裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第589號判決
裁判日期：民國91年10月28日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第五八九號
原告經濟部水利署南區水資源局代表人 楊豐榮 局長訴訟代理人 林樹根 律師
邱麗妃 律師 莊雯琇 律師被告台南縣稅捐稽徵處代表人甲○○○○訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月九日台財訴字第○九○○○六三七○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）八十九年十二月三十日銷售貨物與臺灣省自來水股份有限公司第七區、第六區管理處，已依規定開立統一發票，字軌號碼分為DM00000000、DM00000000，金額為新台幣（下同）二三、九一五、四九五元及一九、九二六、三三六元，稅額為一、一九五、七七五元及九九六、三一七元，嗣於辦理營業稅申報時檢附之統一發票明細表之單項銷售額亦有列入並無錯誤，惟填載銷售總額及總稅額時，因計算錯誤而未列入上開二筆銷售額及稅額，以致短繳營業稅二、一九二、○九二元，乃核定追繳原告所漏稅款二、一九二、○九二元（已於九十年五月九日補繳），並按所漏稅額○．五倍之罰鍰計一、○九六、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍不甘服，乃依法提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」固為營業稅法第五十一條第三款所明訂。然觀諸同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。‧‧‧使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」可知填具統一發票明細表亦為報繳營業稅時必備文件。經查，原告於九十年一月間辦理營業稅申報時，所檢附之統一發票明細表，有將上開二筆列入，惟於計算銷售總額及稅額時未列入計算，應僅屬誤算之情形，核與前揭營業稅法第五十一條第三款所規範之「短報或漏報銷售額者」究有不同。
二、次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有立即不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第六條及第九條定有明文。乃原告於申報本件營業稅時，所填具檢附之統一發票明細表上所記載之單項銷售額及稅額與銷售總額及稅額並不一致，此屬計算錯誤，被告於受理審核時，應可及時發現通知原告更正，並補繳營業稅，然被告竟疏未注意，顯已違反前揭行政程序法第九條之規定。何況原告曾於八十九年七月十一日申報
五、六月份營業稅，因申報書所載扣抵額有誤，被告所屬新化分處審核後即告知原告完成補稅手續，免受處罰，本件亦應屬相同情形，原告於同年五月九日即已完成補繳手續，惟被告仍於同年六月二十一日寄發處分書，違反行政程序法之平等原則。又按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」行政程序法第一百零一條第一項定有明文。亦即行政機關所為行政處分雖有誤寫、誤算之錯誤情形，並不影響其處分之效力，仍得於事後隨時更正，則舉重明輕，原告於申報營業稅時，發生誤算情形，亦應事後予以更正補繳營業稅。
三、退步言之，縱認本件事實符合營業稅法第五十一條第三款及稅務違章案件減免處罰標準第十四條第三款應科處罰鍰之規定，惟首揭兩張統一發票之金額因與八十九年決算金額有出入，已分別在九十年四月十八、十九日請台灣省自來水股份有限公司第六、第七區管理處開立折讓證明單，金額各為七○八、六一四元、一、三○○、四三九元，並已於當期申報扣抵，故漏稅額應僅為二、○九一、六三九元，是以被告作為計算罰鍰標準之漏稅額，顯欠妥當。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、補徵營業稅部分
（一）按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。‧‧‧使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」；「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十五條第一項、第三項及第四十三條第一項第四款所明定。
（二）經查，原告於八十九年十二月三十日銷售貨物與台灣省自來水股份有限公司第七區、第六區管理處，已依規定開立統一發票二張，字軌號碼DM00000000、DM00000000，金額分別為二三、九一五、四九五元及一九、九二六、三三六元，稅額一、一九五、七七五元及九九六、三一七元，嗣於申報營業稅時檢附之統一發票明細表雖無錯誤，惟因申報書短漏報該二筆銷售額，致逃漏營業稅計
二、一九二、○九二元（已於九十年五月九日補繳），案經被告所屬新化分處依據營業人進銷項憑證申報異常查核清單派員查獲並移送被告依法審理違章屬實，此有原告九十年五月十日於被告所屬新化分處所作之承諾書坦承不諱在案可稽（附卷○一○頁），核其違章事證明確，被告爰依首揭規定補徵營業稅計
二、一九二、○九二元，依法並無不合。
