裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5944號判決
裁判日期：民國92年04月16日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五九四四號
九十一年度訴字第四七三九號九十一年度訴字第四七四○號原告甲○○
蘇繼鴻 兼右二人共同訴訟代理人己○○被告新竹縣稅捐稽徵處代表人乙○○處訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國九十年九月二十一日九十府訴字第一○四○○七號（訴願決定書案號為九○○九一四─八，作成日期為九十年九月十四日）及九十府訴字第一○四○○八號（訴願決定書案號為九○○九一四─九，作成日期為九十年九月十四日）之訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、緣因 蘇木榮 於民國（下同）八十一年七月十八日死亡，依原告三人所述，以下之人為其繼承人：
Ａ、配偶 蘇素錱 （已於八十八年十月十九日死亡）。
Ｂ、子女即原告甲○○、蘇繼鴻、己○○三人與其餘訴外人 蘇繼鋒 （已於九十一年間過世，繼承人）、 蘇貞貞 、 蘇婷婷 、 蘇灼灼 、 蘇詵詵 ， 蘇昭昭 （已於八十六年十月十七日死亡，有 林東明 、 林柏志 、 林柏君 、 林柏村 四名繼承人）。
Ｃ、孫子女 蘇文德 、 蘇純怡 （蘇繼𣗖之子女，因蘇繼𣗖於七十八年十二月二十六日死亡，由蘇文德、蘇純怡二人代位繼承）。
二、而蘇木榮生前遺有多筆土地等財產，由原告等人繼承，而經被告機關核定相關稅捐，原告就下列土地及年度之地價稅提起本件行政訴訟：
Ａ、其中如附表一所示之九筆土地，其八十七年度地價稅經被告機關核定金額新台幣（下同）五三、Ｏ九六元，原告三人不服，向被告申請復查後，經被告作成九０新縣稅法字第０七六八八號復查決定，維持原核定。原告復向新竹縣政府提起訴願，並經該府以九十年九月十四日決定、案號為第九００九一四─八號之訴願決定書駁回訴願在案。
Ｂ、又其中如附表一、二所示共計二十三筆之土地，其八十九年度地價稅經核定為金額五七一、三四八元，原告等不服前開核定地價稅額，提起復查後經被告機關作成九十年三月三十日九０新縣稅法字第０一一七二號復查決定，維持原核定。原告復向新竹縣政府提起訴願，並經該府以九十年九月十四日決定、案號為第九００九一四─九號之訴願決定書駁回訴願在案。
三、另須特別說明者，原告就如附表二所示之十四筆土地，八十七年度之地價稅核定爭議，亦在起訴狀中敘明為本案之起訴範圍，然而事實上該案是由被告機關作成八十八年四月二日八八新縣稅法字第０四二八六號復查決定，維持原核定，原告提起訴願，而經台灣省政府八十八年六月三十日八八府訴一字第一五五六五九號訴願決定駁回，原告又提再訴願、而經財政部於九十一年七月四日以台財訴字第○九一一三五三九八四號再訴願決定駁回，原告等已另案起訴，現另案繫屬於本院（九十一年度訴字第三四五一號），故不應在本案審理範圍中。又凡有關九十一年度地價稅案件部分，在分案作業上已另分新案，亦不在本案審理範圍中，均併此敘明之。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
Ａ、求為判決：
１、撤銷被告機關九十年五月四日九０新縣稅法字第０六七八八號復查決定與新竹縣政府九十年九月十四第九○○九一四─八號訴願決定書。
２、撤銷被告機關九十年三月三十日九０新縣稅法字第０一一七二號復查決定與新竹縣政府九十年九月十四日第九○○九一四─九號訴願決定書。
Ｃ、被告機關應為「命原告三人就系爭土地，依應繼分比例每人各十二分之一之比例，課徵地價稅」。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、程序部分：
１、本案之訴願管轄機關應為財政部。
２、依行政程序法第一百條與同法第一百十條之規定，前揭訴願決定書未合法送達訴願人蘇繼鴻及己○○二人，屬無效之行政處分，自始不生效力，致提起行政訴訟期間無從起算。
３、原告等之父即被繼承人蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」、「條繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」為稅捐稽徵法第十二條、第十六條所明定，又憲法第十九條規定：「人民有納稅之義務」，司法院釋字第九十七號解釋謂：「行政官署對於人民所為之行政處分製作以處分為內容之通知。此項通知原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式始得謂為合法之通知。」，又法規命令牴觸憲法、法律者無效，行政程序法第一百五十八條規定甚明，準此被告關於繳納通知文書，未依法律規定載明全體公同共有人為納稅義務人，即依法有違，顯非合法通知，依法自屬無效。
４、又訴願決定機關援引財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『○○○之繼承人』乙節，核屬可行，可予照辦。」，已由該部八十八年十一月二十三日以台財稅第000000000號函示停止適用，按照稅捐稽徵法第一條之一規定意旨，本案應有八十八年十一月二十三日台財稅第000000000號函之適用，原訴願決定以六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函駁回原告之訴願，自屬違誤。
