裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1719號判決
裁判日期：民國90年08月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一七一九號
原告揚方企業有限公司代表人甲○○董事）訴訟代理人丁○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十五日台財訴字第○八九一三五六一二九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）二七、一八八、五七三元，營業成本二四、四○七、九六二元，被告所屬三重稽徵所以其營業成本無法勾稽查核，遂依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準（行業標準代號：三九○九—九九，毛利率百分之二十五）核定營業成本為二○、三九一、四二九元，惟因核定營業毛利減去依帳證查核認定之營業費用後之營業淨利，較全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率核定之所得額三、五三四、五一四元為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定全年所得額為三、五三四、五一四元。原告不服，就營業成本部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：被告就原告八十一年度營利事業所得稅按同業利潤標準核定營業成本，是否合理？㈠原告主張：
⑴原告在復查時所提示之成本報表，因非專業會計人員所製作致使未能區分產
品、商品類別，原營業成本明細表未列報買賣進銷成本，進貨帳總金額二三、二一五、九二二元，經重新分類屬材料進貨六、五一一、六三四元、商品進貨一四、一七○、五九六元，另有二、五三三、六九二元屬物料進貨，併入製造費用項下。
⑵原營業成本明細表列報期初原料存貨一、一二一、三七○元、製成品（起訴
狀誤植為在製品）三、二四三、七八○元，經重新歸類後屬商品期初存貨四、一二五、二三○元，物料期初存料二三九、九二○元。
⑶產品產銷存明細表因電腦排列有誤經予更正，成本金額為七、八八八、一九八元（不含其他），與單位成本分析表相同無誤。
⑷檢附材料進耗存明細表、商品進銷存明細表、產品產銷存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、營業成本表，請再重核。
㈡被告主張：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之
帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所稱未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。
⑵本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業成本為二四、
四○七、九六二元，被告初查以其成本表與帳載及憑證均未能核對，致營業成本無法勾稽查核，遂依同業利潤標準核定營業成本為二○、三九一、四二九元。原告不服，申請復查，經就其提示之帳簿憑證與重新編製之各項成本表查核結果，因相關成本分析表有關原料、產品，或品名或單價及金額等與原查時提示之帳載內容迥異，有卷附原核定帳冊資料影本對照資證，不足採認，致營業成本仍無法分析，遂維持原核定，揆諸首揭規定及判例意旨，並無不合。訴願時，原告復重新整理帳證並編製各項成本報表，被告機關就其第二次重編之報表查核結果，仍認認本件營業成本無法勾稽查核，應按同業利潤標準核定其營業成本。
⑶原告行政訴訟理由主張因復查時所提示之成本表非專業會計人員所製，致未
能區分產品及商品類別，是原營業成本明細表未列報買賣進銷成本，經重新分類並重編報表，請予撤銷重核云云。被告復就原告重新整理之帳證及第三次重編之各項成本表再次查核結果，仍無法就有關各項商（產）品購進、生產、銷售、結存之數量與成本相互勾稽，是本期營業成本依行為時所得稅法施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定，並無不合。
⑷另本件依財政部送達證書明細表所載訴願決定書送達日期為八十九年八月十
七日，原告提起行政訴訟日期為八十九年十一月六日，與訴願法第九十條所稱得於訴願決定書送達之次日起二個月內向高等行政法院提起行政訴訟之規定未合。
理由
甲、程序方面：
一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、原告係於八十九年八月十七日收受訴願決定書，此有郵務送達證書附訴願卷可稽，旋於八十七年十月十六日向本院提起行政訴訟，此亦有本院加蓋於訴狀上收文戳記所載日期可考，顯未逾行政訴訟法第一百零六條第一項前段所規定提起撤銷訴訟之二個月期間，其程序並無不合。
乙、實體方面
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院（現改制為最高行政法院）亦著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。
二、本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業成本為二四、四○
七、九六二元，被告初查以其成本表與帳載及憑證均未能核對，致營業成本無法勾稽查核，遂依同業利潤標準核定營業成本為二○、三九一、四二九元。原告不服，申請復查，經就其提示之帳簿憑證與重新編製之各項成本表查核結果，因相關成本分析表有關原料、產品，或品名或單價及金額等與原查時提示之帳載內容迥異，有卷附原核定帳冊資料影本對照可證，不足採認，致營業成本仍無法分析，遂維持原核定。
