裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第430號判決
裁判日期：民國96年10月03日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第430號原告倫洲有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張晋誠 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月29日台財訴字第09600063710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本計新台幣（下同）24,352,141元，被告初查以其中原料委外加工部分耗損率偏高，剔除原料超耗1,255,015元，核定營業成本為23,097,126元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈最高行政法院61年度判字第303號判例：「製造業有關製
造成本之查核，稽徵機關應先根據其製造成本之明細分類帳暨生產紀錄，核定其原料耗用數量，縱使該業之通常水準，未經核定，又無同業原料耗用情形可資比照而按製造事業上年度核定情形核定時，如經其提出正當理由查明屬實者，仍應予以認定，以符課稅公平之原則。」原告主要業務為從事鍍鋅鋼捲之買賣業務，採購之鍍鋅鋼捲除部分直接出售外，另會依客戶要求之尺寸，委外加工裁剪成客戶所需之規格，因此非僅簡單之裁剪，故應不適用被告所引之部頒標準。且耗損率之高低除與裁減技術相關外，尚與鋼捲品質及裁剪尺寸有關，此為一般商業常識，非被告所言僅與裁剪技術有關。
⒉又原告之加工流程及表單為：㈠委外加工單：於委外裁剪
時使用，詳載領用原料規格、重量以及預計裁剪之規格數量；㈡委外入庫單：於委外裁剪完成時使用，詳載加工完成後之商品規格、重量及數量；㈢加工商品單位成本表：分攤加工費用至委外加工商品。而原告並無工廠，僅將商品委外加工，依照上開流程及表單，編制「加工商品進銷耗存表」以計算成本，並於復查時出具補充說明書，舉例說明成本之計算，亦足以佐證成本計算之正確性，至於鋼捲如何裁剪，原告於委外加工單上已有明確註明，尚難謂未符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第58條第1項規定。
⒊另外，耗損及下腳廢料之比率，涉及鋼捲之性質，加工廠
商均不願加以承諾，因鋼捲尚未展開前，無人知道其情況，且鋼捲材質多變，更何況原告提供之鋼捲並非一級品，係等級較差之次級品，加工廠商更不願承諾，惟原告之經營策略，係採較低之進價以彌補較多之損耗。
⒋原告因進貨量不大，且沒有額度，故無法自燁輝公司、盛
餘公司及中鋼公司直接進貨，尚須透過其他經銷商再進貨，相對上其價格應更高，惟實際上原告之進貨單價卻較低，主要係因原告進貨之原料品質，大部分非一級品，因而於裁減過程中，常因原料品質不佳，而有較大之耗損，但原告之經營策略，係以較低之進價，彌補較多之損耗。以鍍鋅鋼捲為例，如依原告引用之中鋼售價及依原告之標準耗損率1﹪計算，若擬生產631,588公斤之鋼板，須領料631,588×1.01﹪＝637,904公斤（鋼捲），依中鋼售價其成本為637,904公斤×19元＝12,120,176元大於原告成本11,753,885元，足證原告雖耗損率偏高，惟因單價較低，其成本仍低。且鋼鐵市場為一國際市場，其市場供需係由全球之鋼鐵市場供需決定，如想長期購買低單價之一級品鋼鐵產品，並不可能，除非係次級品，而原告之購買單價遠低於市場一級品行情，可證其產品非一級品，故於加工過程中，自然產生較多耗損，是被告僅就耗損數量偏高，即認定超耗，未就全部成本加以考量，顯失公平，況依被告之計算方式，其全部成本高於原告之申報成本。再者，無論原告如何要求加工廠商作最經濟之裁剪，亦會因其原料尺寸固定，而浪費大量之原料鋼捲，是縱使原料品質再好，亦難以達成只耗損1﹪之部頒標準。
乙、被告主張之理由：⒈按「營利事業自備原料委託廠商加工製造產品，其原、物