５、另被告機關並未依照八十二年六月十七日財政部台財稅字第八二一四八八一五一號號函釋意旨（即「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納‧‧‧，惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人」），對原告等人分單課徵，稅單上亦無以全體公同共有人名義為納稅義務人。
６、本案之地價稅繳款書應將全部納稅義務人之姓名記載其上，或記載為「蘇繼宗等十二人」、「蘇繼鴻等十二人」、「己○○等十二人」，且應納稅額各應依應繼分權利比例十二分之一，負納稅義務。
Ｂ、實體部分：
１、課徵田賦之土地改課地價稅部分：
ａ、按「第二十一條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。」為土地稅法施行細則第二十五條所明定。
ｂ、如附表一所示之九筆土地，係公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等地區，原經核准課徵田賦在案，而依工務（建設）、地政機關即新竹科學工業園區管理局九十年三月八日園建字第五四五三號函覆：「前述土地經編為○○○區○○○道路』、『公園』、『綠地』使用，依前開都市計畫說明書之內容，需由本局整體開發始得使用」，該區範圍並無變動，新竹科學園區地政機關未依土地稅法施行細則第二十五條之規定，將前揭九筆改課地價稅，並於七十九年五月地列冊移送被告開徵，與事實不符。
ｃ、被告既非土地稅法施行細則第二十五條規定改課「地價稅」之權責機關，其所稱於七十九年自行改課為地價稅，並無法律授權專屬管轄及缺乏事務權限，依行政程序法第一百十一條第一項第六款規定，該行政處分應屬無效。被告添加法律所無之規定，實牴觸土地稅法施行細則第二十五條規定、憲法第十九條規定與憲法第二十三條法律保留原則，又參照最高行政法院九十年度判字第二六一號判決與同院九十年度判字第四一三號判決意旨，該土地既因發展國家經濟而受管制，無法作工業或商業使用收益，故仍應依原農業用地使用課徵田賦，或依土地法第一百九十四條規定予以免稅。又被告所稱「台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須佑八（一）甲３規定，查無明列法律規定或以法律明列其授權依據，依行政程序法第一百七十四條之一規定，該行政命令依法業已失效。而被告亦於八十五年、八十六年地價稅事件，以更正程序更正為原核課「田賦」確定在案。另該等土地亦並無變更非農業使用，亦符合「農地農用」之國家政策，而且目前國家亦限制該等土地作其他用途使用。
ｄ、按土地稅法第十八條第一項第一款：「工業用地，供事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅」，第一項各款之土地符合第六條減免規定者，依該條減免之，同條第三項，亦定有明文。土地稅法第六條規定：「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免。」，土地稅減免規則第十二條：「因技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」準此，該九筆土地，政府尚在開發過程，其技術上無法供工業使用，自應依法全免，並非原告不直接供工業使用，自無負其過失之理。被告不但不依法減免，猶課以較「工業用地」稅率更高之一般用地稅率，實與法有違。
２、有關依土地稅法第四條規定代繳地價稅部分：
ａ、按土地稅法第四條第一項第三款「無人管理者」、第四款「土地所有權人申請由占有人代繳者」情形之一者，土地稅稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之「地價稅」或「田賦」。準此，本件如附表一所示之九筆共有土地，無人管理，被告八十八年八月五日八八新縣稅財字第一五六○八號函說明四略以：「經實地查訪結果前開九筆土地使用人皆為持分共有人，有 鄭述醮 、鄭縣梯‧‧‧等家屬在使用」，因此該九筆土地以符合土地稅法第四條第一項第三款規定，得由被告指定土地使用人依法代繳「地價稅」。
ｂ、又如附表二所示之十四筆土地亦係屬共有土地，且無人管理，亦符合土地稅法第四條第一項第三款，應由被告指定土地使用人，負責代繳其使用部分之地價稅。
ｃ、另如附表二編號四所示之土地使用人 黃榮吉 等對應納稅額不服，於八十七年十二月二十三日向被告申請復查，被告即作成決定免除其等應負之代繳義務，實依法有違，遑論其所稱向共有人承買其等占有使用部分，與本件占有使用原告等持分部分毫無相涉。
ｅ、財政部八十三年六月二十九日台財稅第000000000號函示略以：「依土地稅法第四條第一項第四款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第九百四十條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』。準此，對該基地有事實上管領力者，應認屬土地稅法第四條第一項第四款規定之「占有人」，不因其占有該基地有無法律上原因而受影響」，被告為據此辦理，實依法有違。
