裁判字號：最高行政法院100年判字第918號判決
裁判日期：民國100年06月03日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
100年度判字第918號上訴人麒麟大飯店股份有限公司代表人 黃則揚 訴訟代理人 黃正男 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28日臺北高等行政法院98年度訴字第1895號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國95年間銷售其所有臺北市○○區○○路○○○巷○號及臺北市○○路○○○號房屋，開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）5,700萬元（含稅），被上訴人初查以上訴人開立系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調整銷售額為116,067,985元（含稅），補徵營業稅額2,114,614元，嗣經復查改更正重行核定補徵營業稅額為2,677,047元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額636,804元，上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠土地及建物合併銷售時，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條規定，土地部分依法免稅，建物部分銷售額則應依時價認定，然二者價格實難以區分，為此財政部以81年2月25日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年2月25日函釋）作為房屋款市價認定標準。本件上訴人銷售系爭土地及建物之總價為66,810萬元，已依規定分別載明土地價格為61,110萬元，建物則為5,700萬元（含稅，未稅價格則為54,285,714元），建物部分帳上未折減餘額（非成本及重估增值）為53,706,609元，上訴人依上開函釋意旨，以5,700萬元高於未折減餘額作為銷售額開立統一發票，被上訴人自應依法核定，不得再就其他不利上訴人之資料作為課稅依據。㈡復按成本及重估增值，係固定資產原始取得成本或使用期間辦理資產重估之數額，固定資產為資本支出，以長期營業使用為目的，每年依其耐用年限加計殘值1年提列折舊損失，每年提列之折舊累積為累計折舊，成本扣除累計折舊後則為未折減餘額，而未折減餘額依上開財政部函釋為時價參酌標準之一，然成本及重估增值究非未折減餘額，亦非上揭函釋之時價參酌項目，復查及訴願決定實已錯誤援引成本及重估增值作為時價；系爭建物自68年至95年陸續取得支付成本（未辦理重估）96,352,084元，歷年提列折舊累計為42,645,481元，則未折減餘額為53,706,603元，至於售價扣除未折減餘額後所得出售資產增益則為579,111元，二者實屬不同數據。㈢依稅捐稽徵法第1條之1規定，系爭土地及建物於95年9月11日銷售時，當應依上開財政部81年2月25日函釋作為建物時價參酌依據，復查決定卻以行為後財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函釋之多種資料平均數為據，實屬不當；況系爭土地及建物於銷售後，上訴人已無所有權，自不得憑以向聯邦商業銀行股份有限公司申請貸款，金融機構何能據以評估價值。㈣又依營業稅法第17條及財政部81年2月25日函釋意旨，有關土地及建物銷售額，應以顯較市（時）價為低者，始予調整銷售額，而被上訴人一般通例係以銷售額不低於認定之市（時）價25%為限。本件上訴人於出售系爭建物時，曾分別委請柏登不動產估價師事務所及信義不動產估價師聯合事務所鑑定建物時價分別為67,161,850元與71,656,218元；縱依財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函釋及96年9月13日台財稅字第09604539250號函釋之平均數為核定標準，則系爭建物申報之銷售額亦尚無顯然偏低市（時）價情事。㈤系爭建物係30餘年之老舊建物，上訴人於銷售系爭建物時，承購者即以拆除改建為目的，現已全部拆除完畢，上訴人亦已於98年2月中旬辦理停業，從而，系爭建物銷售實無任何價值，復查及訴願決定顯有違經驗法則及實質課稅原則。為此請判決將原處分（含復查決定）及訴願決定不利上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依上訴人所示不動產買賣契約書，系爭房地總價66,810萬元，土地價款61,110萬元及建物價款5,700萬元，惟依上訴人95年度營利事業所得稅會計師簽證申報查核報告，上訴人自行申報之出售資產增益列載系爭建物「成本含重估增值」總額為96,352,084元，大於系爭房屋統一發票總額5,700萬元達39,352,084元；另就聯邦商業銀行股份有限公司忠孝分行出具之房地產鑑估報告及授信批覆書，系爭建物評估總值103,338,129元，亦大於系爭房屋統一發票總額5,700萬元達46,338,129元，益證其銷售價格顯較時價偏低。本件係因上訴人於95年間銷售系爭房屋銷售價格較時價顯著偏低，據以核定調整補徵營業稅額，與系爭建物目前已否拆除無涉。依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定與財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函釋意旨，本件依前揭查得系爭房屋時價資料（銀行貸款評定之房屋款價格103,338,129元及上訴人帳上成本含重估增值總額96,352,084元）之平均數99,845,107元認定為時價，應調整系爭房屋開立統一發票總額為99,845,107元，與原開立統一發票總額5,700萬元之差額為42,845,107元（含稅），原核定並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠依上訴人95年度營利事業所得稅會計師簽證申報查核報告，上訴人自行申報之出售資產增益列載系爭建物「成本含重估增值」總額為96,352,084元，大於系爭房屋開立統一發票銷售額57,000,000元達39,352,084元；況就聯邦商業銀行忠孝分行出具之房地產鑑估報告及授信批覆書，系爭建物評估總值103,338,129元，亦大於系爭房屋達46,338,129元，益證系爭房屋銷售價格顯較時價偏低。但上訴人爭執在於：①其主張：系爭建物自68年至95年陸續取得共支付成本（未辦理重估）96,352,084元，而建物經多年使用，歷年提列折舊累計為42,645,481元，為累積折舊。