料耗用數量，應比照營利事業所得稅結算申報查核準則第58條規定查核認定」為財政部77年1月26日台財稅第000000000號函所明釋。查原告主要從事鍍鋅鋼捲之買賣業務，購進之鍍鋅鋼捲除部分直接出售外，另會依客戶要求之尺寸委外加工剪裁成客戶所需之規格，其92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本24,352,141元，被告以原告原料委外加工部分耗損率為11.19﹪，與財政部頒定原物料耗用通常水準（以下簡稱部頒耗用通常水準）（91年5月24日台財稅第0000000000號函核准鋼鐵業之原物料耗用通常水準）鍍鋁鋅鋼捲裁剪成鍍鋁鋅鋼片之耗損率1﹪相較，超耗10.19﹪；原告主張所購進之鋼捲多為次級品，因此耗損率較高，被告乃向中國鋼鐵股份有限公司查詢92年度鍍鋅鋼捲之平均售價為19元/㎏，而原告同年度所購鍍鋅鋼捲之平均價格為17元～18元/㎏，無法確認為次級品，且原告雖依規定提示相關帳證，惟平時對進料、領料、退料等未作成紀錄，缺乏內部憑證，且未編製經製造及會計部門負責人簽章之生產通知單及成本計算表，核與查核準則第58條第1項規定不符，被告遂依部頒耗用通常水準剔除原料超耗1,255,015元。然影響產品價格之因素，包括產品之成分、規格、品質、市場供需等不一而足，原告主張進貨價格低於國內主要供應商之平均售價，即為品質較差之次級品，尚難謂有據，且耗損率之高低應與裁剪技術有關，尚無證據證明與品級相關；又本件鋼捲剪裁委託加工合約書，並無材料耗用之規範，且下腳廢料雖係歸加工廠商所有，其數量究有若干亦無記錄，因此本件亦無證據證明因剪裁尺寸不同，造成耗損率偏高。是原告既未設置查核準則第58條第1項所規定之帳證，所主張耗損率偏高之正當理由，又無證據可資證明，因此本件並無最高行政法院61年度判字第303號判例之適用，被告剔除原料超耗1,255,015元，尚無不合。
⒉又營利事業自備原料委託廠商加工製造產品，其原、物料
耗用數量，應比照營利事業所得稅結算申報查核準則第58條規定查核認定，為財政部77年1月26日台財稅第000000000號函所明釋。本件原告所提示帳證，僅有其代表人蓋章之委外加工單及委外入庫單，並無平日進料、領料、運出、加工廠收貨、運回等加工流程完整之帳載及內部憑證紀錄供核，且鋼捲如何裁剪、耗損如何規範、下腳廢料之管控等，亦無任何紀錄可稽，是原告主張因人員精簡，已提供成本計算相關表單，即符合營利事業所得稅查核準則第58條第1項規定，顯對法令有所誤解。
⒊另審查帳證是否確能勾稽查核，雖為不確定之法律概念，
惟得否依原物料耗用通常水準核定原告系爭原料耗用，係為被告之職掌，只要其查核結果未違反一般經驗法則，即不可認為其核定係違法處分。且原告本即有誠實記帳及申報之租稅協力義務，既爭訟系爭原料耗用額度，即應提示其加工流程完整之帳載及內部憑證紀錄供核。又系爭成本項下原物料耗用為所得之減項，屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，原告自應就發生事實負舉證責任，並終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經被告依職權調查後，原告是否有此筆減項成本存在及其額度之多寡，仍處於真偽不明之情況時，被告具有「決定是否接受此筆支出，將之列為所得減項」之認定權限。本件系爭原物料委外加工，原告僅能提示經其代表人蓋章之委外加工單及委外入庫單，欠缺平日進料、領料、運出、加工廠收貨、運回等加工流程完整之帳載及內部憑證紀錄供核。又鋼捲剪裁委託加工合約書，並無材料耗用之規範，且下腳廢料雖係歸加工廠商所有，其數量究有若干亦無紀錄，是被告依財政部91年5月24日台財稅第0000000000號函核准鋼鐵業之原物料耗用通常水準，核定系爭委託加工原物料耗損，尚無違誤。
理由
一、原告之代表人原為紀人豪，於本院審理中變更為甲○○；另被告之代表人原為 邱政茂 局長，於本院審理中業因職務調動改由乙○○接任局長乙職，均由渠等以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣(市)之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」亦為查核準則第58條所規定。另按「營利事業自備原料委託廠商加工製造產品，其原、物料耗用數量，應比照營利事業所得稅結算申報查核準則第58條規定查核認定。」復為財政部77年1月26日台財稅第000000000號函所示釋在案。上開函釋係財政部就委託加工之原、物料耗用數量應如何核定，所為執行性及細節性之規定，與所得稅法之規定並無不合，本院自得援用。
