分：上訴人自83年起與
YIKCHEONGINTERNATIONALLIMITED（下稱YIK公司）簽訂仲介合約，由YIK公司代為引介上訴人予國際電子資訊產品大廠（如Compaq、美商戴爾電腦公司等）指示其國內OEM代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等），將其代工之產品交由上訴人從事防電磁波干擾技術（即EMI電鍍）之專業電鍍加工，上訴人再依仲介合約按YIK公司所引介之銷售額支付仲介佣金，並檢具往來文件、出口結匯證實書及佣金合約等資料供核，上訴人確有支付佣金之事實。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈模具研發部分：上訴人依客戶之各類電子資訊產品機殼之規格、型式及功能等特性，開發最適屏蔽效果之原型模具，確保各類電子資訊產品符合FCC（美國聯邦通信委員會）認證通過EMI測試，乃必須購入模具以從事試製、檢視及評價之研發活動。系爭模具均經研發單位請購、訂購及驗收之內部控制程序，取有供應商所開立之統一發票及支付貨款之事實，且可與研究紀錄勾稽核對。⒉化學研發部分：為解決各類電子資訊產品之內部線路導通以及外部電磁波干擾問題，除需研發最適屏蔽效果之原型模具外，另需從事產品製程設計及化學原料配方之研究，備有詳實之研究計畫及紀錄。⒊公司處理公元兩千年資訊年序問題（以下簡稱Y2K）改善計畫：備有Y2K專責處理人員名單及工作日誌、處理Y2K問題會議紀錄、Y2K處理狀況追蹤表、軟硬體供應商出具之證明及汰換軟硬體合約書供核等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）佣金支出部分：香港並無YIK公司註冊及商業登記之紀錄，上訴人主張其確有支付系爭佣金乙節，顯無足採，而法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）先後於95年1月17日及20日約談上訴人之實際負責人 江振豐 及會計 江淑惠 到案說明，江振豐對於上訴人支付佣金對象之香港YIK公司負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK公司亦無法確定。又調查局北機組另約談上訴人之銷貨廠商及美國戴爾電腦公司臺灣辦事處（均曾於91年間出具說明書證明上訴人確由香港商YIK公司引介），上訴人之銷貨廠商均表示其出具說明書證明上訴人確由香港商YIK公司引介乙節，係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK公司；而美商戴爾電腦公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由上訴人施作，不曾與YIK公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK公司引介而交上訴人處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈模具研發部分：經就上訴人提示之研發人員名冊、模具研發專案計畫、研討專案會議紀錄單、研發專案規格確認單、模具明細表、模具材料請購單及訂購單等資料查核，系爭支出並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，核非屬研究與發展之範圍。⒉化學研發部分：經就上訴人提示之88年度研究發展計畫及研究發展成果效益一覽表查核其研發計畫，類屬教育訓練教材，且尚無具體研發目標及需求，核亦非屬研究發展之範圍。⒊Y2K部分：上訴人迄未依規定提示Y2K之改善計畫、汰換與新購對照表或足以證明汰換與新購硬體設備及軟體間彼此關連性文件，並檢具足資證明舊有軟體及硬體設備無法符合Y2K之證明文件供核等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）佣金支出部分：⒈經函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢結果，並無查得YIK公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，則上訴人所稱之香港YIK公司究何所指，傳真文件真實與否，即非無疑。況調查局北機組於95年1月17日搜索上訴人，並先後於同年月17日及20日約談上訴人實際負責人江振豐，江振豐雖稱係透過已故香港人 常光宇 之引介，而取得國際大廠如美商戴爾電腦公司之相關商機並支付佣金云云，惟對於上訴人支付佣金對象－香港YIK公司之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，代理合約書中之香港YIK公司負責人JIMM.ANTUCHIOWICZ究為何人亦無所知，是香港YIK公司間是否確屬存在、上訴人是否與之成立仲介契約之合意，亦有不明。