臺北高等行政法院97年度訴字第81號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第81號判決

裁判日期：民國97年08月21日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00081號原告甲○○被告新竹市稅務局代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國96年12月25日府法行字第0960135591號函所附96年12月21日96年訴字第62號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落新竹市○○段47、48、49、53、55、56-1地號等6筆土地（以下稱系爭土地）於民國（下同）91年5月
9日被執行拍賣，被告於91年5月16日接獲臺灣新竹地方法院民事執行庭通知拍定價額事項後，依土地稅法施行細則第61條規定，按一般稅率應納土地增值稅新台幣（下同）3,088,735元，嗣於91年5月29日新市稅財一字第0910020553號函復該院，並依土地稅法第34條之1第2項規定，於同日主動發函輔導原告，若系爭土地符合自用住宅用地要件，應於收到通知之次日起30日內提出申請，惟原告均未提出申請，遲於96年8月31日始向被告申請就系爭土地，改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經被告於96年9月3日以新市稅機字第0960030374號函告原告已逾行政程序法第131條所定
5年公法請求權時效，否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應改用自用住宅稅率課稅，退回原告溢繳稅款。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.被告以91年5月29日依土地稅法第34之1第2項規定，以新市稅財一字第0910020553號函，通知原告若被拍定的土地符合自用住宅用地的要件，應以收到通知之次日起30日內提出申請之通知函，是否合法送達原告？
2.若該函未合法送達，是否有阻卻5年請求權時效進行的效力？㈡原告主張之理由：
⒈按行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法
律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」。
⒉被告於91年5月29日發函雙掛號輔導原告，惟原告並未收到該項郵件通知，致生前開法條時效中斷問題迄今。
自91年5月29日至96年8月31日間因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷，明確違反是項法條之規定。
⒊綜上理由，本案原處分、訴願決定，遽予維持，及顯有
違誤失平，敬祈鈞院明鑑，次判決如訴之聲明，至感德便。
㈢被告主張之理由：
⒈相關法令：
⑴土地稅法第34條之1第2項規定：「土地所有權移轉
，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」。
⑵行政程序法第72條第1項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」。
⑶稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」。
⑷行政程序法第131條規定：「（第一項）公法上之請
求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。（第二項）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。（第三項）前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」。
⑸財政部95年12月6日台財稅第00000000000號函釋規
定：「有關行政程序法於90年1月0日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」（詳原卷第83至88頁）。
⒉按行政程序法第72條第1項規定：「送達，於應受送達
人之住居所、事務所或營業所為之。」及土地稅法第34條之1第2項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」，查原告所有坐落新竹市○○段47、48、49、
53、55、56-1地號等6筆土地係於91年5月9日被執行拍賣，被告於91年5月16日接獲臺灣新竹地方法院民事執行庭通知拍定價額事項後，旋於91年5月29日依前揭規定，發函輔導原告提出自用住宅用地之申請（詳原卷第6至8頁），並以雙掛號郵寄至原告當時之戶籍地（新竹市○○路○段○○○號）以為通知，此有被告91年5月29日以新市稅財一字第0910020553號函附卷可稽（詳原卷第7至8頁），是以，原告主張輔導函未依法送達，自不足採。
⒊按行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法
律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」，及財政部95年12月6日台財稅第00000000000號函釋規定略以：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131條之規定。」，準此，本案為91年法拍執行案件，原告自用住宅用地減免之請求權係屬行政程序法施行後之公法請求權，依前揭函釋規定，應適用行政程序法第131條5年消滅時效之規定，先予敘明。
⒋次按民法第128條規定：「（消滅時效之起算點）消滅
時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。」準此，消滅時效之請求權自可行使時起算，查本案法院拍賣資料，顯示強制執行分配通知函及分配表係於91年6月12日送達予原告收執（詳原卷第12至15頁），易言之，原告於91年6月12日即知悉系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，如認核課有誤，於當時即得申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐，惟原告遲至96年
8月31日始提出退稅申請，已逾5年請求權時效（91年
6月12日－96年6月11日），此見解為最高行政法院94年判字第00904號判決理由四及台中高等行政法院93年度訴字第00677號判決理由三（七）所肯認（詳原卷第98及109頁）。
⒌至原告援引行政程序法第131條第3項規定，主張被告
91年5月29日有發函輔導，然其未收到該函，致91年5月29日至96年8月31日間因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷時效迄今云云，按行政程序法第13