三、經查，原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原料委外加工部分耗損率偏高，剔除原料超耗1,255,015元，有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張其主要業務為從事鍍鋅鋼捲之買賣業務，採購之鍍鋅鋼捲除部分直接出售外，基於經營策略，係以較低之進價，彌補較多之損耗，故所使用之原料品質為等級較差之次級品，且原告為配合廠商要求裁剪尺寸之規格，自然產生較多耗損，是被告僅就耗損數量偏高，即認定超耗，未就全部成本加以考量，顯失公平等語，資為爭執。
四、惟查，本件原告雖係委外裁剪鋼捲，依前揭財政部77年1月26日台財稅第000000000號函之意旨，仍應比照查核準則第58條規定來作認定。茲依查核準則第58條規定，對於原物料耗用數量之認定，如製造業內部有依法設置帳簿，平時並對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，始得根據有關帳證紀錄予以核實認定。然本件原告所提示帳證，僅有其代表人蓋章之委外加工單及委外入庫單，並無平日進料、領料、運出、加工廠收貨、運回等加工流程完整之帳載及內部憑證紀錄供核，且鋼捲如何裁剪、耗損如何規範、下腳廢料之管控等，亦無任何紀錄可稽，是原告自無查核準則第58條第1項適用之餘地，是原告主張其委外加工部分均有委外加工單、委外入庫單及加工商品單可稽，且原告亦依照委外加工之流程及表單，編製「加工商品進銷耗存表」，可以正確核對其成本，已符合查核準則第58條第1項規定云云，並無可採。
五、其次，依查核準則第58條第2項之規定，製造業不合第1項規定設有可供查核之帳簿憑證等，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，則須能提出正當理由，經查明屬實者，始得予核實認定。原告雖一再主張基於經營策略，故所使用之原料品質為等級較差之次級品，且原告為配合廠商要求裁剪尺寸之規格，自然會產生較多耗損云云。惟經被告向中國鋼鐵股份有限公司查詢92年度鍍鋅鋼捲之平均售價為19元/㎏，而原告同年度所購鍍鋅鋼捲之平均價格為17元～18元/㎏，兩者相差不大，且因影響製造業者進貨價格之因素甚多，而原告亦無法提示進貨時有關品質瑕疵方面之記載，此外，原告平時亦未對領料、退料等情形作成紀錄，缺乏內部憑證可以稽徵，自難以單位售價些微之差距，而遽以推斷原告購入之原料品質為次級品，從而鋼捲品質與耗損間之關係，即難以認定。又依原告提示之鋼捲剪裁委託加工合約書觀之，相關之合約書中並無材料耗用之規範，且下腳廢料係歸加工廠商所有，其數量究有若干亦無記錄，因而本件亦無證據證明因剪裁尺寸不同，造成耗損率偏高之原因。準此，原告對其所稱耗損率偏高，並無證據可資證明其主張符合查核準則第58條第2項規定之「正當理由」，致被告無從據以勾稽，自無從計算其原料是否超過該行業通常水準，而屬超耗，自亦無同條第2項規定之適用，灼然甚明。被告依財政部91年5月24日台財稅第0000000000號函核准鋼鐵業之原物料耗用通常水準即鍍鋁鋅鋼捲裁剪成鍍鋁鋅鋼片之耗損率1﹪核定系爭委託加工原物料耗損，揆諸上開說明，尚無不合。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告以原料委外加工部分耗損率偏高，剔除原料超耗1,255,015元，核定營業成本為23,097,126元，認事用法，洵無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月3日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年10月3日
書記官蔡玫芳