臺北高等行政法院100年度簡字第426號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年簡字第426號判決

裁判日期：民國101年01月18日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第426號原告 楊清水 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 劉秋明 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年
4月18日台財訴字第10000098410號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新台幣（下同）43,993元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）查獲漏列本人及配偶 徐玉貞 取自 梁玉峯 及其配偶 張書芬 之利息所得新臺幣（下同）536,000元及252,000元，乃歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,076,026元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額87,986元處0.5倍之罰鍰43,993元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以
100年1月10日北區國稅法二字第1000010145號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：
（一）本件應探究者，乃被告開始對原告進行調查？是否係於原告99年7月8日自動補報補繳稅款前，即已對原告進行調查？
１、按「人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知之能力。」合先嚴正指明。
２、稅捐稽徵法第48條之1所謂「未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員。原告於99年7月
8日補繳並補報96年度綜合所得稅結算申報書，早於中區國稅局99年8月26日中區國稅二字第0000000000A號函附相關資料，次查，本案係經中區國稅局列為個案查核之對象，中區國稅局於99年4月2日向中國信託商業銀行南桃園分行等金融機構查調申請人相關銀行資金資料，並於99年5月4日函請桃德資產開發股份有限公司負責人張書芬（即梁玉峯之配偶），就該公司銀行帳戶資金往來情形提出說明，亦即本件係經中區國稅局於99年4月2日發文日，並未察覺原告有違章事實，以著手進行函查、調閱相關資料之行為，該作為之日(99年4月2日)即為調查基準日，惟對於牽連案件之情形，應以查得本案具體違章事證之日作為本案之調查基準日有違。被告以原告於99年7月
8日辦理補報補繳96年度綜合所得稅，其補報日係在調查基準日之後，是以尚無首揭稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用，核不足採。
３、因例行性查核發現違章案件之調查基準日，應以已察覺有具體可疑之違章事實，並著手調查之日而言，例行了解與查核不得作為所稱進行調查之時點：對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且對存疑事項發動調查程序，派員展開調查，同時從掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生高度可能存在之合理推論，即符合進行調查之定義。所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，係指各稅捐稽徵機關獲財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行了解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合所稱「稽徵機關獲財政部指定之稽核人員進行調查」之要件。是以，稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關獲財政部指定之稽核人員進行調查」之要件，應以「具體」「可疑」之違章事實並進行調查，「可疑」必以納稅人之作為有違章評價可能之懷疑；「具體」則應由對納稅人調查年度與案由等以維特定，否則若僅為例行了解納稅人課稅資料，或係針對納稅人他案之調查，並非基於特定違章事實之認識而開啟調查程序者，亦得認定稽徵機關以為本案之調查，恐大幅架空稅捐稽徵法第48條之1賦予人民自新之機會，並鼓勵違章之人民補報繳之意旨，予人口惠而實不至之憾！
４、於牽連案件之情形，應以查得本案具體違章事證之日作為本案之調查基準日：對於牽連案件行政法院之見解較為一致，認為調查基準日係以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事實之日為為準，並非以原先調查之始日為準。蓋牽連案件由於原先調查他案時，調查人員尚渾然未知有本案違章之存在，因此，當以獲知本案具體可疑事證之日作為本案調查基準時點，而非一概有利於國庫，以最初調查他案之初始日作為調查本案之基準日，以強化對人民權益之保障。是以，最高行政法院近年來見解趨於一致，認為在牽連案件之調查基準日之認定上，仍應以稽徵機關或有權調查機關查獲牽連案件具體違章事證之日為基準日之見解，誠值贊同！