二、被告主張之理由：
Ａ、程序方面：
１、本案之二訴願決定均經合法送達：
ａ、本案第九○○九一四─八號稅訴願決定書（八十七年度地價稅部分），業經訴願機關新竹縣政府係以九十府訴字第一○四○○七號函送達予原告收受。
ｂ、本案第九○○九一四─九號稅訴願決定書（八十九年度地價稅部分），業經訴願機關新竹縣政府係以九十府訴字第一○四○○八號函送達予原告收受。
２、原告主張「本案之訴願管轄機關應為財政部」一節，其意見於法不合。
ａ、按訴願法於八十七年十月二十八日總統令修正公布，並經行政院定自八十九年七月一日施行，依該法第四條第二款規定有關不服縣（市）政府所屬各級機關之行政處分者，向縣（市）政府提起訴願。
ｂ、本案原告不服被告機關所為之九十年五月四日新縣稅法字第六七八八號及九十年三月三十日新縣稅法字第一一七二號復查決定，依前揭規定自應向新竹縣政府提出訴願。
３、原告主張「訴願決定未對原告蘇繼鴻、己○○二人送達，應屬無效之行政處分」一節，亦屬對法令之誤解：
ａ、依行政程序法第一百十一條之規定，行政處分須具有下列各款情形之一者，方屬無效：
一、不能由書面處分中得知處分機關者。
二、應以證書方式作成而未給與證書者。
三、內容對任何人均屬不能實現者。
四、所要求或許可之行為構成犯罪者。
五、內容違背公共秩序、善良風俗者。
六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。
七、其他具有重大明顯之瑕疵者。
ｂ、本案之二人訴願決定並無前開規定各款情事，自然不屬無效之行政處分，且訴願決定書未合法送達者，亦僅生提起行政訴訟之期限無從起算之問題。
４、又有關原處分納稅義務人姓名之記載部分，由於地價稅為底冊稅，被告機關就納稅義務人之認定，只是依照地政機關之登記資料為之，而且原告多年不辦繼承登記，亦有違稅捐法理上之協力義務，並有背誠實信用原則，被告機關乃是在現實條件下，而核發稅單，於法並無違誤。
Ｂ、實體方面：
１、八十七年地價稅部分（訴願決定案號為第九○○九一四─八號案）：
ａ、相關法令：
Ⅰ、土地稅法第二十二條第一項規定：非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。
Ⅱ、土地稅法施行細則第二十一條規定：
⑴、第一項：本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用
地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。
⑵、第二項：本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區
、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。
一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧，原，池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。
二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。
Ⅲ、土地稅法施行細則第二十四條第一項第四款規定：徵收田賦之土地，由直轄市或縣市政府依左列規定辦理。
．．．．
四、第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。
Ⅳ、台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知八一甲３規定：
有關是否作農業經營不可分離使用，．．，如申請土地係供農舍（農漁民住宅及其附屬設施）使用，其實際使用人須為合於農漁業普查所認定之一般農漁民（或戶）標準，同時使用人與土地所有權人間，如為不同一人時，則以具有配偶、直系親屬、承典、承領、承耕或租賃關係者為限。
Ⅴ、土地法第一百九十四條規定：因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。
ｂ、背景事實概述：
Ⅰ、蘇木榮之遺產由於原告等人始終拒絕辦理繼承登記，所以繼承人為何人被告機關始終無法確定。而蘇木榮名下之土地八十七年度之地價稅總額經核定為一、三三二、八四七元。
⑴、其中發分單予占用人繳納者計有二七六、一一五元
⑵、其中發單予原告等繼承人繳納者計有一、Ｏ五六、七三二元。
Ⅱ、因原告等繼承人人就發單予其等繳納稅款中之五Ｏ七、二八七元，部分有異議，而於八十七年十二月十一日申請更正。
Ⅲ、被告機關則於八十八年一月二十五日以新縣稅財字第三五二三Ｏ號函先行核定此部份地價稅額為四九八、四二五元，並在函中敘明：
⑴、原告等人對上開九筆土地申請改課田賦一節，被告機關尚在查證中，俟查明後另行開徵。
⑵、又原告等人所有之竹北市○○段○○○○號土地中有課稅面積九二
‧七平方公尺，應納稅額四四、二三四元，原發單予使用人黃榮吉等人繳納，但因黃榮吉等人聲明異議，故仍併入原告等之應納稅額中。
⑶、因此被告機關前開更正函所核定之應納稅額四九八、四二五元，其計算方式如下：
①、將更正前應納稅額五Ｏ七、二八七元先行扣除前開九筆土地之地價稅額五三、Ｏ九六元。