三、訴願時，原告復重新整理帳證並編製各項成本報表，被告就其第二次重編之報表查核結果：（一）大多數銷貨發票未依產品類別詳予開立，與銷貨帳登載內容無法勾稽；又銷貨帳列載產品類別僅三十項，商品進銷存明細表編列產品類別為六十項及其他，產品產銷存明細表編列產品類別為三十三項及其他，因報表與帳載產品類別不一，商品進、產、銷、存無法核對。（二）原營業成本明細表未列報買賣進銷成本，僅申報製造產銷成本，復查時原告亦未主張，惟訴願時卻分別編製商品進銷存明細表及產品產銷存明細表二種；又進貨帳僅列進貨（料）種類計二十六項，材料進耗存明細表列載二十七項，商品進銷存明細表列載六十項及其他，報表與帳載進貨種類不符，原料進、耗、存無法核對。（三）營業成本明細表列報期初存料一、一二一、三七○元，期初在製品三、二四三、七八○元，材料進耗存明細表卻無期初材料，商品進銷存明細表期初存貨則為四、一二五、二三○元，期初存貨（料）表列金額不同。（四）材料進耗存明細表本期進料金額
六、五一一、六三四元，商品進銷存明細表本期進貨金額一四、一七○、五九六元，其合計數二○、六八二、二三○元與進貨帳總金額二三、二一五、九二二元不符。（五）產品產銷存明細表本期生產產品（不含其他）成本金額為七、四八
九、九六五元，與單位成本分析表七、八八八、一九八元不符。是訴願決定仍認本件營業成本無法勾稽查核，應按同業利潤標準核定其營業成本，而駁回其訴願。
四、茲原告起訴意旨略以：因復查時所提示之成本表非專業會計人員所製，致未能區分產品及商品類別，是原營業成本明細表未列報買賣進銷成本，經重新分類並重編報表，請予撤銷重核云云。被告復就原告重新整理之帳證及第三次重編之各項成本表再次查核結果：（一）原告係經營「其他雜項工業製品」產製買賣業務，雖依據原始銷項及進項憑證，分別重新編製當年度銷貨明細帳、進貨明細帳、物料帳及存貨計數帳等四種帳冊，惟銷貨明細帳及進貨明細帳均係按時序記錄，並未按產品別及材料別記載；雖編製有存貨計數帳，惟存貨計數帳中僅列有商品計八十一種，與材料進耗存明細表品名共二十六種，商品進銷存明細表品名六十種及其他（與材料品名相同者有七種），產品產銷存明細表品名三十三種及其他（與材料相同者一種），是存貨帳所載品名類別與編製之報表仍不相符。（二）進貨明細帳本期進貨金額二三、二一五、九二二元，物料帳本期進貨金額四一四、三四四元，二者加計數與營業成本表所載本期商品進貨一四、一七○、五九六元、原料進貨六、五一一、六三四元及物料進貨二、九四八、○三六元之加總金額
二三、六三○、二六六元雖相同，惟進貨帳總額二三、二一五、九二二元中，究係何種商品轉列原料或物料及其數量、金額各若干？帳上均未見載明。（三）本期銷貨大部分為外銷，銷貨明細帳雖依原始出口憑證逐筆整理重新製作，惟多數出口憑證僅為輸出許可證影本，非實際之出口報單或銷售合約、訂單等；部分銷貨無出口憑證可資核對，如四月七日銷貨四二五、一七四元、四月十七日銷貨六
五四、五七五元；部分銷貨出口憑證與銷貨發票、帳載內容均不相符，如八月十三日銷貨一、五五三、三九八元；部分銷貨入帳錯誤，如四月十五日銷售「溫度計1"」二、○○○ＰＣＳ，帳上誤記為二、五○○ＰＣＳ。（四）進貨明細帳雖依進貨發票逐筆重新記載，惟部分進貨歸類混淆，如一月四日購入「銘牌」列入物料帳，一月二十日、四月二十日購入「銘牌」則列入進貨帳）；部分進貨歸類錯誤，如二月十日購入銅條二、○八一．三ＫＧ，進貨帳上誤記為「鋼條」、十二月二十四日購入「鋅大把手」三○○組，進貨帳上誤記為「ＹＦ—六○一大把手」（詳卷編二五八、二八二、三一一頁）；部分進貨入帳錯誤，如十一月二十日購入「銅條」六、二五○ＫＧ，進貨帳上誤記為三、七五○ＫＧ。（五）物料帳上未列有期初存料，本期進料為四一四、三四四元，年度中亦無進料轉列物料之相關記載，其帳載內容與營業成本表所載期初存料為二三九、九二○元，本期進料為二、九四八、○三六元，均不相符。（六）存貨計數帳中，部分商品銷貨時並無存貨，致存貨帳上出現負數，與常情不合，如3/4彎管器、275FS擴管器、壓力計4"、102-5/8〞彎管器；部分商品全年無領用紀錄，僅於十二月三十一日一次轉出，與事實不符，如鋅合金錠、鋅把手；部分商品全年並無進貨，十二月三十一日卻同時列載轉出及進貨，顯屬異常，如把手座、表架、絕緣管。（七）營業成本表所載物料轉入製造費用金額為三、一八七、九五六元，則加計製造費用明細表原申報數一、○八四、○○六元（內未含物料），本期製造費用金額應為四、○三二、○四二元，惟表列製造費用金額僅為三、七九六、○七三元，顯不相符。（八）原告未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款規定，設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表等，雖設有生產記錄簿、領料登記簿，惟生產記錄簿僅為各項產品按日期依序記錄其生產數量，領料登記簿僅為各項原料按日期依序記錄其領用數量，均非每日與實際生產有關之領料、耗料、直接人工及製成品、在製品生產數量之明細資料，無法憑以勾稽材料、人工及製造費用使用及分攤情形，且與重編後之成本報表品名、數量多不相符。以上查核結果，原告既未具狀表示意見，復未到場爭執，是本件原告重編補提之帳證及各項成本報表，仍無法就有關各項商（產）品購進、生產、銷售、結存之數量與成本相互勾稽。
五、綜上所述，本件被告依行為時所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定本期營業成本，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月二十三日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年八月三十一日
書記官陳清容