裁判字號：最高行政法院90年判字第1236號判決
裁判日期：民國90年07月18日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第一二三六號
原告甲○○原告乙○○被告臺北縣稅捐稽徵處代表人 王盛賢 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告未依規定申請營業登記，擅自承攬建屋工程業務，自民國八十一年至八十三年間逃漏營業額計新台幣（下同）七三、二○○、○○○元（含稅），案經被告查獲，乃核定補徵營業稅三、四八五、七一四元，並處以罰鍰一○、四五七、一○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按營業稅法第二條規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人。而所謂營業人，依同法第六條規定，係以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。則營業稅之納稅人及處罰對象限於營業人，反之，若非營業人自不得令其繳納營業稅及科處罰鍰。原告等既係自然人而非營業人，自不得為營業稅及科處罰鍰之對象。二、本案就坐落於台北縣三重市○○段九○二至九一三地號之店鋪、住宅、房屋之承包工程，係於八十一年間由宏鎰營造有限公司（以下簡稱宏鎰公司）委任原告等與業主 林麗玲 等人居中交涉，協商工程承包事宜，諸如工程完成時間、價格等，有以宏鎰公司與業主林麗玲等人訂立之工程合約書為憑。換言之，原告僅係代理人，而非本人，亦有委任書附件可稽。三、依民法第一百零三條第一項規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。是以，本件營業稅之納稅義務人及罰鍰之科處對象應係宏鎰公司，而非原告等。另宏鎰公司於工程進行期間，亦就工程款事宜開立統一發票給林麗玲等人，由此亦足資證明本件之納稅義務主體為宏鎰公司，而非原告等。綜上理由，原處分、復查及一再訴願決定均非適法，爰請判決撤銷原處分、復查及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請登記。」、「未依規定申請營業而營業，除追繳稅款外按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票，給與他人之憑證。」為營業稅法第二十八條、第五十一條第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。查原告甲○○為力富建設有限公司負責人，乙○○為九龍工程有限公司負責人，該兩人均為從事營造事業，卻以個人名義於八十一年至八十三年間擅自承攬坐落於三重市○○段八九二及九○二至九一三地號土地，此有卷附之「承攬工程契約書」上載有甲方電話為吳、黃二人、「付款明細表」中有甲○○之簽章及乙○○之手印及卷附「宜蘭市鼎州營造有限公司之營利事業證」影本上註記著「本人甲○○、乙○○以鼎造股份有限公司名義建造三重市○○段九○二至九一三地號及八九二地號新建五樓貳棟及柒樓捌棟」等字樣可稽。原告雖 主張渠 等係代理宏鎰公司與業主居中交涉並檢附委任書乙紙，惟查原告甲○○於八十五年八月二十三日於被告機關稽查課談話筆錄中已坦承其承包之工程與力富公司無關，係其與原告乙○○作為，且該委任書於八十一年六月三十日書立上卻書明與原告有業務往來特委任承包上開土地工程等字樣，此與渠等主張代理及原八十一年七月十八日合約已作廢，另於九月一日重訂合約乙節不符。且被告曾函請宏鎰公司及原告提供有關本案主張於代理期間工程有關帳證及工程款項之收付往來情形，惟渠等均未提示資料。按依行政法院三十六年判字第十六號判例意旨「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張為真實。」是依上述資料，被告核定除補徵營業稅
三、四八五、七一四元外，並裁處罰鍰一○、四五七、一○○元，並無不合，應予維持，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為行為時營業稅法第二十八條及第五十一條第一款所明定。次按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。而八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」該修正後之規定較本件行為時同條款規定處五倍至二十倍罰鍰之規定為輕，自應適用修正後之規定處理，合先敘明。本件原告未依規定申請營業登記，擅自承攬建屋工程業務，自八十一年至八十三年間逃漏營業額計七三、二○○、○○○元（含稅），案經被告查獲，乃核定補徵營業稅三、四八五、七一四元，並處以罰鍰一○、四五七、一○○元。原告不服，以其係代理宏鎰公司與業主林麗玲等人居中交涉興建房屋，本件處罰對象應係宏鎰公司云云，申經被告復查決定，以原告甲○○為力富建設有限公司負責人；原告乙○○為九龍工程有限公司負責人，該兩人均為從事營造事業，卻以個人名義於八十一年至八十三年間擅自承攬坐落於三重市○○段八九二及九○二至九一三地號土地，由卷附「承攬工程契約書」上載有甲方、吳、黃二人電話號碼，又付款明細表中有甲○○之簽章及乙○○之手印，及卷附宜蘭市鼎州營造有限公司之營利事業證影本上註記著「本人甲○○、乙○○以鼎造股份有限公司名義建造三重市○○段九○二至九一三地號及八九二地號新建五樓貳棟及柒樓捌棟」等字樣可稽。原告雖主張渠等係代理宏鎰公司與業主居中交涉並檢附委任書乙紙，惟查原告甲○○於八十五年八月二十三日於被告機關稽查課談話筆錄中已坦承其承包之工程與力富公司無關，係其與原告乙○○作為，且該委任書於八十一年六月三十日書立上卻書明與原告有業務往來特委任承包上開土地工程等字樣，此與渠等主張代理及原八十一年七月十八日合約已作廢，另於九月一日重訂合約乙節不符。且被告曾函請宏鎰公司及原告提供有關本案主張於代理期間工程有關帳證及工程款項之收付往來情形，惟渠等均未提示資料。復按依本院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」是依上述資料，被告原核定除補徵營業稅三、四八五、七一四元外，並按所漏稅額處以三倍罰鍰一○、四五七、一○○元，並無不合，乃為復查駁回之決定。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨詳如事實欄所載，前已論明部分爰不再贅述。經查依卷附「工程承攬契約書」載明：「．．．甲方同意將房屋新建工程委託乙方（即原告二人）承建，雙方同意訂立條款如左：．．．第二條：工程價格為每建坪新台幣四萬二千元整。．．．」足徵原告係以營利為目的，為他人承攬新建房屋工程，顯具有營業之形態，核屬營業稅法第六條第一款規定之營業人。依同法第二十八條規定，自應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。原告未依規定申請營業登記，而擅自承攬建屋工程業務，並自八十一年至八十三年間逃漏營業額計七三、二○○、○○○元（含稅），則被告核定補徵營業稅，並按所漏稅額處以三倍之罰鍰，即屬於法有據。原告所訴營業稅之納稅人及處罰對象限於營業人，渠等並非營業人自不得令繳納營業稅及科處罰鍰云云，殊無足採。原告起訴論旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年七月十九日