②、再加上原發單予黃榮吉等人代繳之應納稅額四四、二三四元。
③、其金額即為前述應納稅額四九八、四二五元。
Ⅳ、原告等人對該重新核定之應納稅額四九八、四二五元亦表不服，已循序提起行政救濟（經被告機關於八十八年四月二日新縣稅法字第四二八六號復查決定駁回及八十八年六月三十日台灣省政府訴願駁回在案，目前仍在再訴願審議中），但該行政救濟之標的並不含本案之前開九筆土地。
Ⅴ、嗣後被告機關再對原告等人就前開九筆土地申請更正按田賦課徵之請求，進行查證，並認定該九筆土地於八十七年度期間內不符合與課徵田賦之要件，而仍核定應課徵地價稅五三、Ｏ九六元，並重新發單，原告等人對此課徵仍表不服，是以提起本件行政爭訟，並構成是本案爭訟對象之一部。
ｃ、認定上開九筆土地不符合課徵田賦要件，所憑之理由：
Ⅰ、上開九筆土地位於新竹科學園區特定區主要計畫內，屬工業區之土地，地目為「建」。
Ⅱ、被告機關於七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現爭土地上之建物已無被繼承人蘇木榮之配偶或直系親屬設籍該地，建物所有權人與使用人亦與其無承典、承領、承耕或租賃關係，不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，乃由被告機關予以改課地價稅。
ｄ、稅率之決定：
Ⅰ、其○○○鎮○○○段第三、五、二七─一、二八、二八─十地號等五筆土地之使用分區為工業區，按一般稅率課徵。
Ⅱ、其○○○鎮○○○段第十一、十一之一、三三八之一地號等三筆土地使用分區為公園用地，按公共設施保留地課徵地價稅。
Ⅲ、其○○○鎮○○○段第三四三地號土地一筆之○○○區○○○區○道路用地，因其中二分之一已實際作道路使用，乃二分之一免徵地價稅，其餘二分之一按一般用地稅率課徵地價稅。
ｅ、原告抗辯不可採之理由：原告雖曾主張系爭土地需經科學工業園區管理局整體開發始得使用，然事實上系爭土地仍作建築設施等使用，並無不能使用情事，故無土地法第一百九十四條免稅規定之適用。
１、八十九年地價稅部分（訴願決定案號為第九○○九一四─九號案）：
ａ、相關法令及行政函釋：
Ⅰ、土地稅法第十五條第一項規定：地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。
Ⅱ、土地稅法第四條第一項第四款規定：土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：
‧‧‧
四、土地所有權人申請由占有人代繳者。
Ⅲ、財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函：土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。
Ⅳ、財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函：本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。
ｂ、背景事實概述：
Ⅰ、原告等人繼承蘇木榮所遺之新竹縣境內土地，於八十九年度之全部地價稅，經依上開規定計徵結果，總金額為一、三五八、七二六元。
Ⅱ、因原告等就上開二十三筆土地（即如附表一、二所示者），自八十三年起，即逐年表示不服並提出行政救濟，且因原告等人繼承蘇木榮所遺之新竹縣內土地之地價稅金額龐大。被告機關乃在審酌稽徵實務上之必要性後，乃除依土地稅法第四條第一項第四款規定，分單由土地使用人代繳之二二二、四三Ｏ元外，再將上開二十三筆土地與原告等未表示不服的其餘土地八十九年度地價稅，分成金額為五七一、三四八元及五六四、九四八元之二張繳款書發單核課，惟其稅額仍係依土地稅法第十五條規定核計。
ｃ、核課理由：
Ⅰ、其中上開九筆土地不符合課徵田賦要件之理由以及其稅率之決定，已如上述。
Ⅱ、至於剩餘之十四筆土地部分，其中占有人不表異議而同意代繳者，被告機關已將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被告機關已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依前開規定其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤，原告等如就系爭土地遭占用事實仍有異議，亦應另循他法解決。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、事實簡述：
Ａ、原告三人均為蘇木榮之子女，而蘇木榮於八十一年七月十八日過世，但其繼承人始終未辦繼承登記，以致被告機關始終無法確定其繼承人之人數、姓名及地址，而僅能從事後的救濟過程中，確知原告三人為蘇木榮之子女。
Ｂ、而地價稅又屬財產稅，以擁有土地之人為納稅義務人，而按期開徵，所以被告機關在開立稅單時，就以已知之繼承人己○○為送達對象，且在地價稅額繳款書之「納稅義務人欄」中，將納稅義務人記載為「蘇木榮之繼承人己○○等」，並對己○○一人為送達。原告等則對所有之地價稅核定處分，一律提起行政救濟（另遺產稅部分也同樣在行政爭訟程序中）。
Ｃ、而本案之爭訟對象如下：
１、如附表一所示九筆土地之八十七年度地價稅額。
２、如附表一、二所示二十三筆土地之八十九年度地價稅額。
