裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2158號判決
裁判日期：民國92年04月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二一五八號
原告建華證券股份有限公司（原名：建弘證券股份有限公司）代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
袁金蘭 （會計師） 游勝福 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月八日台財訴字第０八九００八一０八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款為新台幣（下同）二五、八八四、八六八元，被告初查以原告本期買回已到期債券之價款中，屬前手利息所得之扣繳稅款二、七四三、三０七元，否准抵繳應納稅款，核定尚未抵繳之扣繳稅款為二三、一四一、五六一元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？㈠原告主張之理由：
⒈按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，
納稅義務人未依法申請復查者。．．．」，稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款定有明文。是課稅處分形式上存續力，係指對於課稅處分已不能再循行政救濟方法加以爭執而告確定之效力。被告曾對原告八十三年度營利事業所得稅案件作成第一次核定，因對出售證券交易收入應分攤營業費用及利息支出之分攤計算與原告申報不同，核定增加課稅所得，經申請更正依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函（以下簡稱八十五年函釋）規定重新計算後，於同年八月十二日為更正核定，因對原告所申報交際費及利息支出應如何分攤計算歸屬為免稅證券交易所得負擔之法律見解與原告見解不同，而核定補徵稅款二、七四三、三０一元，對於其他項目（含尚未抵繳之扣繳稅款）被告並未於前開核定時為任何「暫按書面核定」或其他類似之附保留之意思表示，而係於核定書載明可抵扣稅額之金額或標明「如原核定」，原告亦未對被告核定尚未抵扣金額或標明「如原核定」之項目提起復查，依前揭說明及稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，此第一次核定即已具有形式上之存續力，自有拘束被告之效力。自前述第一次核定後，被告並未發現任何新的課稅資料，卻因被告於八十七年間改變債券利息所得之扣繳稅款抵繳應納稅款之法律見解，而對已確定之案件重新核定，此第二次核定（即本件處分）顯非適法。⒉次按在課稅處分確定之後，即不得任意對於納稅義務人為不利益之撤銷或變更
，此即課稅處分實質上之存續力。被告第一次核定時，係根據原告之申報書對原告證券交易所得之營業費用依八十五年函釋為核定之處分，被告重新核計證券交易所得後，即依重新核定之證券交易所得核算原告應納稅款，當然即須注意到原告當時持以抵繳之債券前手息扣繳稅款始能計算，故被告於計算應納稅額時，如已採目前見解，即原告申報抵繳之扣繳稅款中有部分係其所謂「屬前手所有」而不能扣抵，被告於第一次核定時及更正核定時即可以書面審查方式作出否准原告以系爭扣繳稅款抵繳之行政處分，故被告確係於課稅見解變更後重為核定，否准原告抵繳。根據最高行政法院八十九年判字第六九九號判決闡明被告所引五十八年判字第三十一號判例之內涵「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」。系爭第二次核定並非依據新發現之事實或新課稅資料而為，且被告於第一次核定時亦已考量原告申報之扣繳稅款，並就其所認為應調整之項目連同系爭扣繳稅款據以計算應納稅額，被告第一次核定對於系爭之扣繳稅款即已有實質上的存續力，而不得任意撤銷第一次核定之處分而重為較不利之處分。
⒊又按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利
益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」，司法院釋字第五二五號解釋著有明文。故信賴保護原則非僅於授益處分有其適用，於解釋函令之變更亦有其適用，顯示信賴保護並非僅實定法所規範之對象始有適用，對於行政機關依羈束處分所揭示之法律見解如已造成人民之信賴，並形成一定之市場交易秩序，該信賴更無不予保護之理。是原告既已盡申報義務，被告未能舉證欲維護之公益明顯大於原告之信賴利益，或原告之信賴不值得保護，此第二次核定即屬違反行政程序法第一一七條但書所揭諸之法理，應予撤銷。原告申報八十三年度營利事業所得稅時，於呈送被告之申報資料中，已揭露並調節債券利息收入申報數與扣繳憑單數間之差異，被告僅需審查原告之申報書與會計師查核報告即可知此差異之存在，然被告於第一次核定時，並未對原告之申報情形有任何異議，亦未要求原告提出進一步說明，八十三年以前已逾核課期間之歷次核定亦同，足證被告係於民國八十九年改變見解後，再憑新見解要求原告補充說明及資料，而將前已核定原告八十三年度案件就債券前手利息扣繳稅款之處理重為核定。故本件確非被告在八十七年以前即持目前見解，而係改變法律見解，造成因信賴被告之前之確定處分而未將到期兌領利息時會被扣繳之全期稅款，要求前手分攤致遭嚴重損害，本件當然有信賴保護原則之適用。
