高雄高等行政法院94年度訴字第81號判決

裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第81號判決

裁判日期：民國94年08月24日

裁判案由：請求退稅

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第81號民原告甲○訴訟代理人丙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月十五日台財訴字第０九三００三四五七六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十一年五月二十六日將其所有坐落台南縣永康市○○段二九六五─四三地號土地贈與長子丙○○，案經台南縣稅捐稽徵處新化分處（贈與稅業務自八十一年九月一日起移撥國稅局）核定贈與稅新台幣（下同）二一
八、六五二元，繳納期間自八十一年七月十六日至同年九月十五日止，原告已依限於八十一年七月三十一日繳清稅款。嗣至九十三年四月十日原告向被告所屬新化稽徵所申請退還系爭贈與稅款，該所於九十三年四月二十日以南區國稅新化一字第０九三００二八七三二號函復原告：「台端申請退還八十一年度所繳納贈與稅額二一八、六五二元乙案，業經最高行政法院九十三年度裁字第二八五號裁定駁回，請查照。」等語，原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予退還八十一年度贈與稅二一八、六五二元之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、緣原告於八十一年五月二十六日將其所有坐落台南縣永康市○○段二九六五─四三地號土地贈與長子丙○○，依限於同年七月三十一日繳納贈與稅二一八、六五二元，而財政部於八十三年二月十六日以台財稅字第八二二三０四八五０號函釋：「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人，再辦理退稅。」嗣司法院釋字第四二四號解釋認係主管機關為執行遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定之必要，就家庭農場之農業用地免徵贈與稅之作業，對所屬機關之所為之釋示，與上開法律規定之意旨相符，於憲法第十九條之規定尚無牴觸。但查「遺產及贈與稅法」第二十五條第五款之規定修正後為：家庭農場之農業用地，贈與由自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，為不計入贈與總額。本件為屬上開免稅範圍，有關入款即失所依據，政府應負返還義務。
二、上開繳款因係受贈人丙○○所繳，乃由其於九十年七月一日向被告申請查復退稅，而被告竟未體察法律規定，率於九十年七月十日以已逾稅捐稽徵法第二十八條規定五年申請救濟時效為由，處分駁回（此部分業經證明引用上開規定係屬錯誤），嗣經申復，被告原已函復已派員查證，俟重新審核後再行函復。不料，被告根本未依上開函復意見辦理，隨即引上開七月十日函文已答復。長子丙○○不服，向財政部訴願，財政部又以當事人不適格為由，訴願駁回，本件又經高雄高等行政法院以重複處分為由，裁定駁回，案經上訴最高行政法院，則以一部有理由，撤銷原判決（訴願人參加訴訟部分），一部無理由而予以駁回，從而本件行政處分要非全如被告所謂裁定駁回。退而言之，上開行政訴訟，亦僅發生程序上的確定力，並無實體的確定力。
三、訴願法第一條固規定，人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。然其但書更規定：法律另有規定者，從其規定。惟復觀同法第二條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起第二個月。所謂應作為而不作為，當然係指行政機關應為行政處分而言，而申請人權利或利益是否確受損害，乃以申請人主觀上自認有損害之事實即可，不以客觀上確有該項事實存在為要件，所以條文乃以「認為」以示行政機關不作為之因，未致其損害結果之發生。此為上開訴願法第二條立法說明，因此行政機關對人民依法請求之權利，行政機關即應依法行政處分，否則由行政機關隨心所欲，隨便函復，並解為非行政處分，那人民即永無實現憲法保障訴願及訴訟之權利，實非憲法第十六條及訴願法第二條所由設之本意；從而，本件被告所為怠惰行為（通知）及訴願決定機關財政部未能考量訴願法第二條規定，所為訴願不受理係屬違法，應予撤銷。
四、其次，財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三０四八五０號函釋：「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。」及上開函釋適用稅捐稽徵法第二十八條規定五年時效之限制，係自贈與人最後一次贈與為基準，並非以第一次贈與為計算，此有被告九十一年十二月十九日南區審二字第０九一００四七九六一號函可稽。從而，被告所答辯已逾稅捐稽徵法第二十八條規定五年之法定期間是錯誤的。換言之，被告九十年八月二十三日南區國稅新化審字第九００二五五八八號函復，援引稅捐稽徵法第二十八條規定，不得再申請之行政處分根本是違法的。