至於薩摩亞海外有限公司回覆「MsDanielleLiang」者函，所稱薩摩亞地區YIK公司是否即為本件之香港YIK公司，均屬不明，而上訴人就此既未另行舉證以明之，自難僅執該函逕行推論謂本件香港YIK公司即為薩摩亞地區於2006年2月15日解散之YIK公司。２依上訴人與YIK公司簽訂之合約內容及報酬之計算方式以觀，YIK公司代理上訴人推廣銷售者乃金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與上訴人所稱YIK公司為其仲介鍍金加工業務不符，而上訴人就此並未提出香港YIK公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是仲介合約及附款尚不足證明上訴人與YIK公司間確有就上訴人所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定。⒊審酌上訴人所提88年度往來文件內容：文中對國外廠商如DELL、COMPACQ等公司之機種開發之事，均為未確定之商業訊息，是DELL、COMPACQ等公司在臺委製廠商（即OEM廠商）究有無如函件中所稱各新機種之產製、上訴人有無締約機會尚在未定之天；關於DELL、COMPACQ等公司在臺OEM廠商（如大眾電腦公司、仁寶電腦公司、倫飛電腦公司等等）與上訴人或原即熟稔、或有（長期）交易往來關係，是上訴人實無再行透過香港YIK公司媒介取得代工機會之必要；又參諸原審卷附第171頁、第173頁、第175頁、第179頁之函文可知，上訴人取得代工機會實取決於廠商對上訴人電鍍品質之滿意度及上訴人對DELL、COMPACQ在臺OEM廠商關係之經營及洽商爭取，而非藉香港YIK公司向國外廠商之在臺OEM廠商大眾、仁寶、倫飛等公司所為之仲介行為。⒋仁寶公司、大眾公司及美國戴爾電腦公司臺灣辦事處渠等於調查局北機組調查時，則均稱91年間出具之說明書是上訴人製作，係應上訴人公司實際負責人江振豐之請託所為，對YIK公司並無所悉，國外廠商並未告知仁寶、大眾等公司香港YIK公司仲介上訴人施作電鍍處理之事。⒌證人 李明坤 曾到庭陳稱，其僅聽到NEC公司來臺調查國內廠商技術能力的人員有說過YIK公司，但不知YIK公司是扮演什麼角色，至於其於有關協力廠商有無自主決定權乙事，先後證述不一，且就何人指示、建議由上訴人承作電鍍加工一事則閃爍其詞，又據其證詞可知，上訴人取得國內產製廠商之代工機會，來自上訴人對各該產製廠商平日關係之經營，是上訴人取得為大眾電腦公司代工施作電鍍加工，或來自其對大眾電腦公司相關人員之關係經營所致，尚難執李明坤上開證言以為對上訴人有利之認定。再者，李明坤之證詞，亦僅能證明NEC公司於83年底或84年初有提過YIK公司，而無法證明大眾電腦公司係因YIK公司之仲介而將電鍍代工發交上訴人施作及香港YIK公司於系爭88年度有提供仲介勞務之事。另大眾電腦公司雖於96年10月22日以眾字第96007號函稱該公司之說明函內容屬實，惟與李明坤到庭陳述不同，顯與調查所得之事實不符，不足採據。6.上訴人既主張，其與YIK公司往來超過10年，且88年透過香港YIK公司仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入占其營業收入淨額96.67%，則其對香港YIK公司毫無所悉顯與常情相違。又上訴人實際負責人江振豐於調查筆錄時僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如美商戴爾電腦公司之相關商機並支付佣金，言明上訴人必須按銷售額之10%支付佣金予常光宇，而常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常光宇有無仲介之事實已無可考，上訴人復已將相關帳冊憑證銷毀，另就上訴人提出應付佣金對帳單查核，該對帳單列有客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，經查純係上訴人依銷貨發票內容明細逐筆列表，僅屬銷貨明細性質，與YIK傳真之往來文件內容及客戶基本資料建立作業、客戶訂單建立作業之電腦畫面資料，復無從勾稽，況上訴人於本件所稱仲介合約之佣金率為8%，核與上訴人實際負責人江振豐於刑事調查中所稱佣金率為銷售額之10%亦有不符，二者所指之法律關係是否同一，均有不明。7.上訴人實際負責人江振豐前因上訴人未支付香港YIK公司佣金，而基於行使業務上登載不實文書、填製不實會計憑證及逃漏稅捐之概括犯意，涉犯刑法第216條、第215條、商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第47條、第41條之行使業務上登載不實文書、製作不實會計憑證帳冊及逃漏稅捐等罪嫌，經臺灣桃園地方法院檢察署(以下稱桃園地檢署)檢察官提起公訴（95年度偵字第10177號)，是被上訴人稱上訴人並無支付香港YIK公司佣金之事，即非無據。