裁判字號：最高行政法院92年判字第1531號判決
裁判日期：民國92年11月06日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一五三一號
再審原告寶來證券股份有限公司（承受因合併而消滅之大順綜合證券股份有
限公司訴訟）代表人甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告不服本院中華民國九十年六月十四日九十年度判字第一○六七號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣為再審原告合併而消滅之大順綜合證券股份有限公司（以下簡稱大順公司）八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）一三五、七二三、九八一元，減除停徵所得稅之證券交易所得四四、九六○、○四六元，申報課稅所得額為九○、七六三、九三五元，經再審被告核定全年所得一四一、一九一、三四七元，證券交易虧損六八、四六七、七四三元，核定全年課稅所得額為二○九、六五九、○九○元。大順公司不服，申經復查結果，准予追認證券交易所得一○一、四九九、三五八元，變更核定全年課稅所得額為一○八、一五九、七三二元，大順公司仍未甘服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。亦遭本院九十年度判字第一○六七號判決駁回。再審原告以該判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，再提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應接核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明二、前揭函釋（財政部八十三年函釋）說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辨公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。．．．」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十三年函釋）及財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十五年函釋）所規定。此二函釋為財政部根據所得稅法第二十四條第一項及同法第四條之一規定所作之行政命令，原判決並不以之為違法而排斥不用。二、財政部八十三年函釋，係針對一般以有價證券買賣為專業之營利事業，於其有無法明確歸屬之營業費用，應如何予以計算分攤為出售證券收入之費用，以認定證券交易所得所作之規定；而財政部八十五年函釋，係特別考量以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司之特性，於其有無法明確歸屬之營業費用，應如何予以計算分攤為出售有價證券收入之費用，以認定證券交易所得所作之規定，二者適用對象顯不相同。而財政部八十五年函釋，本即在為無法區分之應稅收入與免稅收入所對應之相關費用，應如何予以分攤其費用所作之規定，因此，再審被告依財政部八十五年函釋核算再審原告自營部門之營業費用後，如該部門尚有應稅收入與免稅收入而費用無法明確歸屬時，自應續依該函釋規定意旨計算分攤之，而無再返回適用財政部八十三年函釋，始符法令適用一致性原則，財政部九十年二月十六日台財稅第0000000000號訴願決定，亦在闡明斯旨。據上以觀，原判決於理由中關於自營部門營業費用扣除交際費用部分即產生對再審原告因同一以有價證券買賣為專業之事實，卻適用不同之費用分攤歸屬方法之謬誤，自顯有誤解法令、誤用法令，為適用法規顯有錯誤之法定再審事由。三、另按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」行政法院六十一年度判字第七○號著有判例。按此判例固為對於認定事實須憑證據所為之闡明，惟據其論理解釋，有確實證據者，即不得否定其事實，否則自與該判例意旨有所牴觸。本件交際費前經再審被告允依財政部八十五年函釋辦理，並以八十五年十二月五日（八五）財北國稅法字第八五○五七一四五號函，責令大順公司提供營業費用直接歸屬及分攤計算表等資料供核後，經大順公司以八十五年十二月二十三日（八五）順會字第二一一號函提供在案。上開營業費用明細表，係依帳列交際費一九、七八三、○六七元（剔除超過限額前），按各部門實際發生數額，分別予以直接歸屬自營部八五、六○二元，經紀部一八、六九九、九八六元，承銷部六五四、五一四元；其餘屬與上開三種業務共同發生而無法歸屬者計三
五一、九六五元，則再接財政部八十五年函釋規定之員工人數為基礎計算分攤至經紀、承銷及自營部等業務部門負擔，管理部並未列支交際費，亦均為再審被告於其答辯意旨所不否認。則以本件大順公司既已依再審被告所囑檢附營業費用直接歸屬及分攤計算表，並符合原判決理由意指，執再審被告答辯意旨稱「綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。」之情形，乃原判決猶於理由中以「本件原告為綜合證券商，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費並未假前述說明列報」而否定其事實，並於其不以財政部八十五年函釋為違法而排斥不用下，據為未准依該函釋認列交際費，自與前揭判例有所牴觸，顯有適用法規錯誤之法定再審事由。四、查所得稅法第三十七條對交際費之認定，係以業務上直接支付者為範圍，並按進貨貨價、銷貨貨價及營業收益作為計算限額為準據，且係以一事業個體所實際發生之交際費，計算其得予認定之最高限額，尚非以事業各部門所支付之交際費總額，予以分別歸屬各該部門後，再依該法條規定計算可認支之交際費，此觀諸該法條規範之定義即明，否則即造成無法充分適用所得稅法第三十七條規定得予認列之最高限額，有違該法條之立法本意。則原判決遞持再審被告答辯意旨謂「但所得稅法第三十七條交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第三十七條規定標準限額列報」曲指應依部門分別計算限額，即有誤解法令，為適用法規顯有錯誤之法定再審事由。