五、再者，上開財政部函釋於八十七年六月二十四日修正遺產及贈與稅法第二十條後，即屬不計入贈與總額。換言之，類此農地贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人，即免予課贈與稅，而非俟全部農地贈與同一繼承人，再辦理退稅。基於新、舊實體法，應有從輕主義原則之適用，財政部即應全面檢討上開八十三年函釋，對於有此農地贈與應辦退稅案件，全面清查辦理退稅，始為正辯，乃卻全面銷燬上開案件，令人民無從申請，嚴重侵害憲法保障人民財產權。
乙、被告主張之理由：
一、原告於八十一年五月二十六日將其所有坐落台南縣永康市○○段二九六五─四三地號土地贈與長子丙○○，案經台南縣稅捐稽徵處新化分處核定贈與稅二一八、六五二元，繳納期間自八十一年七月十六日至同年九月十五日止，原告已依限繳清稅款。原告之子丙○○已前後三次申請退還上開稅款，第一次於九十年七月一日申請，經被告所屬新化稽徵所以九十年七月十日南區國稅新化徵字第九００二０六０二號函復否准所請，第二次於九十年七月二十八日提出申請，亦經被告所屬新化稽徵所以九十年八月二十三日南區國稅新化審字第九００二五五八八號函復，第三次於九十年九月三日提出申請，被告所屬新化稽徵所以九十年九月十二日南區國稅新化審字第九００二六八二一號函復。丙○○對第三次函復不服，提起訴願，經財政部以九十一年六月三日台財訴字第０九０００六九六一七號訴願決定駁回。丙○○遂連同原告以參加人身分向高雄高等行政法院提起行政訴訟，經鈞院以九十一年十二月三十一日九十一年度訴字第六四八號判決原告之訴及參加人之訴駁回，再上訴亦經最高行政法院以九十三年三月十一日九十三年度裁字第二八五號判決原裁定關於駁回參加人之訴及該訴訟費用部分廢棄，其餘抗告駁回在案。是被告所屬新化稽徵所對原告九十三年四月十日就同一事由之申請，乃以九十三年四月二十日南區國稅新化一字第０九三００二八七三二號函復原告「台端申請退還八十一年度所繳納贈與稅額二一八、六五二元乙案，業經最高行政法院九十三年度裁字第二八五號裁定駁回」，並無違法。嗣原告不服上開函復，提起訴願，訴願決定認上開函復，係通知原告其所爭執之事項業經最高行政法院九十三年度裁字第二八五號裁定駁回在案，所為事實之陳述，並未發生法律效果致損害原告權利或利益，非為行政處分，不得對之提起訴願，原告提起訴願程序不合。
二、次按本件系爭贈與稅係依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定核定，並無適用法令錯誤，原告執所適用之遺產及贈與稅法已於八十四年修正，謂被告八十一年核定贈與稅適用法令錯誤，顯係對法令適用時點之認定有誤解。又原告於八十一年七月三十一日繳清稅款，而遲至九十三年四月十日始申請退還已繳納之贈與稅，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條規定五年之法定期間，自無上開法條之適用。
三、另本件係屬八十一年度贈與稅案件，已逾課稅資料保管年限，原核定案卷業依相關規定銷毀，併予陳明。
理由
一、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」分別為訴願法第一條第一項前段及第三條第一項所明定。查，原告之子丙○○雖曾先後提出申請退還系爭贈與稅款，第一次於九十年七月一日申請，經被告所屬新化稽徵所以九十年七月十日南區國稅新化徵字第九００二０六０二號函復否准所請，第二次於九十年七月二十八日提出申請，亦經被告所屬新化稽徵所以九十年八月二十三日南區國稅新化審字第九００二五五八八號函復；嗣丙○○又於九十年九月三日第三次提出申請，經被告所屬新化稽徵所以九十年九月十二日南區國稅新化審字第九００二六八二一號函復以：「台端一再申請並質疑八十一年度贈與稅乙案，經查原依行為時遺產及贈與稅法核定，並無適用法令錯誤，且台端所主張之理由，亦與稅捐稽徵法第二十八條規定不合，仍請依本所九十年七月十日南區國稅新化徵字第九００二０六０二號函辦理，請查照。」等語，丙○○對上開第三次函復內容不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，並由本院依行政訴訟法第四十二條規定裁定准甲○參加訴訟，該訴訟案件本院因認被告所屬新化稽徵所九十年九月十二日南區國稅新化審字第九００二六八二一號函，僅係引述其前所為九十年七月十日南區國稅新化徵字第九００二０六０二號函之決定，重申前函否准原告申請退還八十一年度贈與稅之意旨，揆其性質應屬重覆處分，而非行政處分，而以裁定駁回該案原告之訴，丙○○不服提起抗告，亦經最高行政法院駁回其抗告確定在案，此有本院九十一年度訴字第六四八號裁定及最高行政法院九十三年度裁字第二八五號裁定等影本附訴願卷可稽。又查，因丙○○非系爭贈與稅之納稅義務人，該贈與稅之納稅義務人甲○（即本件原告）乃於九十三年四月十日向被告所屬新化稽徵所申請退還系爭贈與稅款，因本件申請案之當事人為甲○，與上開申請案之當事人丙○○，其當事人不同，堪認本件係另一申請案件，故該所於九十三年四月二十日以南區國稅新化一字第０九三００二八七三二號函復原告：「台端申請退還八十一年度所繳納贈與稅額
