裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1186號判決
裁判日期：民國103年11月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1186號103年11月6日辯論終結原告金頻道有線電視股份有限公司代表人 龔邦泰 （董事長）訴訟代理人 張憲瑋 律師
袁金蘭 會計師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 許瓊尹 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3年6月23日台財訴字第10313934070號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）62,065,638元，經被告核定10,095,869元，應補稅額6,125,317元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）金遠股份有限公司（下稱金遠公司），於98年12月15日與原告合併而消滅，遂原告依法將金遠公司合併前5年內之各期虧損，按其原股東持有合併後原告股權之比例所計算之金額，於虧損發生年度起5年內，自合併後原告之當年度純益額中扣除。（二）按企業併購法第38條規定所稱之「核定」應係指「確定之核定」，須待核課稅捐處分，納稅義務人不得再以一般法律救濟程序請求撤銷者，而具備「形式存續力」之情形下，方屬本條所指之「核定」。是倘稅捐稽徵機關之核課稅捐處分，尚處於未確定狀態，此時則應仍以納稅義務人之申報數額為準。倘將上開規定解釋為「未確定之核定」，亦即要求納稅義務人不得先行申報以前年度虧損而需待稅捐稽徵機關為確定之核定，除致納稅義務人於等待核課期間，需承擔未能扣除以前年度虧損及額外支出營運資金之成本，實與保障納稅義務人權益態度有悖外，亦勢必將創造或提高納稅義務人不必要之往後年度營運風險及相對之不確定性。是原告既已不服被告關於金遠公司96年度至98年度營利事業所得稅之核定，而分別提起復查在案，從而該等年度之營利事業所得稅案件，即屬未核課確定案件，應許原告以96年度至98年度所申報之虧損數額，作為系爭年度之虧損扣除額，除待該等年度營利事業所得稅核課稅捐處分確定後，被告方得據為系爭年度更正核定，以維護納稅義務人權益。否則，無異使原告於系爭年度須先行繳納鉅額稅賦，縱被告日後依據金遠公司之96年度至98年度更正核定，重新核定原告98年度營利事業所得稅結算申報之課稅所得額中，得予扣除以前年度核定虧損金額部分，再將原告已預繳之稅額予以退還；惟該等退稅非屬依循行政救濟程序加以救濟而退稅，而僅採更正程序辦理，遂無稅捐稽徵法第38條之適用，則稅捐稽徵機關於退稅時並不會加計利息，此一期間內之資金成本均須由原告自行承擔，實對被告至為不公。（三）被告就以前年度虧損金額，捨棄未有確定核定前應以申報數為準之較輕微手段，而逕為侵害納稅義務人權益較高之課徵方式，實有悖於比例原則。（四）原告原依行為時促進產業升級條例（按已於98年12月31日落日）第6條規定所得享有之自動化生產設備或技術之可供抵減稅額為1,626,194元，系爭年度申報時抵用0元；然因前揭系爭虧損扣除額之爭議，而遭被告核定調整系爭年度增加抵減1,626,19
4元之部分，亦有未洽，應隨同前10年虧損於系爭年度之扣除數一併調整等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：按所得稅法第39條第1項但書規定，係指經稽徵機關「核定」之前10年虧損數，並非公司自行「申報」之虧損數，亦非待稅捐稽徵法第34條第3項所稱「確定」之虧損數。原告主張應俟金遠公司核課稅捐處分確定後，始據以核定其前10年核定虧損本年度扣除額，顯屬誤解。又金遠公司96至98年度營利事業所得稅行政救濟結果如有變更，若有符合稅捐稽徵法第28條規定之情事時，原告可申請就其現金繳納之溢繳稅款，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併歸還。或經行政救濟程序確定後，有應退還稅款者，依稅捐稽徵法第38條之規定，亦有按日加計利息，一併退還之適用。原告主張先行繳納稅賦，待金遠公司96至98年度之虧損行政救濟確定後，始將其繳納之稅額無息退還，將造成其資金成本負擔，對其不公，且有悖於比例原則，亦屬誤解。是被告以金遠公司96、97及98年度業經核定之課稅所得額為40,855,009元、2,935,648元及63,520元，予以否准認列原告申報虧損扣除額51,969,769元，核定前10年核定虧損本年度扣除額為10,095,869元，課稅所得額51,969,769元，減除暫繳及扣繳稅額計5,230,931元，另以96至98年度尚未抵減之自動化生產設備抵減稅額1,626,