（二）針對漏稅違章行為，因自動補報補繳稅款而免罰之要件，規定於稅捐稽徵法第48條之1第1項，其條文所稱之「檢舉」或「調查」，從漏稅事實之認知形成觀點言之，可能是一個由抽象到具體之認識過程，或許在檢舉及調查發動之初，只是模糊認知到漏稅事實之存在，但對漏稅行為之具體模式以及漏稅主體之特定尚無法清楚認識，而是隨著時序之經過，調查行為之開展，才逐漸「鎖定」。此時接受檢舉或進行調查之公務員對漏稅事實之認知，要到達何等程度，才算符合「已被檢舉」或「已被調查」之標準，則是有待處理之法律爭點。對此爭點之法律見解如下所述：首先針對「調查」之情形，依最高行政法院94年度判字第1397號判決意旨所示，必須到達「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已（具體）察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查」之情況，因此「調查基準日之時點，……於『牽連案件』之情形（即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件），應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日」為準。
（三）查本件確屬牽連案件，則綜合所得稅調查基準日之認定，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日（財政部82年11月3日台財稅第000000000號函參照）。次查，原告確未接獲被告及桃園縣分局進行函查或其他調查作為之通知，原告於99年7月8日親赴桃園縣分局央請承辦人員核算、填發「自動補報稅額繳款書」補繳並補報所漏稅款92,968元，及加計利息757元在案。依首揭財政部函釋規定，本件確有稅捐稽徵法第48條之1補報補繳免罰規定之適用。
（四）又99年7月8日自動補繳並補報也早於中區國稅局99年8月26日中區國稅二字第0000000000A號函通報被告歸課綜合所得稅，亦符合「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」要件，應有「免予依各稅法所定關於逃漏稅之處罰」之適用，無庸置疑。再退步言，縱有短繳，亦經桃園縣分局承辦人員核算、填發「自動補報稅額繳款書」，僅得補徵短繳差額部分稅款。是以，本件已符合「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」要件，應有「免予依各稅法所定關於逃漏稅之處罰」之適用。
（五）綜上，本件原告撤銷之訴，為有理由，爰請依判決原告勝訴，以疏減訟源，確保依法行政之原則，保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴。並聲明：１、訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）原告97年度原未申報應申報課稅之所得788,000元，為其所不爭，有原告99年7月8日補報97年度綜合所得稅結算申報書、梁玉峯說明書及中區國稅局99年8月26日中區國稅二字第0000000000A號函附相關資料可稽，次查中區國稅局於99年4月2日向中國信託商業銀行南桃園分行等金融機構查調原告及其配偶相關銀行資金資料，並於99年5月4日函請桃德資產開發股份有限公司負責人張書芬（梁玉峯之配偶），就該公司銀行帳戶資金往來情形提出說明，本件係經稽徵機關（中區國稅局）於99年4月2日發文日，已察覺原告有可疑違章事實，並著手進行函查、調查相關資料之行為，該作為之日（99年4月2日）即為調查基準日，然原告於中區國稅局進行函查及調閱相關資料後始於99年7月8日辦理補報補繳97年度綜合所得稅，補報日在調查日之後，核無首揭稅捐稽徵法自動補報補繳免罰之適用，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。至原告主張未接獲被告及被告所屬桃園縣分局進行函查或其他調查作為之通知，應有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用乙節，查稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關為限，原告主張顯屬誤解。
（二）查稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「調查」，從漏稅事實之認知形成觀點言之，可能是一個由抽到具體之認識過程，或許在檢舉及調查發動之初，只是模糊認知到漏稅事實之存在，但對漏稅行為之具體模式以及漏稅主體之特定尚無法清楚認識，而是隨著時序之經過，調查行為之開展，才逐漸「鎖定」。而針對「調查」之情形，依最高行政法院94年度判字第1397號判決意旨所示，必須到達「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已（具體）察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查」之情況。次查中區國稅局因個案調查，報經財政部核准調查張書芬等8人及桃德資產開發股份有限公司等3家營利事業之資金往來紀錄，中區國稅局並於99年4月2日向中國信託商業銀行南桃園分行、兆豐國際商業銀行桃興分行及國泰世華商業銀行桃興分行查調原告及原告配偶徐玉貞各類存、放款帳戶交易明細表。是中區國稅局於查調資金往來紀錄時已發現原告及原告配偶與桃德資產開發股份有限公司有異常資金往來情形，於99年4月2日發函向金融機構查調張書芬、梁玉峯、桃德資產開發股份有限公司、全英資產管理股份有限公司、原告及原告配偶帳戶交易明細表後，發現資金往來頻仍，似有以民間票貼方式貸款予張書芬及梁玉峯以賺取差額利息，有應課稅之事實，已具體察覺原告有可疑之違章事實，並確實將原告之漏稅事實「鎖定」後，復於99年5月4日函請桃德資產開發股份有限公司負責人張書芬就銀行帳戶資金往來情形提出說明，以釐清應課稅所得類別，是本件調查基準日為99年4月2日並無不合，原告遲至99年7月8日方補報補繳稅款，自難以「未經調查，自動補報補繳稅款」為由，卸免其漏稅違章責任。