⒋再按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣
繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．」、「．．．利息．．．其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」，分別為所得稅法第八十八條及第八十九條第一項第二款所明定。是所得稅法扣繳制度之基本原則乃扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人。因此，前手利息屬前手投資人之利息所得，應以前手為納稅義務人並對其扣繳，而前手得以取具扣繳憑單之扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃所得稅法扣繳制度之基本設計架構及原理。債券利息所得之發生係來自於期間之經過，因此投資人持有債券一天便產生一天之利息收入，因此雖債券經過轉手交易，前手持有期間之利息仍屬前手之利息所得，後手雖於兌息日領取全期利息，但因除息交易已先行墊付前手應得之利息予前手，故僅後手實際持有期間之利息屬於後手之利息所得。然財政部以六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函（以下簡稱六十四年函釋）規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背扣繳制度之稅法規定及基本原理。惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依六十四年函規定辦理扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，故該函發布後，既已改變原扣繳制度，市場上之交易亦隨之改變，因前手就其取得之利息所得未被扣繳，亦無扣繳憑單可供其抵稅，故後手給付買賣債券價金予前手時，即隨之改變成自買賣價金中不預扣前手之扣繳稅款，而改由最後領息之後手申報利息收入並以領息時被扣繳之稅款全數申報抵繳應納稅額，該函釋所造成之結果，確已使後手之原告成為全數扣繳稅款之實質負擔者及繳納者。另原告未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向原告扣繳所得稅，然因付息機構需依六十四年函釋之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被告於核定本件之扣繳稅款不得抵繳時，亦應同時退還錯誤扣繳之稅款。又六十四年函釋既已規定最後領息之人（即後手）為扣繳稅款之「納稅義務人」，該函釋實已以國家具有強制力之行政行為改變公法上扣繳稅款之納稅義務主體，被告卻認原告僅為代繳扣繳稅款，而非系爭扣繳稅款之納稅義務人，其認事用法顯有違誤。且在六十四年函釋之作用下，前手利息所得並未受到扣繳，自無依法抵繳之權利，而應由遭全額扣繳之後手（即原告）申請抵繳或退稅，被告認該項利息所得扣繳稅款之租稅扣抵權，僅能由實際所得人（即前手）享有，不僅已違反所得稅法第九十九條規定「暫繳稅款只有憑扣繳憑單抵繳及現金補足」二途之規定，更已損害後手所得享有法律明定之租稅扣抵權。
⒌另按為使債券利息課稅制度符合稅法之規定，財政部於七十五年七月十六日台
財稅第0000000號函（以下簡稱七十五年函釋），規定營利事業應按持有期間計算利息收入，據以申報繳納營利事業所得稅，但仍依六十四年函釋以兌息時之持有人為納稅義務人扣繳稅款及填報扣繳憑單，是債券市場仍循六十四年函釋之規定，後手於支付前手持有期間之利息時，並不預扣稅款，而按持有期間利息收入總額支付予前手，付息機構付息時扣繳稅款，後手申報所得稅時，將扣繳憑單之全部扣繳稅款併入申報，債券市場按上述交易模式計算出合理公債發行之標售利率之價格，反映在政府募集公債成本之降低，市場交易者循此慣例標購及買賣公債，故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此為業界及人民信賴之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部份。在六十四年函釋公布後，最後領息之人，不論其持有期間長短及申報利息收入多寡，稽徵機關均准許該後手以扣繳憑單所載全額扣繳稅款扣抵應納稅額或申請退稅，此作法自民國六十四年至民國八十七年間稽徵機關改變課稅見解前，已行之二十餘年，原告依六十四年函釋，被扣繳非其所得所生之稅款，並依七十五年函釋列報持有期間之利息為其收入而取得之法律上地位，當然應有信賴保護原則之適用。財政部為謀債券課稅方便而訂定之六十四年函釋確為改變課稅方式及效果之法規，且債券買賣之相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易秩序為操作，原告依前開六十四年及七十五年函釋核實申報稅捐，被告改變原有之課稅慣例，造成原告於債券買賣成本估計上之重大損失，被告確應受信賴保護原則之拘束。且稽徵機關確係於民國八十七年間改變見解，認為實際兌息之後手營利事業，僅得就申報利息收入之扣繳稅款抵繳，但為規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，財政部並未發布任何解釋函令，反而由被告以通案核定之方式，針對承作債券買賣金融業者之八十三年度及以後年度之案件，以新見解據以核定，依稅捐稽徵法第一條之一之立法精神、中央法規標準法第十八條從新從優原則及行政程序法第八條信賴保護原則之法理，該法律見解之變更因對原告不利，故不得適用於本案，倘認稽徵機關可以此作法而為核定，無異認稅捐機關可以法律見解之變更規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，且稅捐稽徵法第一條之一將形同具文，租稅法律安定性亦將蕩然無存，此將致使人民對租稅法律秩序毫無期待可能性。