二、而在上開事實基礎下，原告提出了以下的法律爭點，主張原（復查）處分違法，要求撤銷原處分，並重新發單課徵。
Ａ、程序方面：
１、原處分在處分書面上，未將納稅義務人之姓名全部列出，違反稅捐稽徵法第十二條、第十六條之規定，所以原處分有瑕疵。
２、原處分未對全部原告為送達，所以原處分無效。
３、又訴願決定應由財政部作成，而非新竹縣政府作成。
Ｂ、實體方面：
１、如附表一所示九筆土地之八十七年度地價稅額部分：
ａ、該九筆土地當年度應課田賦，而現行法制免徵田賦，所以原告不須負擔其稅捐。
ｂ、即使原告因負擔稅捐，但因現行法令之管制，原告也無法自由使用該九筆土地，依法亦應免徵地價稅。
ｃ、又該等土地上另有使用人實際利用，被告機關應向實際使用人課徵地價稅。
２、如附表一所示九筆土地之八十九年度地價稅額部分：理由同上所述。
３、如附表二所示十四筆土地之八十九年度地價稅額部分：該等土地上另有使用人實際利用，被告機關應向實際使用人課徵地價稅。
４、又本件所有之地價稅，均應按原告三人之應繼份比例，分單課徵地價稅。
貳、本院之判斷：
一、程序方面：
Ａ、本案行政救濟程序，應以新竹縣政府為訴願機關，因此本件訴願決定之作成，並無程序違法之處：
１、按於八十七年十月二十八日修正公布訴願法第四條第二款明定，不服縣（市）政府所屬各級機關之行政處分者，向縣（市）政府提起訴願。
２、而本件原告提起訴願之時間分別為九十年四月十一日與九十年五月十八日，均在現行訴願法實施期間內為之，自應以新竹縣政府為訴願機關。
Ｂ、本案即使原處分或訴願決定有對其中一、二人未予送達之程序上缺失，充其量僅發生「行政救濟之法定不變期間無從起算」之法律效果，現在原告三人既已提起行政訴訟，行政救濟程序已發動，並由法院就原處分之合法性為實體上之審查，則此等程序上之出入，已不致於影響原處分之合法性。
Ｃ、至於「原處分書面未將全體繼承人列名為納稅義務人」一節，是否足以影響原處分之合法性，本院之判斷如下：
１、按土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人」。依其規定乃是採取「底冊稅」之精神，主管機關對「認定納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止。何況繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，而稅捐之核課復有法定核課期間之時間壓力（稅捐稽徵法第二十一條參照），則稅捐稽徵機關在此情況下，就「實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分」，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明「納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人」，於法並無不合。而在上述法律意見基礎下，亦有以下之延伸性觀點必須加以說明：
ａ、在此情況下，首考慮類推適用「一般處分」之相關理論，以處分相對人難以確定，而將土地稅法施行細則第二十條規定解為稅捐稽徵法第十二條及第十六條之特別規定，優先適用，且可以對不能確定身份之繼承人，以公告方式代替送達（行政程序法第七十四條參照）。
ｂ、退一步言之，就算不得類推適用「一般處分」之法理，以公告方式代替送達，最多也只能認為沒有受送達之繼承人，原處分之法定救濟期間無從起算罷了。但不能因此單以此點而否認原處分之合法性。
ｃ、另外原處分之處分相對人（或受處分效力規制之人）亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。
ｄ、就此原告雖謂：「主管機關已以新函釋放棄採用上開法律意見之舊函釋，所以上開法律意見完全不可採擇」云云，但是：
Ⅰ、本院必須言明，法院是「依法審判」而非「依函釋審判」，而這裏所稱之「法」，乃是依法學方法論中法解釋論之準則，按法規範之體系架構尋找，來發現具體個案所應適用之「法規範」，行政令函之意旨必須符合法規範本旨，不然法院有權拒絕適用。
Ⅱ、何況原告所言之新舊函釋，並無如原告所言之見解，茲分述如下：
⑴、原告所指新舊函釋之具體內容如下：
①、財政部六十六年七月三十日台財稅字第三五０一０號函釋全文為
：『貴廳建議財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明「○○○之繼承人」乙節，核屬可行，可予照辦』，所解釋之條文為房屋稅條例第四條。
②、財政部八十八年十一月二十三日台財稅字第八八一九六０六一三
號函釋全文為：「關於納稅義務人黃××君生前滯欠地價稅，經合法送達並移送法院執行，可否向其繼承人重新發單取證一案，因 黃君 係於稅款繳納期限內死亡，尚難認定其有滯欠地價稅之情事，為顧及當事人之權益，應准向其繼承人重新發單並另行改訂限繳日期」所解釋之條文則為稅捐稽徵法第三十九條。
⑵、而上開二函釋意旨之事實基礎與法律見解均與本案之情況不同：
①、上開二函釋意旨所牽涉之爭點為已向被繼承人為核課處分後（即
發給「地價稅額繳款書」以後），被繼承人死亡，應如何接續進行核課程序之問題，本件則是確定被繼承人死亡後，新核課處分如何作成之問題，二者之情況並不相同。
②、而且上開二函釋之法律意見也無太大之差異，均須重新發出「地價稅額繳款書」，最多只有繳納期限上之出入而已。