又本件再審原告申報之交際費一四、五九五、三八三元，係因免稅業務之有價證券出售收入（銷貨貨價）、應稅業務之（營業收益）暨與應、免稅業務無關之購進證券成本（進貨貨價）等三項所生。而再審被告係根據所得稅法第三十七條規定計算應稅業務營業收益可列支交際費之最高限額為二、○二三、四二三元，免稅業務之有價證券出售收入及與應、免稅業務無關之購進證券成本可列支交際費之最高限額為一二、一六八、○○六元，共計可列支交際費之最高限額為一四、五九五、三八三元，並核定應稅業務營業收益之交際費為二、○二三、四二三元，餘含應、免稅業務無關之購進證券成本交際費一二、一六八、○○六元，則均予核定屬於免稅業務之有價證券出售收入可列支金額，尚非如原判決理由中所稱「將原告應稅業務之營業收入計算可列支之交際費限額，自應稅業務項下扣除，免稅業務之營業收入計算可列的之交際費限額，自免稅業務項下扣除。」按購進之有價證券，於未出售前可因持有而產生投資收益（營業收益），亦可因出售而產生有價證券出售收入（銷貨貨價），而於依所得稅法第三十七條規定，對於購進有價證券成本（進貨貨價）准許列支交際費，其後因出售而發生免稅業務之有價證券出售收入或因持有發生應稅業務之營業收益，亦均准許列支交際費之情形下，即足見購進有價證券成本所列支之交際費，顯然與應、免稅業務無關。則再審被告將與應、免稅業務無關之購進有價證券成本但可列支之交際費，予以認屬免稅業務有價證券出售收入之交際費，即顯已逾越所得稅法第三十七條對於交際費限額，應依其目的分別認支限額之規定範圍，此亦突顯再審被告於財政部八十五年函釋外，另自創以應、免稅業務分別認定交際費之謬誤。則原判決仍遞持再審被告之主張，逕認購進有價證券成本所列支之交際費限額與免稅業務有關，自亦有誤解法令、誤用法令、及應適用法規而不適用之法定再審事由。綜上所陳，原判決有與判例牴觸，誤解法令、誤用法令，為適用法規顯有錯誤之法定再審事由，爰提起再審之訴，請判決如訴之聲明等語。
再審被告答辯意旨略謂：本件再審原告為經營有價證券買賣、承銷、經紀等業務之綜合證券商，有關證券交易所得之計算自應適用財政部八十五年函釋，可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，所訴其非屬有價證券買賣為專業之營利事業，顯有誤解。另再審原告自營部門營業費用九、四五二、六七六元，扣除自營部門之交際費一○四、六二○元後，其營業費用合計九、三四八、○五六元。再審被告依財政部八十三年函釋，按自營部門出售證券收入、債券利息收入、股利收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為九、二三五、八七九元，亦屬有據。又再審原告本期之營業所得，一為應稅所得，一為免稅所得，營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，大院八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。原處分將其交際費扣除應稅業務可列支之最高限額二、○
二三、四二三元，其餘一二、一六八、○○六元屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，尚無不符。又綜合證券商，其經紀、承銷、自營等部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部（無營業收入）之損失費用因為無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是再審被告為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定、財政部八十三年函釋、八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號及八十五年函釋，並根據再審原告所提示之直接費用明細表及間接費用分攤明細表，核算應歸屬自營部門之營業費用後，再以自營部門之應稅與免稅收入比例分攤其免稅證券交易出售收入應分攤之費用，於法並無不合。再審原告所訴各節業經大院九十年六月十四日九十年度判字第一○六七號判決論明指駁在案，再審原告復執前判決所不採之事證提起再審之訴，並無行政訴訟法第二百七十三條所規定提起再審之訴要件，所訴核無可採，請准如答辯之聲明判決等語。
理由
一、按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由。又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限：經核准使用藍色申報書者，以不超過全年進貨貨價千分之二為限。全年進貨貨價在三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。全年進貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點五為限，經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。全年進貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點二五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之零點五為限。