（三）至原告起訴主張其於九十年一月間辦理營業稅申報時，所檢附之統一發票明細表，有將上開二筆銷售額列入，惟於計算銷售總額及稅額時未列入計算，應僅屬誤算之情形，並非逃漏營業稅，被告就該事實並未加以考量云云。惟觀諸財政部七十九年三月二十八日台財稅第000000000號函亦釋示：「營業人因申報統一發票明細表誤計，致短報銷售額及應納稅額，依營業稅法第五十一條第三款規定，應予補稅並送罰。」之意旨，銷項稅額係銷售人向買受人收取，並應依法向政府報繳之營業稅額，如營業人短漏報銷售額，不僅係短漏報向買受人收取之營業稅額，且致使當期應納稅額漏失，已構成逃漏，自應按營業稅法第五十一條規定補稅並處罰。本件原告九十年一月十二日申報之八十九年十一至十二月營業人銷售額與稅額申報書，因短漏報銷售額計四三、八四一、八三一元，致使當期應納稅額漏失計二、一九二、○九二元，核已構成逃漏稅，被告依上揭規定補徵所漏稅款並無不合。至本件原告另主張其已於九十年四月十八、十九日請台灣省自來水股份有限公司第六、第七區管理處開立折讓證明單，金額各為七○八、六一四元、一、三○○、四三九元，並已於當期申報扣抵，故漏稅額應僅為二、○九一、六三九元乙節。惟按「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。」；「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第十五條第一項、第二項前段及營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。又「‧‧‧主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額，所謂『查得之資料』應包含留抵稅額在內。」；「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額‧‧‧應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」復為財政部七十九年十二月七日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋在案。查被告所屬新化分處依據財政部財稅資料中心九十年四月十五日函送第○一四八五一頁次營業人進銷憑證申報異常查核清單交查產出資料核定其銷售額及應納稅額，並依原告違章行為發生日當期（八十九年十一至十二月）之營業人銷售額與稅額申報書所載，累積留抵稅額為零，故被告依法補徵營業稅計二、一九二、○九二元，依法並無不合。原告因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，依上揭稅法規定應於發生銷貨退回或折讓當期（即九十年三至四月份）銷項稅額中扣減之，而無法追溯至違章行為發生日（即八十九年十一至十二月份）當期扣抵，故原告就此部份之主張，於法無據。
二、裁處罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：：三、短報或漏報銷售額者。」；「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額‧‧‧應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」；「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，‧‧‧三、申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰。」分別為營業稅法第五十一條第三款、財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋暨行為時財政部頒定「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第二項第三款所明定。
（二）本案原告因申報營業稅時檢附之統一發票明細表雖無錯誤，惟因申報書短漏報該二筆銷售額，致逃漏營業稅計二、一九二、○九二元之違章事證業如前述，並為原告所不爭執，又原告於違章行為發生日當期（八十九年十一至十二月）之累積留抵稅額為零，被告爰依上揭規定，按所漏稅額（二、一九二、○九二元減累積留抵稅額○元）科處○．五倍罰鍰計一、○九六、○○○元，並無不合。
理由
一、按「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨。」；「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」；「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第一條、第四條第一項及第一百零七條第三項分別定有明文。是以人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益者，經依訴願法提起訴願而不服其決定後，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第一項固定有明文，然提起本條之訴訟，依前述規定，原告須主張行政處分違法並損害其權利或法律上利益，始得為之。此一須因自己權利受損害，始得提起行政訴訟之要求，在於防止濫用國家之司法救濟制度，致流於普遍之民眾訴訟。又按「行政訴訟法第一條規定，人民因中央或地方官署之違法處分致損害其權利者，得依法定程序提起行政訴訟，是僅人民始得為行政訴訟之原告。臺灣省物資局依其組織規程係隸屬於臺灣省政府之官署，與本院院解字第二九九○號解釋所稱之鄉鎮自治機關不同，自不能類推適用此項解釋。至海關緝私條例第三十二條對於提起行政訴訟之原告，並無特別規定，要非官署所得引為提起行政訴訟之根據。」；「依行政訴訟法第一條規定，僅人民始得為行政訴訟之原告。