二一八、六五二元乙案，業經最高行政法院九十三年度裁字第二八五號裁定駁回，請查照。」等語，可知該函含有否准原告請求退還系爭贈與稅額之意思，足認該函為一新的行政處分，被告主張該函意旨僅為事實之陳述，非屬行政處分，原告不能對該函為行政爭訟云云，尚非可採，原告提起本件行政訴訟，於法並無不合，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」（司法院釋字第二八七號解釋理由書參照）。
三、本件原告於八十一年五月二十六日將其所有坐落台南縣永康市○○段二九六五─四三地號土地贈與長子丙○○，案經台南縣稅捐稽徵處新化分處（贈與稅業務自八十一年九月一日移撥國稅局）核定贈與稅二一八、六五二元，繳納期間自八十一年七月十六日至同年九月十五日止，原告已依限於八十一年七月三十一日繳清稅款。嗣至九十三年四月十日原告向被告所屬新化稽徵所申請退還系爭贈與稅款，該所於九十三年四月二十日以南區國稅新化一字第０九三００二八七三二號函復原告：「台端申請退還八十一年度所繳納贈與稅額二
一八、六五二元乙案，業經最高行政法院九十三年度裁字第二八五號裁定駁回，請查照。」否准原告之申請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭贈與稅繳款書、原告申請書及被告上開函等影本附卷足稽。而原告提起本件訴訟係以：依財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三０四八五０號函釋，及八十七年六月二十四日修正之遺產及贈與稅法第二十條規定，贈與人將農地贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人，即免予課贈與稅，本件原告將上開土地贈與其子丙○○，已符合上開函釋及法律規定，免課贈與稅，被告自應將其繳納之贈與稅退還等語，資為論據。
四、經查，原告於八十一年五月二十六日將上開土地贈與長子丙○○，案經台南縣稅捐稽徵處新化分處核定贈與稅二一八、六五二元，原告已依限於八十一年七月三十一日繳清稅款乙節，已如前述。按稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅之期限，為自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，本件縱使認定原告符合請求退稅之要件，其得請求退稅之期限，至八十六年七月三十日即已屆滿，原告遲至九十三年四月十日始向被告所屬新化稽徵所申請退還系爭稅款，早已逾上開規定之五年時效期間，故其請求難認為有理由。況且，本件原告於八十一年間贈與上開土地給其子丙○○時，當時之遺產及贈與稅法第二十條及農業發展條例第三十一條，並無規定家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，得免徵贈與稅，故當時之贈與稅主管稽徵機關台南縣稅捐稽徵處新化分處予以課徵系爭贈與稅，並無違誤。雖然，財政部八十三年二月十六日台財稅字第000000000函釋：「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。」又八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法第二十條第五款規定：「左列各款不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」及八十九年一月二十六日修正之農業發展條例第三十一條前段規定「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。」然上開財政部函釋、遺產及贈與稅法及農業發展條例之規定，均係在本件系爭贈與稅核課確定後，始公布施行，揆諸前揭司法院釋字第二八七號解釋理由書意旨，本件稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。再退而言之，本件原告將上開土地贈與長子丙○○之後，嗣至九十一年五月二日再將其另一筆坐落台南縣永康市○○段一九九一─一地號土地贈與其子 謝丁卯 ，此有上開土地贈與稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書等影本附原處分卷可參。故原告先後將其所有二筆農地贈與其子丙○○及謝丁卯，核與上開財政部函釋意旨及法律規定，限於將農地贈與能自耕之繼承人一人承受，始得免徵贈與稅之規定，亦不相符，原告自不得主張依上開函釋意旨及法律規定，請求退還系爭贈與稅。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告所為退還系爭已繳納贈與稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定雖認原處分僅為事實之陳述，非屬行政處分，而予以不受理，所持理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予以維持。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准予退還八十一年度贈與稅二一八、六五二元之處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年8月24日
第一庭審判長法官陳光秀
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年8月24日
書記官周良駿