裁判字號：最高行政法院100年判字第322號判決
裁判日期：民國100年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第322號上訴人環統混凝土股份有限公司代表人 林燕明 訴訟代理人 林錫恩 律師
黃俊達 律師 劉錦勳 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8月20日高雄高等行政法院98年度訴字第158號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查依水泥及其製品業－基準混凝土原物料耗用通常水準核算，剔除砂及碎石超耗新臺幣（下同）4,231,366元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人生產預拌混凝土產品所使用之砂與碎石之用量，有時基於自身或客戶對品質的要求，或因應不同氣候及用途，所投入砂及碎石數量均較財政部所規定之耗用通常水準為高，此有上訴人94年度檢送測試單位所進行之抗壓強度試驗為證。縱上訴人平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等，未作成完整紀錄，致無法依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項核實認定，惟依查核準則第58條第2項規定，上訴人既有相關之測試報告證明所耗用之砂及碎石高於財政部頒布之耗用通常水準所列之標準，則上訴人所耗用之砂及碎石較通常水準為高，即非無正當理由。㈡上訴人所耗用之砂及碎石，係向砂石業者所採購，全年度之採購數量加上期初存貨等同於全年度之耗用量加上期末存貨。故上訴人實際之砂及碎石耗用數量，確如向被上訴人所申報之數量，即確為94年度營利事業所得稅營業成本中之申報數量。㈢被上訴人於查核上訴人砂及碎石之超耗情形時，並未對其造成超耗之正當理由加以查核，逕以原物料耗用通常水準核算，其適法性難謂無商榷餘地。再者，被上訴人所採用核計上訴人之原物料耗用通常水準係於87年由財政部頒訂，計算超耗時，針對比重之規定細砂係以1.45、碎石係以1.4為基準。惟財政部於97年4月訂定之原物料耗用通常水準，細砂及碎石之比重均維持不變，何以經過10年，比重皆不會因為產業製造背景、製程方式或自然因素而有所改變？財政部於訂定該標準時，是否符合行政程序法第9條對於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定？經查行政院主計處及經濟部礦務局公布之砂石統計資料，砂與碎石之比重均為1.5，而砂石同業公會之資料所採取之比重則為1.6，兩者所採行之標準與財政部頒訂之標準，差異不可謂不小，似有違反行政程序法第6條平等原則規定之嫌。㈣依查核準則第58條第3項之規定，各該原物料耗用通常水準由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢「各該業同業公會」及有關機關擬訂，報請財政部核定。惟87年度水泥及其製品業原物料耗用通常水準之訂定過程，完全沒有台灣區預拌混凝土工業同業公會參與，而只有洽詢台灣區水泥工業同業公會之意見，且訂定內容完全未提及砂及碎石之比重依據，本案係上訴人對被上訴人剔除「砂」及「碎石」之超耗無法認同而提起之訴訟，故上開標準之訂定有瑕疵，不足以作為認定上訴人94年度砂及碎石超耗之依據。縱被上訴人執意依該標準核算超耗，亦應將比重調整為1.5或1.6較為適切等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除上訴人94年度原料超耗4,231,366元部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人未能提示其製造預拌混凝土平時進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄及內部憑證，且未編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表或生產通知單及成本計算表，並無查核準則第58條第1項之適用。上訴人主張其耗料數量並無超耗，應核實認定，自非可採。㈡上訴人所提出億豐工程技術顧問股份有限公司（下稱億豐公司）嘉南工程材料試驗所及弘基工程技術顧問股份有限公司（下稱弘基公司）台南工程材料試驗所之混凝土圓柱試體抗壓強度試驗報告均載明測試結果僅對上訴人送請測試之樣品負責，足見上開測試報告並不足以證明系爭年度上訴人係以該抗壓強度為配方產出全年度預拌混凝土之證據。是上開測試報告不符合查核準則第58條第2項規定之「正當理由」。又依財政部87年頒訂水泥及其製品業原物料耗用通常水準，表三「基準混凝土原物料耗用通常水準」所載之配方比可知：抗壓強度規格越高，水泥投入量就越多，細砂投入量幾乎不變，而碎石投入量就越少，換言之，預拌混凝土之耗用標準，在總量不變，同為1立方公尺之預拌混凝土下，如要增加抗壓強度，必須以提高水泥用量來替代碎石用量（即一增一減）。上訴人主張其所製作之混凝土抗壓強度較一般標準為強，故需耗用較多材料，惟如前所述，抗壓強度較強，細砂之耗用量幾乎不變，而碎石之耗用量反而減少，是其主張需耗用較多細砂及碎石，亦不足採。㈢上訴人雖稱財政部頒訂之耗用通常水準與行政院主計處、經濟部礦務局公布之標準即細砂及碎石之比重為1.5，抑或與砂石同業公會所採取之比重值1.6，相去甚遠，足見財政部頒訂耗用標準與實際狀況不符，不應適用云云。惟查，「比重」僅為重量與體積之換算公式，相同體積之物，比重值越大，換算後之重量越重。而財政部頒訂之標準，就水泥、細砂及碎石3項原料均分別以重量（㎏）及體積（立方公尺）兩欄分別列示其應投入量，依該表說明第⑺點所載：「水泥比重以3.15計算；細砂1Ton÷1.45＝體積（立方公尺）；碎石1Ton÷