⒍依財政部七十五年函釋之規定，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報
課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函釋之規定，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象：①當後手為營利事業時，因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，重複課稅政府超收稅款，②當後手為個人時，因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下政府亦有重複課稅現象。是依被告之見解，只要債券買賣之前手為營利事業即生重複課稅之現象，影響整體租稅之公平。又原告從事債券交易之買賣對象中包含營利事業及個人，基於法令規定及被告之核定方式，只有在前手為個人時方有可能產生短收稅款，然被告如欲更正前手息屬個人取得部分之租稅流失情形，應重新檢討其有關債券利息之課稅方式或針對個人取得之前手息應負擔之扣繳稅款不准抵繳或退稅即可。惟依被告之核定方式，其並非區分前手為營利事業或個人，而僅將前手為營利事業之前手息扣繳稅款不准抵繳或退稅，此顯非必要、合理、適當之作法，有違比例原則，不應為杜少數可能之流弊而採取對原告極不公平之核定方式。
⒎又被告稱前手息之扣繳稅款非原告所負擔及繳納，自不得將前手息之稅款用以
抵繳原告之應納稅額，被告顯係不瞭解淨額法之原理而生誤解。蓋原告債券利息之會計處理係以淨額法入帳，若將此會計處理還原為總額法，原告申報之利息收入為全期之利息，給付前手息之金額為原告取得上述利息收入之必要支出，為成本費用（為應稅利息所得之減項），若將總額法下之利息收入扣除該成本費用，其差額即為淨額法下認列之利息收入，採總額法或淨額法之課稅所得相同，但淨額法卻造成債前手息扣繳稅款不得扣抵之現象，顯不合理。如改採總額法申報是否則可將上述前手息扣繳稅款扣抵應納稅額？故被告否准前手息扣繳稅款之扣抵，顯有違誤。
⒏另被告八十七年改變見解核定剔除前手息扣繳稅款之抵繳後，國庫署並未修正
債券計價公式，且原告及其他公開發行金融機構，向證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）申報經會計師查核簽證之財務報表中，有關債券前手利息部分，仍採取與以前一致之處理，即並未將扣繳稅款列為債券購買成本，而證期會對此亦未要求任何金融機構修正其財務報表，顯見國庫署及證期會之見解並未變更，此二政府單位並不認為扣繳稅款為債券之購買成本，依被告之核定方式及證期會與國庫署之規定，將會造成被告買賣債券之利得減少，甚至可能造成虧損之狀況，因證期會及國庫署規定原告買進債券需給付前手持有期間之利息，而不能減除前述利息應負擔之扣繳稅款，被告依其改變後之新見解否准原告依財政部六十四年函釋所取得屬前手利息部分之扣繳稅款不得抵繳，是只要為債券之後手，即會無端損失如前手息之扣繳稅款之金額。故被告不修正此類型案件之課稅方式，而獨為增加稅收收入且為彌補其因稽徵技術而無法課徵前手個人之所得稅之損失，而使目前只要為債券之後手，必會發生不合理之扣繳稅款不能抵稅之損失，實有撤銷原處分之必要。
⒐查所得稅法第四十五條規定「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格
，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，．．．」，又成本係指交易雙方於買賣時即已合意決定之代價。然在被告之核定方式下，若原告為前手之一，則扣繳稅款即非被告核定下之成本，但若原告於兌息日後買進債券並持有至次一兌息日領息，則在被告之核定方式下，扣繳稅款又會成為上訴人之成本－意即被告核定方式下之成本，並非決定於買賣之時，而係決定於買賣成交後，原告是否持有至領息日此一不確定事件。是被告之核定顯已違反前述成本之經驗法則，其逕自將系爭前手利息扣繳稅款轉為債券成本項下，亦違反前述所得稅法第四十五條之規定。
⒑原告八十三年度申報債券利息收入達四三七、二二一、二六０元，債券利息所
得扣繳憑單之利息所得總額為一五二、四九五、八五０元，原告債券業務除以自己持有之債券跟客戶以附買回條件買賣外，尚有跟客戶以附賣回條件買入其持有債券，再以之以附買回條件賣予其他客戶，原告以附賣回條件向客戶買入債券，在未賣回前之期間賺取利息所得，原告即變成客戶之前手，該期間賺取利息收入三０四、二一九、四二四元，另自行買入債券在兌息日前又賣出，在持有期間內賺取利息收入為一八、四五五、二０一元，該兩部分原告持有期間賺取之利息收入既已申報，原告因未向付息機構兌領利息，未能取得扣繳憑單，但其相關之扣繳稅款三二、二六七、四六二元應准原告抵扣應納稅款，則原告申報之扣繳稅款並沒有溢申報，尚有少申報。又計算應申報利息收入係按權責發生基礎，而所得稅法規定扣繳係以現金給付基礎，兩者並不相同，所以原告每年之期初、期末會有應收利息金額，被告逕以扣繳憑單之給付金額減按權責發生基礎概念推估之利息所得，兩者基礎不同，其比較並不合理。且與被告對其他營利事業關於債券前手息之扣繳稅款之計算方法也不同，並不公平。綜上所述，被告所為處分，顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳
所得稅款之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．二、薪資、利息．．．納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」，所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
⒉次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條
規定「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」，財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（６２）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年函釋「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
⒊又按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第
六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年函釋「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
⒋本件原告係經營票券之經紀、自營業務。原告於八十九年四月二十四日所提示
之八十三年營業狀況表，本期扣繳憑單給付債券利息收入為一五二、四九五、八五０元，扣除原告全年持有之債券利息收入一二五、０六二、七八０元，債券前手利息為二七、四三三、０七０元。該部分買回債券兌領之利息及扣繳稅款二、七四三、三０七元均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。又原告訴稱系爭債息之扣繳稅款金額錯誤一節，查本案系爭前手利息之扣繳稅款，係依據原告所提示之八十三年營業狀況表原告自行計算之金額核認。所訴金額錯誤一節，核無足採。
⒌再按原告主張其營利事業所得稅已核定在案，已屬確定案件一節。查稅捐稽徵
法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，此觀諸最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明。是營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及第八十三條規定核定之案件，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，自應另行補徵，依前述判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽核查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵。至原告所舉最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決，並未著成判例，況其情節與本件案情有別，自無援引適用之餘地，所訴不足採據。綜上所述，原告之訴，應無理由。
理由
一、本件原告主張系爭尚未抵繳之扣繳稅款業經核定在案，屬重複核定一節。經查系爭尚未抵繳之扣繳稅款固經原告結算申報在案，惟原告八十三年度營利事業所得稅結算申報事件，係就出售有價證券分攤利息部分查核，屬選項查核案件，復查時被告雖就債券附條件交易部分調查，然並未就尚未抵繳之扣繳稅款部分查核及核定，僅就營利事業所得稅稅額為核稅處分，此觀原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書及書面審核報告書暨核定通知書第五十八欄、第六十一欄分屬不同科目即知，被告以嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定另行補徵，於法並無不合，原告所稱殊有誤解，先予敘明。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原告列報尚未抵繳之扣繳稅額二
五、八八四、八六八元，被告初查結果，以其中本期買回已到期債券之價款二、
七四三、三０七元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。惟查：
⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。
被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．
．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。
綜上所述，本件被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月十六日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月十七日
書記官林如冰