裁判字號：最高行政法院94年判字第559號判決
裁判日期：民國94年04月14日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第00559號上訴人財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業
務）代表人乙○○被上訴人臺灣參天製藥股份有限公司代表人甲○○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國91年9月24日臺北高等行政法院91年度簡字第210號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴人上訴主張：依行為時營業稅法施行細則（民國90年10月17日修正為加值型及非加值型營業稅法施行細則，下同）第52條第2項規定，僅於行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，90年8月13日施行，下同）第51條第1款至第6款情形，始有計算漏稅額時得扣除累積留抵稅額規定之適用。本件被上訴人係違反行為時營業稅法第51條第7款規定，於計算漏稅額時，其累積留抵稅額不得扣除等，所涉法律見解爭議，具原則性，應許其上訴，合先說明。
二、本件被上訴人於88年1月1日至同年6月30日止取得應稅國外佣金收入金額計新臺幣（下同）297,423元（不含稅），於申報各該期營業人銷售額與稅額申報書時，誤列計為零稅率銷售額。嗣經上訴人所屬中北分處查獲，核定被上訴人應補徵營業稅額14,871元（被上訴人已於88年10月19日繳納），並按所漏稅額處2倍罰鍰29,700元（計至百元止）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。
三、被上訴人在原審主張：依財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函釋：「短漏報營業稅應納稅額補報補繳稅款時，准以累積留底稅額抵繳」之意旨，被上訴人已於88年9月22日自動申請更正補報補繳系爭佣金收入為應稅收入，並更正申報營業稅留抵稅額，應無須補徵營業稅。被上訴人前開補報補繳及更正申報營業稅留抵稅額，係於上訴人調查函收訖之前，依稅捐稽徵法第48條之1規定，得免除其罰鍰。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
四、上訴人則以：上訴人係於88年9月16日發函調查，被上訴人遲於同年9月22日始申請將系爭佣金收入更正申報為應稅收入，無稅捐稽徵法第48條之1及前開財政部函釋規定之適用等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務．．．均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：七、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第1條、第43條第1項第4款、第51條第7款所明定。又「營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第48條之1規定補報並補繳所漏稅款時，其應補徵之稅款准以累積留抵稅額抵繳．．．」亦經財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函釋在案。本件被上訴人核定被上訴人應補徵營業稅及按所漏稅額處2倍罰鍰，固非無據，惟查本件被上訴人申報之銷售額總額，並未有短、漏報情事，僅因其中之銷售額297,423元部分，究應列報為應稅或免稅項目有誤，致計算之應納稅額有短少14,871元而已，此與營業稅法第43條第1項第4款所稱之「短報、漏報銷售額者」，究有不同。次查依營業稅法第51條規定追繳營業稅款及處罰，以納稅義務人有該條所列各款情事，並因而逃漏稅款者為要件（參照司法院釋字第337號解釋意旨）。所謂漏稅額，應指所納營業稅額較應納營業稅額短少之差額，故經主管稽徵機關核定之各期累積留抵稅額均大於或等於所短漏報之營業稅額時，實際並未逃漏稅款，即難以依營業稅法第51條規定予以追繳稅款及處以罰鍰。上揭財政部83年函釋限於營業人依稅捐稽徵法第48條之1規定補報並補繳所漏稅款時，始准以累積留抵稅額抵繳其應納稅額，此部分顯與母法牴觸，非可引用。經查被上訴人起訴主張其申報當期營業稅時，尚有累積留抵稅額可為扣除等語，上訴人就此並未爭執，並有臺北市營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷可稽，自堪信為真實。而上訴人僅以被上訴人誤列計為零稅率銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，即核定補徵營業稅14,871元，並按所漏稅額處2倍罰鍰計29,700元，並未就累積留抵稅額併入計算其漏稅額。揆諸首揭規定及說明，尚嫌未洽等由，因將訴願決定及原處分均予撤銷，著由上訴人依前開法律見解另為妥適處理。