194元，核定本年度准予抵減稅額1,626,194元，應補繳稅額6,125,317元，依法有據等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按企業併購法第38條第1項規定：「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」可知，於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併公司於合併前5年內之各期虧損自當年度純益額中扣除者，係以經該管稽徵機關「核定」尚未扣除之虧損為限。是如尚未經該管稽徵機關核定，或業經核定參與合併公司並無虧損，縱該核定仍在行政救濟程序中而尚未確定，惟因行政處分除具有無效之事由而無效者外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照），且行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍。故存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，即不得亦無從將參與合併公司尚未經該管稽徵機關核定、或業經核定並無合併前5年內之各期虧損，自當年度純益額中扣除。
（二）查原告原為金遠公司之子公司，於98年12月15日反向合併為存續公司，金遠公司前為凱擘股份有限公司（下稱凱擘公司）之子公司，金遠公司與凱擘公司營利事業所得稅96年度及97年度採連結稅制申報，經被告分別核定凱擘公司課稅所得額870,249,767元及1,436,170,922元，金遠公司課稅所得額40,855,009元及2,935,648元，有營利事業所得稅合併結算申報核定通知書附卷可稽（原處分卷第1028頁至1031頁）；又金遠公司98年度課稅所得額業經核定為63,520元，亦有98年度核定通知書附卷可稽（原處分卷第1027頁）。原告雖不服被告關於金遠公司96年度至98年度營利事業所得稅之核定，而提起復查，惟上開核定既尚未經撤銷，自具有存續力及構成要件效力，則被告以金遠公司96、97及98年度業經核定之課稅所得額為40,855,009元、2,935,648元及63,520元，而為原處分之基礎，尚無不合。原告主張應許原告以96年度至98年度所申報之虧損數額，作為系爭年度之虧損扣除額，除待該等年度營利事業所得稅核課稅捐處分確定後，被告方得據為系爭年度更正核定云云，尚難憑採。又因稅捐稽徵法第21條對於稅捐之核課期間設有限制規定，被告若未於法定期間內核課，將損及國庫稅收，於公益有重大危害，自無嗣原告就金遠公司96年度至98年度營利事業所得稅案之行政救濟確定後再行核課之理。至倘金遠公司96至98年度營利事業所得稅行政救濟結果有變更，若有符合稅捐稽徵法第28條、第38條規定之情事，亦可按日加計利息一併退還。是原告主張先行繳納稅賦將造成其資金成本負擔，對其不公，且有悖於比例原則云云，亦非可採。
（三）綜上所述，被告以金遠公司96、97及98年度業經核定之課稅所得額為40,855,009元、2,935,648元及63,520元，予以否准認列原告申報虧損扣除額51,969,769元，核定前10年核定虧損本年度扣除額為10,095,869元，課稅所得額51,969,769元，減除暫繳及扣繳稅額計5,230,931元，另以96至98年度尚未抵減之自動化生產設備抵減稅額1,626,19
4元，核定本年度准予抵減稅額1,626,194元，應補繳稅額6,125,317元，揆諸首揭說明，並無不合。原告另主張因上開虧損扣除額之爭議，其原依行為時促進產業升級條例第6條規定所得享有之自動化生產設備或技術之可供抵減稅額1,626,194元，遭被告核定調整系爭年度增加抵減之部分，應隨同前10年虧損於系爭年度之扣除數一併調整云云，自無可採。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年11月20日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官鍾啟煌法官李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年11月21日
書記官樓琬蓉