1條規定：「（第一項）公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。（第二項）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。（第三項）前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。
」查被告91年5月29日所發之輔導函（詳原卷第7至8頁），觀其內容，僅係通知原告倘系爭土地符合自用住宅用地要件，請於文到30日內，檢具相關證件過處憑辦，屬觀念通知，並非行政處分，改制前行政法院60年裁字第88號判例：「所謂行政處分，係指中央或地方官署基於公法上之權力，就特定事件所為積極或消極之意思決定而發生一定效果者而言；官署所為告知經辦事件進度或緩辦原因之通知，既不生法律上之效果，自非行政處分，不得以之為行政訴訟之標的。」著有明文。次查行政程序法第131條係規範退稅請求權有效行使期間，尚不因稅捐稽徵機關有無依土地稅法第34條之1第2項規定，通知土地所有權人提出申請而受影響。否則，倘認稅捐稽徵機關未依土地稅法第34條之1第2項規定通知土地所有人，即謂土地所有權人得隨時提出申請並請求退還溢徵之稅款，而無期間之限制，實與法安定性原則有違。況系爭土地經執行法院拍賣時，民事執行處於制作分配表完畢後，均會通知債務人（即原告）表示意見，原告當時亦應知悉課徵土地增值稅之金額，而未對於分配表表示異議，即表示接受上揭扣繳金額；原告未於行政程序法第131條所定5年期間內提出申請適用自用住宅用地稅率並請求退還溢徵稅款，尚難謂無可歸責於己之責任，此見解亦為鈞院95年度訴更一字第00039號判決理由六（三）所肯認（詳原卷第90頁）。爰被告於96年9月3日以新市稅機字第0960030374號函否准所請，揆諸前揭規定，並無違誤，陳請予以維持。
⒍據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，謹請將原告之訴駁回，以維稅政。
理由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第5條及第34條之1第2項分別定有明文；次按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」復為稅捐稽徵法第6條第3項及第28條所分別明定。
二、本件原告所有坐落新竹市○○段47、48、49、53、55、56-1地號等6筆土地於91年5月9日被台灣新竹地方法院執行拍賣，被告於91年5月16日接獲臺灣新竹地方法院民事執行庭通知拍定價額事項後，依土地稅法施行細則第61條規定，按一般稅率應納土地增值稅3,088,735元，嗣於91年5月29日新市稅財一字第0910020553號函復該院，並依土地稅法第34條之1第2項規定，於同日主動發函輔導原告，若系爭土地符合自用住宅用地要件，應於收到通知之次日起30日內提出申請，惟原告均未提出申請，遲於96年8月31日始向被告申請就系爭土地，改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經被告於96年9月3日以新市稅機字第0960030374號函告原告已逾行政程序法第131條所定5年公法請求權時效，否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠原告於96年8月31日向被告申請新竹市○○段47、
48、49、53、55、56-1等6筆被拍賣的土地，改按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。㈡上開6筆土地，於91年5月9日經新竹地院執行處執行拍定，並於91年6月12日法院通知7月3日要分配繳納土地增值稅。㈢被告96年9月3日新市稅機字第0960030374號函以原告的請求已逾5年的請求時效而否准。㈣新竹地院強制執行的分配通知函以及分配表，於91年6月12日送達原告收執。而兩造主要爭執點厥為：
㈠被告以91年5月29日依土地稅法第34之1第2項規定，以新市稅財一字第0910020553號函，通知原告若被拍定的土地符合自用住宅用地的要件，應以收到通知之次日起30日內提出申請之通知函，是否合法送達原告？㈡若該函未合法送達，是否有阻卻5年請求權時效進行的效力？本院判斷如下。
三、復按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。
原告所有坐落新竹市○○段47、78、49、53、55、56-1地號等6筆土地，前經台灣新竹地方法院於76年10月1日民執辰字第3442號強制執行事件拍定，被告機關在執行法院通知拍定價額事項後，依據土地稅法施行細則第61條規定，查定該筆土地按一般稅率應納土地增值稅3,088,725元，並於76年10月20日以北稅財字第174917號函請執行法院代為扣繳系爭土地增值稅，已如前述，原告於96年9月3日向被告申請就系爭遭法院拍賣土地，改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅額，被告機關否准原告請求；本件所應釐清者，乃原告向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵本案土地移轉土地增值稅及退還溢繳稅款之申請，有無上揭稅捐稽徵法第28條或行政程序法第131條所定5年期間之限制？經查：
四、查本件原告於96年8月31日檢附相關文件，向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。是以本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。又依法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函釋意旨，土地稅法第34條之1第2項之公法上之請求權，發生於行政程序法施行前，應準用民法上之消滅時效之規定。再以法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。按行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」，財政部為此於95年12月6日台財稅第00000000000號函釋規定略以：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131條之規定。」，職是，本件原告所有系爭6筆土地，係屬91年法拍執行案件，其選擇自用住宅用地減免之請求權係屬行政程序法施行後之公法請求權，依前揭法務部及財政部之函釋意旨，自應適用行政程序法第131條5年消滅時效之規定，合此敘明。
五、原告所有系爭土地之出賣，導因於執行法院之強制執行行為，係屬於「土地所有權移轉，依規定無須申報土地移轉現值」之案件；而按強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第