二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限，經核准使用藍色申報書，以不超過千分之三為限。全年銷貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。」為行為時所得稅法第二十四條第一項、第三十七條第一項第一款、第二款及第四款所明定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部八十三年二月八日以台財稅第000000000號函釋：（一）非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。（二）以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資利益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。又前開函所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則如下：（一）營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。（二）利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之，復經財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函補充核釋有案。且以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息，紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計，復為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函所釋示，八十八年十月二十九日司法院大法官會議釋字第四九三號解釋亦認財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸。
二、原判決係以：㈠、關於自營部門營業費用扣除交際費用部分：按八十三年函釋及八十五年函釋固有如前所述之規定，則因八十三年函釋之適用範圍為以有價證券買賣為專業者，包含八十五年函釋適用範圍之綜合證券商，苟綜合證券商適用八十五年函釋之結果，仍無法區分自營部門應稅收入與免稅收入所對應之相關費用時，即非不得適用八十三年函釋之規定。再審原告謂其已絕對排除八十三年函釋之適用云云，尚非可取。從而，再審被告依據財政部八十五年函釋意旨，核算再審原告屬自營部門扣除交際費一○四、六二○元後，其營業費用合計為九、三四
八、○五六元。因再審原告自營部門除有出售有價證券免稅收入外，尚有應稅之利息收入、股利收入及其他營業收入，再審原告無法明確個別歸屬，再依首揭財政部八十三年函釋意旨，按該部門出售證券收入、債券利息收入、股利收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為九、二三五、八七九元，並無不合。（二）有關交際費用部分：１、綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件再審原告為綜合證券商，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明列報，再審被告核算其屬出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額為一二、一六八、○○六元，非屬出售有價證券應稅業務部分，交際費可列支限額為二、○二三、四二三元，合計可列支之最高限額一四、一九一、四二九元，其本期列報交際費扣除應稅業務可列支之最高限額二、○二三、四二三元，其餘一二、一六八、○○六元應屬免稅業務列支金額，直接歸屬有價證券出售收入項下負擔，並無不合。
２、再審原告本期之營業所得，一為應稅所得，一為免稅所得，營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，將再審原告應稅業務之營業收入計算可列支之交際費限額，自應稅業務項下扣除，免稅業務之營業收入計算可列支之交際費限額，自免稅業務項下扣除。再審原告所為與此不同之主張，核不足採。（三）所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日修正公布前，固就「證券交易所得」有為前述之定義規定，惟該條所謂取得之成本，於營利事業，自應包含應分攤之營業費用，此乃當然之事理。
又上開函釋意旨，核與所得稅法第二十四條第一項及第四條之一規定無違，亦未逾越法律解釋範圍，自應予適用，再審原告主張該解釋違背法律，洵無足採。（四）財政部訴願決定書之見解，並無拘束本院之效力；另財政部九十年二月十六日台財訴第0000000000號訴願決定書之見解，如與本件見解不同，事涉見解之歧異，並無違反平等原則之問題，再審原告謂本件原處分違反平等原則云云，並不足取等理由為依據，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或牴觸情事。
三、經查綜合證券商其經紀、承銷、自營等部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部（無營業收入）之損失費用因為無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲重，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是再審被告為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定、前開財政部八十三年函釋、八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號及前開八十五年函釋，並根據再審原告所提示之直接費用明細表及間接費用分攤明細表，核算應歸屬自營部門之營業費用後，再以自營部門之應稅與免稅收入比例分攤其免稅證券交易出售收入應分攤之費用，於法並無不合。再審原告再審意旨指摘原判決違反行為時所得稅法第三十七條規定，適用法規顯有錯誤之詞，依前說明，尚不足採，應認再審之訴為顯無再審理由，予以駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月六日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官林茂權法官姜仁脩法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年十一月二十五日