裁判字號：臺灣高雄地方法院100年訴字第768號刑事判決
裁判日期：民國100年12月08日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決100年度訴字第768號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告郭倍宏選任辯護人蔡進欽律師
蘇正信律師 蔡弘琳 律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第31400號），本院判決如下：
主文郭倍宏犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；又犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實
一、郭倍宏係址設高雄市路○區○○里○○路○巷○弄○號1樓「宏昇營造股份有限公司」（下稱宏昇公司）之負責人，為稅捐稽徵法規定之納稅義務人及商業會計法規定之商業負責人，明知宏昇公司與「大三魁營造股份有限公司」（下稱大三魁公司）及「宏一營造有限公司」（下稱宏一公司）並無實際交易往來之事實，竟基於明知為不實之事項而記入帳冊、以不正當方法逃漏稅捐之犯意，自民國91年9月起至91年11月止，經由下包商 謝發初 及 林明德處 ，分別取得大三魁公司及宏一公司所開立之如附表所示之統一發票13張，銷售金額總計新臺幣（下同）2220萬元，作為宏昇公司之進項憑證，並委由不知情之會計人員，將不實之上開虛偽交易事項記入帳冊，據以網路申報，而填載於業務上所作成之營業人銷售額與稅額申報書，將上開不實之進項稅額，持向稅捐稽徵機關申報營業稅，用以扣抵銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅111萬元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局函送臺灣彰化地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊之被告郭倍宏對於擔任宏昇公司負責人，及宏昇公司取得大三魁公司及宏一公司所開立如附表所示之統一發票，作為宏昇公司之進項憑證，並將上開交易事項記入帳冊，據以申報而填載於營業人銷售額與稅額申報書，並持向稅捐稽徵機關申報營業稅，用以扣抵銷項稅額等情，固不諱言，惟矢口否認有何明知為不實之事項而記入帳冊及以不正當方法逃漏稅捐之犯行，辯稱：大三魁公司、宏一公司確有向宏昇公司承包及施作工程，宏昇公司與大三魁公司、宏一公司間有實際之業務往來及金錢交易云云。經查，（一）宏昇公司雖於91年12月10日曾以1筆電匯匯入756萬元至大三魁公司之帳戶，用以支付大三魁公司所承包之展茂光電廠辦大樓新工程之工程款（見偵三卷第189頁），然觀諸此付款之方式與該裝修工程合約書第6條付款辦法所載明之「每月估驗一次，實付估驗金額之90%，以50%即期票及50%60天期支付」方式（見審訴卷第32頁）不相符合，且上開匯款匯入大三魁公司之帳戶後，即於91年12月10日起19日間，分別以每筆150萬元以下現金提款，於台南地區全數提領一空，此有取款憑條6張在卷可憑（見告發卷第254─258、265、266頁），顯有悖有一般交易常情，而宏昇公司中國信託銀行及土地銀行路竹分行當日或隔日亦有等額金額存入，惟宏昇公司於上開期間「現金」、「銀行存款」科目，並無相關現金存入之記載，顯有異常；又宏昇公司於91年12月10日另以1筆電匯匯款1575萬元入宏一公司之帳戶（見偵三卷第188頁），用以支付宏一公司所承包之台南市○○路○○街變更設計追加工程鷹架工程合約、展茂光電廠辦大樓新建工程及土地機電裝修景觀統包工程之工程款，惟再觀諸合約書記載之付款方式，分別為「估驗付款，以30天期票支付」（見審訴卷第44頁反面）、「分二期估驗，完成60%以上時支付50%工程款，業主驗收完成並完成保固手續後支付50%，皆以期票或電匯支付」（見審訴卷第54頁）、「本工程分三期估驗，完成金額約45%、80%時各支付三分之一款項，票期三十天；其餘三分之一俟全部完工，經業主驗收合格，工地會勘無誤，並完成保固手續後，以三十天期票支付」（見審訴卷第64頁），其1次付款之方式顯與契約內容不相符合，且上開匯款於91年12月10日後之30日間，分別以每筆150萬元以下之現金全數於台南地區提領一空，有取款憑條12張在卷可查（見告發卷第222─245頁）亦有悖於常情，又查，上開匯款存入後，於91年12月10日至30日間，宏昇公司之中信銀行（見告發卷第200頁）、臺灣銀行南都分行（見偵三卷第131頁）、土地銀行路竹分行（見偵三卷第114頁）同時期亦有相當金額存入；
（二）又證人 饒玉麟 於偵查中檢察事務官訊問時證述稱：如附表所示之統一發票係伊開立販賣予大三魁公司及宏一公司，販賣價格宏一公司為發票金額2%，大三魁公司約為發票金額3%等語明確（見臺灣彰化地方法院檢察署98年度他字第2217號卷第30頁），雖證人饒玉麟於本院審理中證述稱：大三魁公司及宏一公司係與伊配合之廠商，伊幫該2公司接上下游廠商，開立不實交易之發票以擴充營業額美化財務結構等語明確（見審卷第48頁反面），（三）又宏昇公司取得附表所示2家公司開立之不實統一發票13張，充當宏昇公司進項憑證，登載於會計簿冊並據以申報營業稅之事實，並有宏昇公司91年度11、1月營業人銷售額與稅額申報書、進項憑證申報扣抵銷項稅額資料、如附表所示統一發票13張在卷可查（見告發卷第144、145、148、150、154、158、161、164、
167、172、174─176頁）。從而，罪證明確，被告上開犯行堪以認定。
二、被告上開行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正公布，並自公布日施行，該條第1款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後上開條文之刑度規定提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新舊法之結果，修正後之商業會計法第71條第1款規定對被告並未較為有利，自應適用修正前即行為時之規定論處。又稅捐稽徵法第47條於98年5月27日經總統公布修正，並自同年月29日施行；修正前第47條係規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」修正後增設第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」。經查本件被告郭倍宏係登記負責人，亦為實際負責業務之人，無論依修正前稅捐稽徵法第47條或修正後第47條第2項之規定，均為該法第47條規定之範疇，即無有利或不利之情形，於該法修正施行後本院為裁判時，自無庸為新、舊法之比較，應逕適用現行稅捐稽徵法之規定。