依此計算則：成本96,352,084元－累積折舊42,645,481元＝未折減餘額53,706,603元。而售價54,285,714元－未折減餘額53,706,603元＝出售資產增值579,111元，故成本與未折減餘額實為不同之數據。然而，不動產的經濟價值，應以市場交易價值來衡量，一般中古屋之交易價額也非按建築或增修成本及相關折舊來計算，而僅得供參考之用，上訴人主張以支付成本及提列折舊來衡估，自有未妥，而不足採。②其又稱：聯邦商業銀行忠孝分行出具之房地產鑑估報告及授信批覆書因時間較久，不足以顯示目前價格而失真，並於出售系爭建物時，委請柏登不動產估價師事務所鑑定建物時價為67,161,850元，及信義不動產估價師聯合事務所鑑定建物時價為71,656,218元供參。但查，柏登不動產估價房地合計約5億4,000萬元，而信義不動產估價房地合計約5億5千萬元，取其平均數約5億4,500萬元，而上訴人95年9月11日銷售系爭土地及建物，總價為6億6,810萬元，增加幅度約1億2,310萬元，上訴人就增加之範圍，毫不考量建物價值可能之低估，顯見柏登不動產估價、信義不動產估價均有低估之情，而聯邦商業銀行股份有限公司忠孝分行（下稱聯邦銀行）出具之房地產鑑估報告雖提出於91年間，但授信批覆書有效期間至95年2月1日（核准時間為94年2月2日，但有效期間1年），所以上訴人此部分之主張，亦不足採信。⑶雖系爭房屋時價資料不當以系爭建物自68年至95年陸續取得共支付成本（未辦理重估）96,352,084元為唯一準據，但卻是可供為參考之資料，當無疑義。被上訴人以依前揭查得系爭房屋時價資料（銀行貸款評定之房屋款價格103,338,129元及上訴人帳上成本含重估增值總額96,352,084元）之平均數99,845,107元認定為時價，應調整系爭房屋開立統一發票銷售額為99,845,107元，與原開立統一發票銷售額57,000,000元之差額為42,845,107元（含稅，未稅金額為40,804,864元-計算應係含稅金額42,845,107÷1.05＝未稅金額40,804,864元），應補徵營業稅額為2,040,243元，故就本件原核定（復查改更正結果）補徵營業稅額2,677,047元，而予追減636,804元為由，變更核定補徵營業稅額為2,040,243元，自屬有據。㈡綜上所述，被上訴人所為未追減部分之處分（含追減後之復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。至於上訴人主張系爭建物現已拆除並無價值乙節，因上訴人於95年9月間銷售系爭房屋銷售價格較時價顯著偏低，據以核定調整補徵營業稅額，與系爭建物現今是否拆除無涉；上訴人徒執前詞，訴請撤銷（訴願決定、原處分及復查決定不利上訴人部分），為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）本件被上訴人之代表人原為 凌忠 嫄，於本院審理中之100年1月13日變更為陳金鑑，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」營業稅法第17條、第43條第2項暨同法施行細則第25條分別定有明文。另「……，二、依加值型及非加型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。（編者註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。）㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」復經財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令及96年9月13日台財稅字第09604539250號令（下稱財政部96年令釋）釋示在案。查上述財政部96年令釋乃財政部本於中央主管機關地位，針對營業稅法所稱「時價」之不確定法律概念，所為統一解釋法令及協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，且其亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規生效日起即有其適用；是以，原審法院予以援用，核無違誤。
（三）經查，本件依上訴人95年度營利事業所得稅會計師簽證申報查核報告，系爭建物「成本含重估增值」總額為96,352,084元，大於系爭房屋開立統一發票銷售額57,000,000元；另就聯邦銀行出具之房地產鑑估報告及授信批覆書，系爭建物評估總值103,338,129元，亦大於系爭房屋達46,338,129元，足認系爭房屋銷售價格顯較時價偏低；從而被上訴人以依前揭查得系爭房屋時價資料（銀行貸款評定之房屋款價格103,338,129元及上訴人帳上成本含重估增值總額96,352,084元）之平均數99,845,107元認定為時價，應調整系爭房屋開立統一發票銷售額為99,845,107元，與原開立統一發票銷售額57,000,000元之差額為42,845,107元，應補徵營業稅額為2,040,243元，故就本件原核定（復查改更正結果）補徵營業稅額2,677,047元，而予追減636,804元為由，變更核定補徵營業稅額為2,040,243元，自屬有據。揆諸前開說明，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合。且原判決理由已論明：不動產的經濟價值，應以市場交易價值來衡量，一般中古屋之交易價額也非按建築或增修成本及相關折舊來計算，而僅得供參考之用；且上訴人95年9月11日銷售系爭土地及建物，總價為66,810萬元，增加幅度約12,310萬元，上訴人就增加之範圍，毫不考量建物價值可能之低估，顯見柏登不動產估價、信義不動產估價均有低估之情，而聯邦銀行出具之房地產鑑估報告雖提出於91年間，但授信批覆書有效期間至95年2月1日等語，亦與論理法則及經驗法則無違。
上訴意旨執以：財政部81年2月25日及96年5月30日二函釋中，並無成本及重估增值項目，且訴願機關於訴願程序中亦認定成本及重估增值並非房屋時價，自不得援引上開函釋為判斷依據，又上訴人自90年5月3日起即與聯邦銀行無往來記錄，何須委請該行評定價格，而系爭建物鑑價報告距建物出售時，已相隔5年之久，被上訴人竟據此報告價格列為時價，實有不妥云云，殊無足採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月3日
最高行政法院第四庭
審判長法官林茂權
法官曹瑞卿法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年6月3日
書記官吳玫瑩