（三）綜上，原告於中區國稅局進行函查及調閱相關資料後始於99年7月8日辦理補報補繳97年度綜合所得稅，補報日在調查日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之適用，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
（四）綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1項）納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。
（二）次按「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月
31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布之同法第110條第1項定有明文。
（三）綜合上開規定可知上開行為時稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形。因此依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之（參照最高行政法院
100年判字第1311號判決意旨即採相同見解）。換言之所謂「進行調查」之要件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵納稅義務人心存僥倖，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨（最高行政法院100年判字第686號判決意旨參照）。
（四）綜合上述稅捐稽徵法第48條之1之說明，財政部80年8月16日函釋：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅……一稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。三進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日……」，財政部70年2月19日台財稅第31318號函及82年11月3日台財稅第000000000號函略以：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員。」「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核自屬符合法律之解釋，並未違反法律保留原則，及法律授權，被告援為解釋行為時稅捐稽徵法第48條之1之意旨，核與本院見解相符，本院自予尊重。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書；被告提出之中區國稅局個案調查派查單、中區國稅局99年3月25日中區國稅三字第0990027585號函、財政部99年3月29日台財稅字第09900132280號函、中區國稅局99年4月2日中區國稅三字第0000000000A號函、中區國稅局99年4月2日中區國稅三字第0000000000B號函、中區國稅局99年5月4日中區國稅三字第0990029215號函及掛號郵件回執、梁玉峯99年7月8日說明書、原告97年度綜合所得稅申報書、被告97年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、中國信託商業銀行存款系統歷史交易查詢報表、兆豐國際商業銀行桃興分行客戶存款資料明細表、兆豐國際商業銀行交銀營運量往來明細查詢-活期存款、AIPBK交易明細資料、原告及其配偶與張書芬及梁玉峯資金往來表、綜合所得稅個案調查補徵稅額回報單、中區國稅局99年8月26日中區國稅二字第0000000000A號函、原告復查申請書、被告法務二科行政救濟案件派查通知單、被告桃園縣分局復查案件初審紀錄表、被告處理稅務案件協談請示單暨紀錄表、被告復查案件移案清單、被告桃園縣分局99年11月4日北區國稅桃縣二字第0991050757號函、97年度綜合所得稅申報核定通知書、被告桃園縣分局99年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書、97年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表(兼代移案單)、被告違章案件罰鍰繳款書、原處分書及掛號郵件收件回執、被告復查案件審查表、被告100年1月10日北區國稅法二字第1000010145號函、原告訴願書、被告訴願案件原處分重新審查表（均為影本），附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）中區國稅局98年12月7日個案調查派案（詳本院卷第56頁），99年3月25日中區國稅局報請財政部核准查調原告、原告配偶徐玉貞、張書芬等8人及桃德資產開發股份有限公司等3家營利事業之資金往來紀錄（本院卷第57頁以下以上資料限閱），嗣財政部以99年3月29日台財稅字第09900132280號函核准查調上列原告等人之存、放款提存往來情形（本院卷第59頁以下）。中區國稅局遂於99年4月2日發文向中國信託商業銀行南桃園分行等金融機構查調原告及原告配偶各類存、放款帳戶交易明細資料（本院卷第60頁）。