1.4＝體積（立方公尺）」，僅在表示重量（㎏）與體積（立方公尺），應如何換算，本件依上訴人直接原料明細表所載，耗用之細砂及碎石均以體積（立方公尺）計算耗用量，亦無應以比重換算為重量後再計算超耗之問題。上訴人上開所訴，亦不可採。本件被上訴人依耗用標準核算，剔除砂及碎石超耗4,231,366元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠製造業耗用之原料為營業成本之支出，此項營業成本須與營業收入有合理關聯，始得准予減除。而營利事業應保持足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，為所得稅法第21條第1項所規定，財政部依同條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」之規定，身為納稅義務人之營利事業自應遵循，俾能核實勾稽製造成本。倘納稅義務人未能依規定設帳，提示相關生產帳冊以明原物料耗用數量以勾稽製造成本，則其申報之耗用數量即難據以如數認列。此時，除非納稅義務人能提出正當理由，即其他足資證明其實際耗用之證據外，否則衹能依同業通常水準認列其原物料耗用量。經查，本件上訴人並未依查核準則第58條第1項規定於平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄之事實，為上訴人所是認，則其耗用之砂及碎石數量，自屬無從勾稽，即難依上訴人申報之耗用數量核實認定。㈡次應審究者，為上訴人主張其產製預拌混凝土投入之砂及碎石確有超過同業耗用通常水準之正當理由，是否可採？上訴人固提出億豐公司嘉南工程材料試驗所及弘基公司台南工程材料試驗所之混凝土圓柱試體抗壓強度試驗報告，主張其所製作之混凝土抗壓強度較一般標準為強，故需耗用較多材料云云。惟查，上開測試報告送樣日期分別為94年3月5日、94年12月22日、93年12月31日、94年2月24日、94年11月3日及94年12月19日，各該測試報告均載明測試結果僅對上訴人送請測試之樣品負責，有測試報告附原審卷（第21-26頁）可憑。然其既為樣品送驗，即非上訴人全年度實際產製之成品，自難僅以該送驗樣品推算上訴人全年度產製預拌混凝土耗用砂及碎石數量，上訴人執以主張其有超過同業通常水準之正當理由，洵非可採。㈢上訴人雖稱財政部頒訂之標準即「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」表三「基準混凝土原物料耗用通常水準」第⑺點：「水泥比重以3.15計算；細砂1Ton÷1.45＝體積（立方公尺）；碎石1Ton÷1.4＝體積（立方公尺）」其中關於砂及碎石之比重分別為1.45及1.4，均低於經濟部礦務局、行政院主計處公布之標準即砂及碎石之比重1.5及砂石同業公會所採取之比重1.6，足見財政部頒訂標準與實際狀況不符，不應適用云云。惟查，系爭「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」，乃依查核準則第58條第3項前段就水泥及其製品業，由主管稽徵機關會同學者專家，實地至產業工廠調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，有財政部臺灣省中區國稅局86年10月29日中區國稅一字第860063327號函、87年8月29日中區國稅一字第870042752號函、財政部87年9月4日台財稅第000000000號函附原審卷（第67、68頁、第71頁-81頁）可稽。上開耗用通常標準係主管稽徵機關針對「水泥及其製品業」所訂定，而依其徵詢之台灣區水泥工業同業公會提出之意見報告，可知該公會係依據水泥及水泥製品（預拌混凝土、預拌混凝土預鑄型產品、預力混凝土預鑄型產品）等製造廠商提供之數據加以分析後，方對主管稽徵機關提出各該業之原物料耗用通常水準之意見，有該份意見表附原審卷（第77頁-81頁）可佐。則主管稽徵機關已踐行查核準則第58條第3項前段訂定有關預拌混凝土製品之原物料耗用通常水準之法定程序，該標準乃綜合主管稽徵機關及產學界之意見，經實地調查而得，應屬合理客觀而可採據。上訴人以主管稽徵機關僅徵詢台灣區水泥工業同業公會而未洽詢台灣區預拌混凝土工業同業公會乙節，爭執上開耗用通常水準之訂定程序違法云云，並非可取。再者，財政部復於96年間就「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」加以檢討修正，然就其中「基準混凝土原物料耗用通常水準」部分經檢討後仍維持原標準未予變動，有財政部96年12月13日台財稅字第09600543980號函附原處分卷（第81頁-84頁）可參，益見本件所適用之行為時耗用通常水準合乎常理。上訴人既未設置有關成本之帳證及耗用詳細紀錄，其用料數量，已屬無從勾稽，被上訴人依財政部頒訂之砂及碎石耗用通常水準計算上訴人系爭年度之超耗數量，核定剔除砂及碎石超耗4,231,366元【砂超耗3,372,549元（原判決及被上訴人製作之計算表植為3,372,550元）、碎石超耗858,817元，見原處分卷第47頁】，核無不合。上訴人徒以財政部就系爭耗用通常水準已適用10餘年來未曾變動，足見其不合時宜，被上訴人應實際調查上訴人全年度之實際耗用情形，不得依上開標準計算超耗剔除云云，即難採取。