臺灣省物資局依其組織規程係隸屬於臺灣省政府之官署，與司法院院解字第二九九○號解釋所稱之鄉鎮自治機關不同，不能類推適用此項解釋。海關緝私條例第三十二條對於提起行政訴訟之原告並無特別規定，亦非官署所得引為提起行政訴訟之根據，業經司法院大法官會議議決釋字第四十號解釋明白。．．．．．原告又以本件事實與臺北關發生爭執，乃不向上級主管官署（即行政院）請求本於行政監督權作用為之解決，而向本院提起行政訴訟，依照上開解釋，臺灣省物資局既不能為行政訴訟之原告，應據本院前述裁定事例，認其所提起之行政訴訟不合法，予以裁定駁回。」亦分別為司法院大法官釋字第四○號解釋暨改制前行政法院即現最高行政法院五十年裁字第九號裁定所揭示在案。足認我國行政訴訟實務上向認行政訴訟法係以保障人民權益為目的，原則上行政機關不得循行政訴訟之途徑尋求救濟。是以除現行法律對提起行政訴訟之「原告」，已有特別規定；或如行政機關立於與人民同一地位受核駁之行政處分，而滋生之爭訟實務之例外情形外（理由詳見下述）；人民或公法人（參訴願法第一條第二項；前行政法院即現在之最高行政法院八十九年度判字第三○四五號判決，認屬公法人之農田水利會，得為補徵營業稅及罰鍰事件之原告）以外，行政機關應不得提起行政訴訟。此因行政機關若立於與人民同一地位，而受另一行政主體之行政機關，或受同一主體之另一行政機關行政處分時，並非任意之第三人，其提起行政訴訟，不致流於民眾訴訟。申言之，在行政實體法上，如容許就特定事項以行政機關為相對人做成行政處分，設定其權利、義務或相當於權利、義務之法律上地位，似可認為該行政處分所根據之實體法，即授與行政機關就有關利益受法律保障之地位，因而得提起行政爭訟。因此，行政機關而受行政處分時，無論該行政機關與為行政處分之行政機關是否屬於同一行政主體，皆無礙其具有當事人能力，並得主張其權利受違法行政處分之損害，為適格當事人，得提起行政訴訟。然行政訴訟除要求當事人適格外，法院裁判均應以有權利保護之必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，屬當事人有無進行訴訟之正當利益。欠缺權利保護必要而依然提起訴訟者，為訴訟權利之濫用，即屬權利保護利益之欠缺，並無起訴之必要。因此，行政機關受其他行政機關之行政處分，雖具有當事人適格，但受處分機關與原處分機關如具有共同之上級機關，得對其爭議為有拘束力之決定者，應請求共同之上級機關在行政內部解決爭議，而非提起行政訴訟，如仍然提起，應予以駁回（參看 陳敏 ，對公行政所為之行政處分及其爭訟與執行，收於一九九八年海峽兩岸行政法學術研討會實錄，國立政治大學法學院出版，一九九九年四月，頁四二八至四三○）。故而，同一行政主體下機關與機關間之「自己訴訟」之事件，如能經由行政一體、層層節制之體制予以解決者，殊無濫用司法資源，由行政法院進行司法審查有無依法行政之必要，應認其訴因欠缺一般權利保護必要，而應以判決駁回原告之訴。此應合先敘明之。
二、經查，本件訴訟係因原告與被告間有關課徵營業稅及罰鍰之爭議，被告以原告於八十九年十二月三十日銷售貨物與臺灣省自來水股份有限公司第七區、第六區管理處，已依規定開立統一發票，字軌號碼分為DM00000000、DM00000000，金額分別為二三、九一五、四九五元及一九、九二六、三三六元，稅額為一、一九五、七七五元及九九六、三一七元，嗣於辦理營業稅申報時，原告就檢附之統一發票明細表之單項銷售額雖有列入，惟填載銷售總額及總稅額時，因計算錯誤而未列入上開二筆銷售額及稅額，以致短繳營業稅二、一九二、○九二元，被告據上開事實核定追繳所漏稅款二、一九二、○九二元（已於九十年五月九日補繳），並按所漏稅額○．五倍之罰鍰計一、○九六、○○○元等事實，為兩造所不爭執，復有台南縣稅捐稽徵處九十年六月二十一日九十南縣稅法字第九○○八一八二○號處分書附於原處分卷可稽，堪信為真實。次查，本件之系爭稅賦為營業稅，係屬國稅，惟此國家之行政任務，現不由國家自有之行政機關即財政部所屬之國稅局執行，而交由具有公法人資格之地方自治團體之機關執行，即歸由地方行政機關之被告執行此部分之租稅課徵及裁罰之公權力，嗣被告徵得之營業稅及裁罰罰款應歸屬中華民國公法人之國庫，兩造對此並無爭執，此即係「間接行政」，其進而與係屬中華民國公法人下之原告發生之爭訟，已形成同一公法人下之左右手間之爭議，準此，本件訴訟乃屬兩行政機關間之「自己訴訟」，且兩行政機關間有共同之上級機關即行政院，亦足堪認定。
三、綜上所述，原告提起本件營業稅事件，兩造關於補徵營業稅及裁罰之爭議原本均應循行政一體、層層管制之體制謀求解決爭議之正當途徑，其猶提起本件訴訟，核無權利保護之必要(本院八十九年度訴字第二三○號判決、九十年度訴字第一三八二號確定判決、九十年訴字第二○四一號判決均同此見解）。原告如猶認其不應繳納本件補徵之稅款及裁罰之罰鍰而有爭議之必要，應另循向兩造共同上級機關即行政院請求解決，始為正辦。訴願決定未從上開理由予以駁回，其意見與本院之見解雖有所不同，惟其駁回之結論則無二致，應予維持。而原告猶於訴願駁回後，起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），應認其不備權利保護要件，其訴在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。至兩造其餘關於實體之爭執，即無論述之必要，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零七條第三項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月二十八日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十月二十八日
法院書記官李建霆