（二）嗣中區國稅局於99年5月4日函請桃德資產開發股份有限公司負責人張書芬，就被告所查得之銀行帳戶資金往來情形提出說明（本院卷第61頁），而張書芬之配偶梁玉峯99年7月8日提出說明書略以「本人與配偶張書芬於94至97年之期間，因資金之需求，……以支票貼現方式向有人楊清水、徐玉貞、 方慧心 及 巴凡 等4人借款……其利息大多以二個月息4%或6%計算，資金用途除支應公司之營運所需，亦用於本人與配偶購置不動產之用……。」（詳本院卷第62頁）。嗣原告亦於同年、月、日補報補繳本件原告及配偶徐玉貞取自梁玉峯及其配偶張書芬之利息所得及應補繳之綜合所得稅（含加計之遲延利息）。
（三）被告嗣依中區國稅局所查獲原告漏列本人及配偶徐玉貞取自梁玉峯及其配偶張書芬之利息所得536,000元及252,00
0元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,076,026元，並依所得稅法第110條第1項規定，於99年
9月9日為本件裁處書，即按所漏稅額87,986元處0.5倍之罰鍰43,993元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告於100年1月10日以復查決定書維持原裁處決定，原告乃循序提起訴願，亦遭決定駁回後，提起本件訴訟。
七、經查本件97年度綜合所得稅結算申報，原告對漏報漏列原告及其配偶徐玉貞取自梁玉峯及其配偶張書芬之利息所得536,
000元及252,000元，及應將上開漏報等所得歸課原告當年度綜合所得稅，計算及補繳綜合所得稅92,968元及應加計之利息757元部分並不爭執，因此本件唯一爭點乃原告於99年
7月8日請被承辦人員核算、填發「自動補報稅額繳款書」補繳並補報所漏稅款，是否符合行為時稅捐稽徵法第48條之
1第1項規定之「屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」？即本件被告等稅捐機關究係在99年7月8日之前或之後始開始進行調查？即本件「調查基準日」為何時？
（一）如上述本院認定之事實，財政部台灣省中區國稅局在清查他案資料後，已合理懷疑原告及其配偶漏報利息所得之事實，早於99年3月29日，即報經財政部核准調查張書芬等
8人及桃德資產開發股份有限公司等3家營利事業之資金往來紀錄。嗣財政部台灣省中區國稅局於99年4月2日即發文向中國信託商業銀行南桃園分行等金融機構查調原告及原告配偶各類存、放款帳戶交易明細資料，即已達到最高行政法院94年度判字第1397號判決意旨所示，「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已（具體）察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查」之情況。
（二）承上說明及前述法律見解，稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件，並無明文須對外宣示，且本件稅捐稽徵機關對原告及其配偶可能漏報利息所得之特定事件，不但已產生合理懷疑，且針對本件已由中區國稅局開始發動調查程序，展開調查（函查資金流動及往來），在99年4月
2日當時，業已從已掌握之證據資料中，對原告違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況；是本件被告主張被告所屬之稅捐稽徵人員於99年4月2日即已具體展開調查，核屬稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件之「調查基準日」等語，自屬有理。
（三）同理原告解釋前述「調查基準日」將之限於「具體可疑之違章事實」之調查，顯將變相鼓勵納稅義務人心存僥倖，與屬稅捐稽徵法第48條之1第1項立法意旨（鼓勵納稅義務人誠實自動申報）不符；從而原告主張於中區國稅局已產生合理懷疑，且發函金融機關為調查行為後之99年7月
8日，始為本件「調查基準日」云云，顯與本院前述法律見解不符，不能採據。
八、本件原告於稅捐機關中區國稅局於99年4月2日開始調查後，於99年7月8日始補繳稅款，參照上開本院法律見解，自不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規定。因此原處分認調查基準日為99年4月2日函查日，本件不符合稅捐稽徵法第48條之1之自動補報補繳免罰規定等情，核未違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告主張調查基準日為99年7月8日並進而訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年1月18日
臺北高等行政法院第三庭
法官洪遠亮上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國101年1月18日
書記官陳德銘