③、而且上開二函釋更未表明，新發之「地價稅額繳款書」，其納稅義務人欄應如何記載。
２、實則有關「核課處分納稅義務人之確定」與原告指摘之「處分合法性」並無關連，真正在行政訴訟法理上有討論必要之課題，反而出在「本件原告三人起訴之訴訟標的，對於其他繼承人而言，是否必須合一確定，因此在訴訟程序上有無命補正後，再為實體判決」之必要性存在。但在斟酌相關法理後，本院亦認為本件訴訟要件已備，可由行政法院在實體調查後逕為判決，無須另命補正，爰說明如下：
ａ、首先必須言明，行政訴訟中撤銷訴訟之訴訟標的為「主張原處分違法，導致權利受侵害」之立體結構，因此待判斷之事項包括「原處分之合法性」以及「權利之受侵害」。而這裏所言之「訴訟標的必須合一確定」，乃是限定在「因處分作成而形成之『權利義務』本身，對多數人而言，必須『合一確定』」之情形。並不包括「一個行政處分作成導致多數獨立權利、義務成立」之案例，例如行政機關作成一個「禁止特定區域內之飲食店禁售沙拉」之一般處分，行政處分只有一個，但有不特定之多數飲食店因此產生「禁售沙拉」之義務，此時有些飲食店認為權利受侵犯而提起行政爭訟，有些飲食店則願意接受認為的義務，此時不能將此等行政爭訟解為必須「合一確定」，而命願意處分拘束之飲食店老闆，亦須強制參與訟訴。
ｂ、本案乃是由被告機關作成確認性之稅捐核課行政處分，原告與全體繼承人因處分之作成而確認了對國家所負擔之公法上稅捐債務。而依民法第一千一百五十三條第一項之規定，繼承人繼承被繼承人之債務時，對該債務負連帶責任，此項規定亦得類推適用於公法上債務。則在上開理論基礎下，判斷此等因核課處分所形成之稅捐債務是否「對全體繼承人必須合一確定」，即須認知行政訴訟法上所稱「訴訟標的合一確定」之意涵以及「連帶債務」性質之檢討。爰分述如下：
Ⅰ、「訴訟標的合一確定」之意涵：
⑴、按訴訟法上所稱「訴訟標的對多數人必須合一確定」，乃指「依法
律特別規定，必須數人一同起訴或一同應訴，當事人始為適格，且為訴訟標的之法律關係，對於該數人亦須合一確定者」，其範圍非常嚴格。
⑵、另外應加說明者，權利擁有及行使必須數人同時為之之觀念，產生
於中世紀封建社會團體法思想發達之時代背景下，在現今資本主義社會，自由經濟盛行，個人價值當道之今日已，屬法制史上之「盲腸」，其適用範圍應該越小越好，以免造成效能上之障礙。
Ⅱ、「連帶債務」性質之檢討：
⑴、按連帶債務之定義，依民法第二百七十二條之規定為「數人負同一
債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務」；「無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限」。
⑵、又依民法第二百七十三條第一項（「連帶債務之債權人，得對於債
務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付」）與民法第二百七十五條（「連帶債務人中之一人受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力」）之規定內容觀之，顯然債權人與債務人均可各自提起單獨民事訴訟（即連帶債權人可以選擇以一部或全部之連帶債務人為被告，而提起民事訴訟。同樣地，任何一個連帶債務人也同樣可以在沒有其他連帶債務人同意之情況下，自行以連帶債權人為被告，提起民事訴訟），以上之規定又可以類推適用於行政訴訟中。
ｃ、因此連帶債務之起訴顯然不符合「依法律特別規定，必須數人一同起訴或一同應訴，當事人始為適格，且為訴訟標的之法律關係，對於該數人亦須合一確定」之定義，所以其訴訟標的非屬合一確定，並無依行政訴訟法第四十一條之規定，由法院以裁定命令其他繼承人參加訴訟。
ｄ、如果退一步言之，即以「連帶債務」之訴訟在民事訴訟法上解為「類似之必要共同訴訟」（即「數人就為訴訟標的之法律關係，雖不必一同起訴或一同應訴，而有選擇單獨訴訟或行共同訴訟之自由，然如果已行共同訴訟，則其法律關係對於共同訴訟人全體必須合一確定，不許為歧異判決之共同訴訟」），而認其同樣可以列為行政訴訟法第四十一條所稱「訴訟標的對於第三人（指原告以外之其他繼承人）及當事人（指本案原告三人）必須合一確定」之情形，本院亦認為：
Ⅰ、行政訴訟法第四十一條仍有其適用上之極限，如果原告起訴當時，其訴訟標的必須合一確定，而原告在起訴時或起訴後知悉此項規定，即應負有協助法院發現參加人之義務。因為：
⑴、在民事訴訟中，如果是固有必要共同訴訟，原告不自行調查其餘應
為共同原告之人，並與其共同起訴，其原來之起訴即屬違法，應以起訴不備訴訟要件裁定駁回其訴，民事法院根本沒有無協助原告發現其餘原告之義務。而如果是類似之必要共同訴訟，原告本身即可單獨合法起訴。
⑵、但在行政訴訟中，因為行政之高權作用，人民之救濟有法定不變期
間之限制，為了避免發生失權結果，所以由行政法院提供許多之救濟管道。可是這些救濟管道不應被利用為拖延訴訟之手段。一個「固有必要共同訴訟」原告單獨起訴原本即不合法，法院還要主動替其尋找參加人，又在「類似必要共同訴訟」之情形，民事上容許單獨起訴，行政訴訟卻要由法院依行政訴訟法第四十一條之規定，為原告找尋參加人。而原告若起訴之後即「撒手不管」，單方、片面要求法院為其尋找訴訟參加人，不僅法院無法負荷此等勞費，也使人民取得拖延訴訟之管道。