152號及49年台抗字第83號、80年台抗字第143號判例意旨參照）；是不動產經拍定後，不動產買賣關係成立，債務人即立於出賣人之地位，依上揭土地稅法第5條第1項第1款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人；原告所有系爭土地經執行法院拍賣，並由執行法院代為扣繳土地增值稅，依上說明，既係執行法院代為扣繳，其法律效果等同土地所有權人（執行債務人）完納應繳之土地增值稅。
六、依上揭土地稅法第34條之1第2項規定，土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；茲本件原告所有系爭土地之出賣，導因於執行法院之強制執行行為，係屬於「土地所有權移轉，依規定無須申報土地移轉現值」之案件，依上揭土地稅法第34條之1第2項規定，必須由被告機關通知原告，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請適用自用住宅用地稅率；被告固主張其曾於91年5月29日發函輔導原告提出自用住宅用地之申請，惟未能提出送達回證，原告則否認收受該通知函之送達；被告主張該通知已合法送達生效，容有誤解。惟按類推適用者，係將某一法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中，相同者為相同處理之正義要求，故是否類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而觀察。關於稅捐之請求，其消滅時效之相關規定，自可類推適用民法相關規定。按民法第128條規定：「（消滅時效之起算點）消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。」準此，消滅時效之請求權自可行使時起算。查本件法院拍賣資料，顯示強制執行分配通知函及分配表係於91年6月12日送達予原告收執（見原處分卷第12至15頁），且為原告於本院準備程序中所不爭執，易言之，原告於91年6月12日即已知悉系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，如認核課有誤，於當時即得申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐，因本件拍賣案，業經於91年7月3日實行分配（見原處分卷第14頁），且於91年8月8日扣繳土地增值稅完畢（見原處分卷第65頁），惟原告遲至96年8月31日始提出退稅申請，顯已逾5年請求權時效至明。
七、原告主張被告91年5月29日所發函輔導，其並未收到，致91年5月29日至96年8月31日間因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷時效迄今云云。惟按行政程序法第131條規定：「（第1項）公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。（第2項）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。（第3項）前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」查被告91年5月29日所發之輔導函（見原處分卷第7至8頁），觀其內容，僅係通知原告倘系爭土地符合自用住宅用地要件，請於文到30日內，檢具相關證件過處憑辦，屬觀念通知，並非行政處分，改制前行政法院60年裁字第88號判例：「所謂行政處分，係指中央或地方官署基於公法上之權力，就特定事件所為積極或消極之意思決定而發生一定效果者而言；官署所為告知經辦事件進度或緩辦原因之通知，既不生法律上之效果，自非行政處分，不得以之為行政訴訟之標的。」著有明文。次查行政程序法第131條可適用為退稅請求權有效行使期間，已如前述，尚不因稅捐稽徵機關有無依土地稅法第34條之1第2項規定，通知土地所有權人提出申請而受影響。否則，倘認稅捐稽徵機關未依土地稅法第34條之1第2項規定通知土地所有人，即謂土地所有權人得隨時提出申請並請求退還溢徵之稅款，而無期間之限制，實與法安定性原則有違。況系爭土地經執行法院拍賣時，民事執行處於制作分配表完畢後，均會通知債務人（即原告）表示意見，原告當時亦已知悉課徵土地增值稅之金額，而未對於分配表表示異議，即表示接受上揭扣繳金額；原告未於行政程序法第131條所定5年期間內提出申請適用自用住宅用地稅率並請求退還溢徵稅款，已逾請求期限，被告於96年9月3日以新市稅機字第0960030374號函否准所請，核無不合。
八、末按財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋意旨：「…法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，倘稽徵機關無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果…」乃針對稽徵機關無法確定是否已依法送達通知所有權人提出申請之情況下，則土地稅法第34條之1第2項所定土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，自屬無從起算而為解釋；但本件原告已於91年6月12日因法院強制執行分配通知函及分配表之送達（見原處分卷第12至15頁），而已知悉系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，已如前述，自無上開函釋之適用。另納稅義務人實際請求退還溢徵之稅款時，有無行政程序法第131條規定之適用，尚非該函釋範圍。
九、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。系爭土地經拍賣後，原告於91年6月12日收悉法院執行分配表，且經於91年7月
3日實行分配（見原處分卷第14頁），更於91年8月8日扣繳土地增值稅完畢（見原處分卷第65頁），原告遲至96年8月31日始向被告請求退還溢繳稅額，被告機關以原告申請時已逾行政程序法第131條所定5年期限，否准原告之請求，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關應就原告所有被拍賣之系爭土地，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及退還溢繳稅款，均為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻繫防禦，於判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月21日
臺北高等行政法院第七庭審判長法官黃秋鴻
法官林玫君法官闕銘富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年8月22日
書記官孫筱晴