三、按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，商業會計人員等主體，就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證或記入帳冊之行為，犯罪即已成立，不因事後該事項之發生或成就，而得解免罪責（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照）。是核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之記入不實罪（公訴意旨認係犯填製不實會計憑證罪嫌，尚有未恰，然兩者處罰之條文為同款項，自無庸變更起訴法條）及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。次按刑事法若干犯罪行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於單一之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮，學理上所稱「集合犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散佈等行為概念者是（最高法院95年度台上字第1079號判決意旨參照），是被告先後多次記載不實會計帳冊之犯行，因係於密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，是此等犯行，本身即具有反覆、延續實行之特徵，從而在行為概念上，縱有多次記載不實會計帳冊之舉措，仍應各評價認係包括一罪之集合犯，均僅論以一罪。又稅捐稽徵法第47條、第41條之罪，係屬代罰性質，核與被告另犯之商業會計法第71條第1款之罪，因犯罪行為主體不同，無從成立想像競合犯之裁判上一罪關係，應予分論併罰。又按商業會計法第71條第1款之填製不實罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處，縱其後據以持以申報稅捐，亦不再論以刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪，併此敘明。審酌被告取得不實發票用以記帳並逃漏稅捐，影響會計帳冊之正確性，及稅捐機關對於營業稅稽徵及管理之公平性，並使國家減少稅收額度，逃漏稅捐之金額尚非鉅大，惟犯後未能坦承犯行態度尚難謂佳及其他等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準（關於易科罰金之規定，被告行為時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金。」並參酌被告行為時之廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，即應以銀元100元至300元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300元至900元折算為1日；而95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算一日，易科罰金。」修正後之規定並未較有利於被告，故應依刑法第2條第1項前段之規定，適用修正前之刑法第41條第1項前段之規定諭知易科罰金之折算標準）。又本件被告上開犯罪之時間係在96年4月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例所列之減刑條件，應依該條例第2條第1項第3款規定減其宣告刑二分之一，並諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行之刑及易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第47條第1款、笫41條、第43條第1項，刑法第2條第1項前段，修正前刑法第41條第1項前段、第51條第5款，刑法施行法第1條之1，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。
中華民國100年12月8日
刑事第八庭審判長法官王伯文
法官何秀燕法官林俊寬以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國100年12月8日
書記官吳金霞附錄法條：
商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
附表：
┌─────┬────┬─────┬────┬─────┐│營業人名稱│發票日期│發票號碼│發票金額│稅額│├─────┼────┼─────┼────┼─────┤│大三魁公司│91年9月│PW00000000│250萬元│12萬5000元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年9月│PW00000000│150萬元│7萬5000元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年10月│PW00000000│150萬元│6萬元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年10月│PW00000000│200萬元│10萬元│├─────┼────┼─────┼────┼─────┤│宏一公司│91年9月│PY00000000│200萬元│10萬元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年9月│PY00000000│200萬元│10萬元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年10月│PY00000000│200萬元│10萬元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年10月│PY00000000│220萬元│11萬元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年11月│QX00000000│137萬元│6萬8500元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年11月│QX00000000│137萬元│6萬8500元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年11月│QX00000000│140萬元│7萬元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年11月│QX00000000│126萬元│6萬3000元││├────┼─────┼────┼─────┤││91年11月│QX00000000│140萬元│7萬元│└─────┴────┴─────┴────┴─────┘