（二）研究與發展支出及可抵減稅額：1.模具研發部分：除上訴人不爭執之原列報模具研發支出無法與研發紀錄勾稽者共計822,136元部分外，其餘部分經審查上訴人所提之研發人員名冊、模具研發專案計畫、研討專案會議紀錄單、研發專案規格確認單、模具明細表、模具材料請購單及訂購單等資料查核，系爭支出係其依客戶送交之各類電子資訊產品之外殼進行EMI電鍍加工前，所購入之主機上、下蓋（再細分為內、外蓋）吸盤機座、LCD上、下蓋、LCMCOVER吸盤機座、MODEMCOVER（內、外）活動手掀模、RAMCOVER活動手掀模、K/BCOVER活動手掀模、面板吸盤機座、AUDIOCOVER自動模、HDDCOVER活動手掀模等，為配合被電鍍物品之外型及客戶指定噴塗範圍，先行組合、補強、修正、測試製模及委外修模，以順利進行電鍍加工，係例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環等情，有專案名稱為RD-001至RD-030研討專案會議紀錄單附卷可稽，而上訴人上開活動既係配合客戶之訂單就既有產品及技術水準基礎下所從事之組合、補強、修正、測試製模及委外修模，為量產前之準備作業，核與財政部89年4月21日台財稅字第0890453102號函發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年投資抵減辦法審查要點）規定所稱之研究與發展自有不符。2.化學研發部分：上訴人係從事表面電鍍加工業，採化學沈積反應方式處理，就此部分除上訴人已不爭執之購入原材料中無法與相關紀錄查對之29,915元部分外，其餘部分依上訴人所提之88年度研究發計畫及研究發展成果效益一覽表所載內容以觀：關於研發計畫之實驗方法、步驟，與研發紀錄內實驗條件及方法、實驗步驟內容均相同，而研發紀錄藥劑配方或以數字或以代碼代替、上訴人所為研發活動是否具活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性）無從判斷，另88－A玻璃的無電解銀電鍍、88－B無電解鈷鍍液、88－C半光澤無電解鎳鍍膜等3案，研發計畫所載均係就既有之無電解銀、無電解鈷、無電解鎳電鍍技術介紹透過部分製程改變、變更還原劑、還原劑濃度、脫脂劑、溫度、PH值、離子濃度及界面活性劑等之實驗結果，而其並未依89年投資抵減辦法審查要點規定提示改進前、後差異分析及具體績效等相關資料供核，核與規定不符。3.Y2K部分：上訴人就此，迄未依規定提示Y2K之改善計畫、汰換與新購對照表或足以證明汰換與新購硬體設備及軟體間彼此關連性文件，並檢具足資證明舊有軟體及硬體設備無法符合Y2K之證明文件等供核，核與公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點相關注意事項之規定不符等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，並無不合，再論斷如下：
(一)認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷(即證據評價)為事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。
(二)佣金支出部分：行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。然行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就事實之真偽，未必均能形成確實心證，亦即待證事實陷於真偽不明。在此種情形，如何決定由訴訟之何造當事人負擔此項待證事實陷於真偽不明之不利益，即賦與如同事實存在之法律效果，抑或賦與如同事實不存在之法律效果，是所謂客觀舉證責任分配問題。查民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」依其89年2月11日之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題。其本文規定，係採取客觀舉證責任分配學說上所稱之「規範理論」，即當事人就法律規範中對其有利之要件事實，負客觀舉證責任。當該要件事實存否陷於真偽不明時，當事人負擔其不利益，即發生與該要件事實不存在相同之法律效果。次查營利事業所得稅係依一定金額以上之營利事業課稅所得額按特定稅率課徵之(所得稅法第5條第5項)，而營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額(同法第24條第1項)。