六、本院查前開財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函釋，係關於依稅捐稽徵法第48條之1規定補報並補繳所漏稅款時，其應補徵之稅款可否以累積留抵稅額抵繳之解釋，惟並未就依營業稅法第51條追繳稅額或處罰時，計算應追繳稅額或所漏稅額時，可否扣除累積留抵稅額為釋示。原判決認該號解釋，係限於營業人依稅捐稽徵法第48條之1規定補報並補繳所漏稅款時，始准以累積留抵稅額抵繳其應納稅額，此部分與母法牴觸，非可引用，固有未洽。然依營業稅法第51條規定追繳營業稅款及處罰，以納稅義務人有該條所列各款情事，並因而逃漏稅款者為要件（參司法院釋字第337號解釋意旨）。所謂漏稅額，應指所納營業稅額較應納營業稅額短少之差額。依營業稅法第14條第1項及第15條第1項規定，營業人當月分銷售額按規定稅率計算之銷項稅額扣減進項稅額後為當月分應納或溢付營業稅額（申報之溢付稅額可於以後月分扣抵）。溢付之營業稅額即可累積至下期扣抵，此即累積之留抵稅額。是營業人之應納稅額，其計算方式，應為銷售額×稅率－本期申報進項稅額－上期累積留抵稅額＝本期應納營業稅額或本期累積留抵稅額。依此，營業人之漏稅額計算方式應將漏報銷售額（含原應計入計算稅額之銷售額而未列入，誤列為零稅率或較低稅率情形）加入原申報銷售額為原應申報之銷售額，按規定稅率計算其應納稅額後再與原納稅額相較，即為其漏稅額。其計算式應為：（原申報銷售額＋漏報銷售額）×稅率－本期申報之進項稅額－上期累積留抵稅額＝應納稅額或本期正確累積留抵稅額。原申報銷售額×稅率－本期申報之進項稅額－上期累積留抵稅額＝原納稅額或原申報溢付留抵稅額。應納稅額－原納稅額＝漏稅額。是以當期如無累積留抵進項稅額，則計算漏報銷售額所逃漏之稅額，上開計算方式可簡化為以漏報銷售額乘以稅率；反之，當期有累積留抵稅額，則計算漏報銷售額所逃漏之稅額，上開計算方式可簡化為漏報銷售額乘以稅率，再減當期累積留抵稅額。又違章情形如非逃漏銷售額，而係虛報進項額情形亦同，應將虛報之進項稅額自原申報之進項稅額中減除為原應申報之進項稅額，依此計算應納稅額後，再與原納稅額相較為其漏稅額。其計算式為：申報銷售額×稅率－應申報進項稅額（原申報進項稅額－虛報進項稅額）－上期累積留抵稅額＝應納稅額或本期正確累積留抵稅額。申報銷售額×稅率－原申報進項稅額－上期累積留抵稅額＝原納稅額或原申報溢付留抵稅額。應納稅額－原納稅額＝漏稅額。簡化之計算方式即虛報之進項稅額減當期累積留抵稅額。綜上，應申報當期如有累積留抵稅額，於計算當期漏稅額時，應可扣除當期累積留抵稅額。減除當期累積留抵稅額後，如為正數，即有漏稅額，始得依營業稅法第51條規定處罰。若於次月以後申報營業稅時，以多報錯誤之累積留抵稅額抵扣銷項稅額，則係於實際扣抵月分始發生漏稅結果，方可據以處罰。故財政部79年12月7日台財稅第000000000號函釋：「依營業稅法第49條規定，營業人未依規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其逾30日者，按『核定應納稅額』加徵30%怠報金，又同法第43條第1項第1款規定，逾規定申報期限30日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額，所謂『查得資料』應包含留抵稅額在內。」83年12月6日台財稅第000000000號函釋：「ｘｘ股份有限公司申報83年1、2月份營業稅時，因計算錯誤致溢報進項稅額，如經查明該溢報之稅額實際僅虛增累積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，依司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，應免按營業稅法第51條第5款規定處罰。」85年2月7日台財稅第000000000號函釋：「．．．說明：二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」89年10月19日台財稅第000000000號函釋：「二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」即係依營業稅法第14條、第15條規定計算之當然結果，於計算應納稅額或漏稅額時，均應併計累積留抵稅額。原判決以上訴人當期有累積留抵進項稅額，上訴人僅以被上訴人誤列計為零稅率之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，核定補徵營業稅14,871元，並按所漏稅額處2倍罰鍰計29,700元，未就累積留抵稅額併入計算其漏稅額，於法有違，而撤銷訴願決定及原處分，洵無不合。上訴意旨主張營業稅法施行細則第52條僅規定營業稅法第51條第1款至第6款，故第7款情形，不得扣除當期累積留抵進項稅額云云。經查，營業稅法施行細則第52條第2項雖僅就營業稅法第51條第1款至第6款規定，未含第7款，惟該項規定：「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第5款以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」所稱經主管稽徵機關核定應補徵之應納稅額或實際逃漏之稅款，該細則並未另定計算式，稽徵機關核定應補徵稅額及認定實際逃漏之稅款時，仍應依母法營業稅法第14條、第15條規定計算之，此亦經前述財政部函釋所明示。營業稅法第51條第7款情形，計算其漏稅額時，自無不同，亦應依母法規定計算其漏稅額，不因營業稅法施行細則第52條未為規定或財政部未就該款為函釋而異。上訴人前述主張顯與營業稅法第14條、第15條規定意旨相違，並無可採，其執此上訴，為無理由，應予駁回。
七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月14日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年4月18日
書記官邱彰德