Ⅱ、在本案中，從蘇木榮於八十一年七月十八日過世以後，原告等人一方面不辦繼承登記，另一方面又對所有之課稅處分提起行政爭訟，且在訴訟中主張：「處分未對全體繼承人為之，所以不合法」，因此要求撤銷全部核課處分，僅對其三人之應繼分部分課徵，已表徵出「不願讓稅捐稽徵機關對其餘繼承人下達規制性決定」之意圖。而且全案歷經如此久之時間，仍然不曾有完整繼承系統表與相關資料之陳報。雖然原告三人在本院審理中陳明了繼承人姓名，但還是缺漏地址（甚至有部分繼承人遠居國外）與往後權利義務關係之變化（有些繼承人已死亡，或又拋棄繼承），根本無意積極、認真踐行上開協力義務。在此情況下，有關參加人之調查勞費過巨。又斟酌全案各項實體爭點，均得適用於全體繼承人，亦無建立在原告個人基礎上者。所以本院認為基於個案之特殊性（原告未盡協力義務），本案亦無庸踐行行政訴訟法第四十一條所定「命令其餘繼承人參加本件訴訟」之必要。
二、實體方面：
Ａ、如附表一所示九筆土地之八十七年度與八十九年度之地價稅額部分：
１、有關「上開九筆土地應否課徵田賦」部分之爭執：
ａ、按原告主張上開如附表一所示之九筆土地應課徵田賦，其規範依據應為土地稅法第二十二條第一項之規定，而上開九筆土地為「都市土地」一節（土地稅法第八條參照），則為兩造所不爭執，則其欲課徵田賦，自應符合土地稅法第二十二條第一項但書各款之規定。
ｂ、而上開九筆土地，均位於新竹科學園區特定區主要計畫內，屬工業區之土地，地目為「建」，且現仍待新竹科學工業園區管理局整體開發始得使用。
ｃ、但土地稅法第二十二條第一項但書各款之規定，均有土地「限供」或「仍供農業使用」之限制，而所謂「限供」或「仍供農業使用」到底應如何理解，土地稅法施行細則第二十一條第二項復有解釋：
Ⅰ、或者以土地登記簿記載之地目為準（土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款）。
Ⅱ、或者以「實際供農業使用」為準（土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款），而所謂「實際供農業使用」，又可分為二種情形：
⑴、一為土地本身仍在作狹義之「農業使用」（例如實際耕作及種植農作植物等）。
⑵、一為將土地作與狹義「農業使用」具有密接關連性之使用（例如條
款中所稱之「實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室」使用。
①、而所謂「實際供與農業經營不可分離之農舍．．」到底應如何認
定，則依「台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知八一甲３」之規定，必須「．
．．所謂之農舍（農漁民住宅及其附屬設施），其實際使用人須為合於農漁業普查所認定之一般農漁民（或戶）標準，同時使用人與土地所有權人間，如為不同一人時，則以具有配偶、直系親屬、承典、承領、承耕或租賃關係者為限」。
②、換言之，如果要把「沒有供狹義農業使用，其上又有建築物」之
土地認定為「農業使用」，必須建築物之實際使用人為農民，且有事實上或法律上之使用權源者為限。
ｄ、原告等上開九筆土地已經農業主管機關依據土地稅法施行細則第二十四條第五款之規定，於七十九年間實際查勘過，發現系爭土地上之建物已無被繼承人蘇木榮之配偶或直系親屬設籍該地，建物所有權人與使用人亦與其無承典、承領、承耕或租賃關係，因此不符合「與農業經營不可分離土地課徵田賦」之要件，則被告機關對之課徵地價稅，即無違誤。
２、有關「上開九筆土地應否免徵地價稅」部分之爭執：
ａ、按土地法第一百九十四條明定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限」。
ｂ、原告等上開九筆土地雖然目前因新竹科學工業園區管理局未進行整體開發計劃，以致不能依土地管制法令之規定內容來使用該等土地，但現實上，該等土地上原本即存在有建築物，並繼續使用中，換言之，並沒有因為法令限制以致使其土地之原來使用方式亦受限制，所以依上開土地法第一百九十四條但書之規定，仍不得享有免徵地價稅之優惠。
３、有關「上開如附表一所示之九筆土地是否應由土地使用人負擔地價稅」部分之爭執：
ａ、在此首先必須指明，從稅基來分類，稅捐可分為以下三大類；所得稅、消費稅及財產稅。從「量能課稅」之角度言之，那些人民才有納稅能力，稅法分別從「有能力取得所得」，「有能力在市場上消費」與「擁有財產」三個標準來決定，因此有了上開三種對應之稅捐。地價稅在稅捐之分類上則被歸入財產稅中，以有財產者為納稅義務人，而且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。
ｂ、而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，也可以循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務。
ｃ、在上開法理基礎下，對土地稅法第四條第一項第四款規定內容之正確理解，應為主管機關之職權，而且原則上要獲得土地使用人之同意才可以，其法理非常簡單，因為使用人並不實法律原本打算課徵稅負之對象，法律之所以許可其為納稅義務人，乃是因為其實際使用土地，並願意負擔稅負以減輕土地所有權人之累進稅負（土地稅法第十五條參照）。如果不如此解釋，即無法維繫財產稅之基本法理。