營利事業之佣金支出屬於費用，為計算營利事業所得稅之減除項目，係對為納稅義務人之營利事業有利之要件事實，應由營利事業負客觀舉證責任。當佣金支出之事實存否不明時，得出與佣金支出事實不存在相同之法律效果，即不得認列該項佣金支出。換言之，除非能確實證明佣金支出事實存在，否則，包括確實證明佣金支出事實不存在及無法證明佣金支出事實存在與否之情形，不得認列佣金支出為費用。原判決就上訴人所主張支付佣金予YEK公司之事實部分，已敘明其認無從確實證明YIK公司為上訴人提供仲介勞務之得心證理由，核其事實認定，並無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。上訴狀所載關於此部分之指摘，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為違法，難認有據。上訴意旨雖另主張原判決援引臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵字第10177號起訴書，以論證上訴人並無支付香港YIK公司佣金乙事，此不僅與無罪推定原則有違，且據臺灣桃園地方法院刑事97年度訴字第597號判決認定上訴人確有佣金支出之事實且YIK公司並非虛擬公司而宣判無罪，則原判決所據以駁回之理由即失所附麗等語。惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束(本院59年判字第410號判例參照)，上訴人所指上開刑事判決之事實認定，自無從拘束本院。況在刑事訴訟，本於無罪推定原則，係由檢察官就犯罪事實負客觀舉證責任，亦即除非能確實證明犯罪事實存在，否則，包括確實證明犯罪事實不存在及無法確實證明犯罪事實存在與否，均應為被告無罪之判決。上開刑事判決主要因刑事法院認檢察官所舉證據不足以認定該案被告江振豐有犯罪事實，而判決其無罪，對YIK公司(在該刑事判決簡稱為YC公司)是否有提供仲介勞務予上訴人之事實，並未為認定，並不能憑以認定上訴人在本案所主張有佣金支出之事實存在。原判決附帶所引桃園地檢署95年度偵字第10177號案件，固因上開刑事判決江振豐無罪，而不能據以認上訴人確無支付香港YIK公司佣金，但仍不影響原判決之主要基礎即無從證明YIK公司有提供仲介勞務事實之認定。是上訴人以上開刑事判決指摘原判決違法云云，自不可採。
(三)研究發展與發展支出及可抵減稅額部分：原判決關於此部分之認事用法，亦於法無違。上訴意旨重複其在原審所為其投入之模具支出，係為開發最適屏蔽效果之原型模具，俾使各類電子資訊產品能夠經FCC認證通過EMI測試之研究過程所發生之主張，指摘原判決所為模具研發紀錄係依客戶要求進行補強、修正、測試製模或委外修模之認定，核係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦難認有據。
(四)所得稅法施行細則第81條及本院61年判字第198號判例，係指納稅義務人就其關係所得額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非謂僅得依同業利潤標準核定其所得額。而行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」但書之關於核定所得額上限規定，乃限於所得稅法施行細則第81條規定關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額者，方有其適用。本件被上訴人係以依上訴人提出之事證，無從認有仲介事實而未予認列佣金支出，係查帳核定，並無關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額之情事，自無依行為時查核準則第6條第1項但書「其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」規定之適用。上訴意旨以所得稅法施行細則第81條、本院61年判字第198號判例及行為時查核準則第6條第1項但書規定，主張被上訴人核定之營業淨利210,780,933元，超過其88年度營業收入淨額802,568,975元，按同業利潤標準淨利率11%核算之限額88,282,587元，應予撤銷云云，法律見解有誤，自不足採。
(五)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年12月10日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官劉介中法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國98年12月11日
書記官郭育玎