又上訴人並未提出所謂之經濟部礦務局之資料供調查，而依上訴人於前案即本院97年度訴字第282號案件中提出該局在電子信箱之民意論壇回復民眾有關「1立方砂及1立方石子各是多少重量？」之問題，係謂：「有關砂、石噸數換算米數之算法，取決於砂石比重，而砂石岩性、孔隙率等因素會影響其比重，因此各地區之砂、石比重均不一，須做實驗才能得知，而本局對於砂及碎石之統計，通常以1.5噸換算為1立方公尺。」等語，其並非指預拌混凝土製品之砂及碎石耗用量，有原審法院該份判決書影本附原處分卷（第38頁）可參；另上訴人所提行政院主計處之國情統計通報中所謂之1.5比重，則係該處為統計國內砂石生產量，而以生產體積之1.5比重換算重量（原處分卷第34頁）；至上訴人於復查時提出所謂之砂石同業公會資料（原處分卷第31-32頁），由其書面觀之無從得知其出處，難信為真實；尤其本件上訴人自稱如依其主張之經濟部礦務局、行政院主計處採取之比重值1.5計量，上訴人之超耗金額僅為1,991,190元，若依砂石同業公會所採取之比重1.6計算，則超耗金額更僅為98,877元云云，益見各機關採取比重亦存有差異，非能一概而論，足見上訴人所提之上開資料係其他機關本於各自之統計目的所為之統計資料，核與財政部頒訂之「水泥及其製品業－基準混凝土原物料耗用通常水準」係依查核準則第58條第3項之程序訂定者不同，上訴人所提上開統計資料，亦難作為其在系爭年度製造預拌混凝土耗用超過通常水準之正當事由。至上訴人提出其進貨對象出具之書面證明2張及統一發票1張（原審卷第91-93頁）雖記載砂1立方公尺＝1.5噸（或1.7噸），碎石1立方公尺＝1.5噸，均為事後提出，且屬個別廠商之進貨資料，各家廠商換算標準亦非一致，尚難以之推算上訴人本年度申報耗用砂及碎石之數量為合理，上訴人執以作為超耗之正當理由，亦無可取。㈣綜上所述，上訴人之主張並不可採。從而，被上訴人以上訴人本年度預拌混凝土產品原料耗用，依基準混凝土原物料耗用通常水準核算，剔除砂及碎石超耗4,231,366元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述。
五、本院查：㈠按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第28條、第80條第5項分別定有明文。次按「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」、「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。（第3項）前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。（第4項）前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」查核準則第1條、第58條復定有明文，核上開規定係依據母法授權所訂定，且無牴觸母法之情事，被上訴人予以適用，並無不合。㈡又財政部頒訂之水泥及其製品業原物料耗用通常水準之表三「基準混凝土原物料耗用通常水準」，係由主管稽徵機關依據查核準則第58條第3項前段規定會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，並製作有調查報告，核亦無不合。㈢本件原判決關於上訴人未依查核準則第58條第1項規定對其製造預拌混凝土之平時進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄，致無法勾稽其耗用之砂及碎石數量，而無法依其申報之耗用數量核實認定；上訴人所提出之測試報告，不足作為證明系爭年度上訴人係以該抗壓強度為配方比產出全年度預拌混凝土之證據，其超耗部分亦無查核準則第58條第2項所稱之「正當理由」；財政部頒訂之水泥及其製品業原物料耗用通常水準之表三「基準混凝土原物料耗用通常水準」，應屬合理客觀而可採據，至上訴人所提之砂石同業公會資料，由其書面觀之無從得知其出處，難信為真實，且所提經濟部礦務局、行政院主計處之國情統計通報資料係其他機關本於各自之統計目的所為之統計資料，均難作為其在系爭年度製造預拌混凝土耗用超過通常水準之正當事由；被上訴人依財政部頒訂之耗用通常水準，計算上訴人系爭年度之超耗數量，剔除砂及碎石超耗4,231,366元之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均詳為論述，因而維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈣上訴意旨謂：配方比涉及混凝土之製程與技術，應向混凝土工業同業公會洽詢，原審僅憑水泥工業同業公會所提意見報告，即認上訴人主張不可採，顯有應調查證據而未予調查之違法；原判決未說明砂石同業公會何以不是查核準則第58條第3項之「各該業同業公會」？行政院主計處、經濟部礦務局何以不是所謂「有關機關」？原審未依職權向經濟部礦務局或砂石同業公會函詢砂石比重情形，泛稱上訴人並未提出經濟部礦務局之資料供調查、上訴人提出之砂石同業公會資料，無從得知其出處，難信為真實，顯有理由不備及應調查證據而未予調查之違法云云，核屬就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其歧異之法律見解，指摘原判決有理由不備及有應調查證據而未予調查之違法，均無可採。㈤綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月11日
最高行政法院第三庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年3月11日
書記官吳玫瑩