ｄ、若主管機關願意自動為土地遭占用之土地所有權人「伸張正義」，馬上會面臨事實調查的困難，所以即使要採取「由財產利用人負擔稅負」之論點（這個論點其實並不妥適），也要將之解為主管機關之裁量權，而土地所有權人無權請求主管機關作成此等請求，不如此解釋，稅捐主體即會處於浮動之法律狀態下，有礙法安定性之要求。
ｅ、而財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋與八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋，均應建立在以上之法理基礎上，故本院認為原告對被告機關無權要求「改向實際占有人課徵地價稅」。
Ｂ、如附表二所示十四筆土地之八十九年度地價稅額部分：原告就如附表二所示十四筆土地無權要求被告機關「改向實際占有人課徵地價稅」，其理由如上所述。
Ｃ、有關原告主張「分單課徵地價稅」之部分：
１、實則被告機關並無否認原告有申請分單課徵地價稅之權利，只不過謂必須等到整個課稅金額確定後再辦理。
２、而原告三人要求分單計算，其目的乃是要求先將整個復查決定連同核課處分撤銷，只對其三人發生課徵之法律效果，其餘繼承人之地價稅繳納義務即因而得以免除，然則本院前已敘明，本案中有關原處分之處分相對人及於全體繼承人，其合法性既己確認，自無從再撤銷原處分，而另為單一納稅義務人應納稅額之新處分，是以原告此部分請求亦非有據。
三、綜上所述，本件二核課地價稅處分於法並無不合，二訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，並在本案中請求分單課徵，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官黃清光
法官劉介中法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月十六日
書記官林麗美附表一：
┌──┬──────────────────────────────┐│編號│土地坐落│├──┼──────────────────────────────┤│一○○○鎮○○○段第三地號│├──┼──────────────────────────────┤│二○○○鎮○○○段第五地號│├──┼──────────────────────────────┤│三○○○鎮○○○段第十一地號│├──┼──────────────────────────────┤│四○○○鎮○○○段第十一之一地號│├──┼──────────────────────────────┤│五○○○鎮○○○段第二七之一三地號│├──┼──────────────────────────────┤│六○○○鎮○○○段第三三八之一地號│├──┼──────────────────────────────┤│七○○○鎮○○○段第三四三地號│├──┼──────────────────────────────┤│八○○○鎮○○○段第二八地號│├──┼──────────────────────────────┤│九○○○鎮○○○段第二八之十地號│└──┴──────────────────────────────┘附表二：
┌──┬──────────────────────────────┐│編號│土地坐落│├──┼──────────────────────────────┤│一│竹北市○○段第八九三地號│├──┼──────────────────────────────┤│二│竹北市○○段第五○一地號│├──┼──────────────────────────────┤│三│竹北市○○段第五○三地號│├──┼──────────────────────────────┤│四│竹北市○○段第五一二地號│├──┼──────────────────────────────┤│五│竹北市○○段第五一五之六地號│├──┼──────────────────────────────┤│六│竹北市○○段第七二四地號│├──┼──────────────────────────────┤│七│竹北市○○段第七二五地號│├──┼──────────────────────────────┤│八│竹北市○○段第七二九地號│├──┼──────────────────────────────┤│九│竹北市○○段第七三三地號│├──┼──────────────────────────────┤│九│竹北市○○段第七三三地號│├──┼──────────────────────────────┤│十│竹北市○○段第七三四地號│├──┼──────────────────────────────┤│十一│竹北市○○段第七三九地號│├──┼──────────────────────────────┤│十二│竹北市○○段第七五五地號│├──┼──────────────────────────────┤│十三│竹北市○○段第七六四地號│├──┼──────────────────────────────┤│十四│竹北市○○段第七九八地號│└──┴──────────────────────────────┘