臺北高等行政法院102年度訴字第1412號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1412號判決

裁判日期：民國103年05月13日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1412號103年4月22日辯論終結原告國總建設開發事業股份有限公司代表人 賈秀珍 （董事長）原告國總開發興業股份有限公司代表人賈秀珍（董事長）共同訴訟代理人 劉力維 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人張琦
廖敏芳 劉宜人 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月19日台財訴字第10213926210號（案號：第00000000號）及第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告國總開發興業股份有限公司（下稱國總開發公司）所有臺北市○○區○○路○○○巷○○號等23筆房屋，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）委託台灣金融資產服務股份有限公司（下稱台灣金融資產服務公司）辦理拍賣，於中華民國（下同）100年10月12日拍定，由台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯資產管理公司）買受，拍定金額合計新臺幣（下同）34,018,888元，應課徵營業稅1,619,947元，經被告聲明參與分配而未獲分配，乃向原告國總開發公司發單補徵。原告國總開發公司不服，申請復查，被告以102年3月13日財北國稅法一字第1020007924號復查決定駁回。原告國總開發公司仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
（二）原告國總建設開發事業股份有限公司（下稱國總建設公司）所有臺北市○○區○○路○○○巷○○號等25筆房屋，經臺北地院委託台灣金融資產服務公司辦理拍賣，於100年6月15日拍定，由至德投資股份有限公司（下稱至德公司）買受，拍定金額合計27,520,000元，應課徵營業稅1,310,476元，經被告聲明參與分配而未獲分配，乃向原告國總建設公司發單補徵。原告國總建設公司不服，申請復查，被告以102年4月2日財北國稅法一字第1020010975號復查決定駁回。原告國總建設公司仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告所有之台北市○○區○○路○○○巷○○號等48筆房地係由台灣金融資產服務公司進行拍賣，並非法院拍賣，是否符合營業稅法及法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點之規定，而得課徵營業稅，已非無疑。（二）再者，參諸稅捐稽徵法第6條修正說明：「依據八十四年十一月一日修正發布營業稅法施行細則第四十七條及財政部七十五年四月一日（七五）臺財稅第0000000號函發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』等規定，法院拍賣貨物之拍定人所繳交之拍定（或成交）價額已內含前手之銷項營業稅額。
」，可知法院拍賣貨物之拍定人所繳交之拍定（或成交）價額已內含前手之銷項營業稅額，故該項稅額應以拍定人為納稅義務人，而非為被強制拍賣貨物之債務人。況且，系爭不動產係經台灣金融資產服務公司拍賣，取得代價者非所有權人即原告，而銷售貨物或貨物移轉時之營業稅有外加及內含5%營業稅兩種方式，不論前述何種方式，均應於交易完成時即已實現，故拍賣人始為營業稅之納稅義務人。貨物移轉與他人並收取代價者既非原告，則被告向原告課徵營業稅，自與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定不符，應予撤銷。（三）100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第
6條第2項僅規定營業稅均優先於一切債權及抵押權，惟並未敘明應由債務人負擔。本件拍賣所應課徵之營業稅，依現行營業稅法施行細則第47條規定，雖因在稅捐稽徵法修法前未獲優先分配，惟該營業稅金已包含於拍定人所繳交款項中而由債權人取得，被告依法應向收受拍定人價金之債權人追討該筆已繳交之營業稅款項，不應再向屬經濟弱勢瀕臨破產之債務人催討，否則將導致重複課稅之不合理情形。100年11月23日修正後之稅捐稽徵法亦已將營業稅之徵收修正優先於於抵押權之效力，更印證營業稅是要向拍定人收取，而非向債務人課徵。被告向原告發單補徵營業稅，並非適法等情。（四）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）原告所有房屋，經臺北地院委託台灣金融資產服務公司辦理拍賣，分別於100年10月12日、100年6月15日拍定，由台灣金聯資產管理公司、至德公司買受，拍定金額分別為34,018,888元、27,520,000元，惟應繳納之營業稅1,619,947元、1,310,476元被告並未獲分配，故原告既因所有系爭房屋拍賣而移轉所有權與他人並取得代價，依營業稅法第3條第1項規定，即屬銷售貨物，又因系爭房屋非屬同法第8條所定免徵營業稅之貨物，依法自應課徵營業稅。（二）系爭房屋雖經以拍賣程序而出售，惟「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號判例足參，本件台灣金融資產服務公司（受臺北地院委託）僅係代原告立於出賣人之地位出售系爭房屋，出賣人亦即銷售貨物者仍為原告，原告為營業稅之納稅義務人，被告依系爭房屋拍定價格34,018,888元、27,520,000元，核定應納營業稅額1,619,947元〔34,018,888÷（1+5%）×5﹪〕、1,310,476元〔27,520,000元÷（1+5%）×5%〕，於法並無不合。（三）又系爭房屋於拍定時，買賣價金（拍定金額）及買受人（拍定人）均已確定，買賣業已成立，即有銷售貨物之行為，而依拍定時應適用之稅捐稽徵法第6條（96年1月10日修正公布）規定，稅捐之徵收雖優先於普通債權，但僅土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於抵押權，營業稅之徵收並無優先於抵押權之效力。而稅捐稽徵法第6條第2項規定嗣於100年11月23日始經修正公布為「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」又無溯及適用之明文，本諸法律不溯及既往原則，該項規定自無溯及既往適用之餘地，應限於100年11月25日該修正規定生效後因法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物所生之營業稅，始有適用，有司法院秘書長100年12月
1日秘台廳民二字0000000000號函及法務部101年2月9日法律字第10100004800號函明釋在案。（四）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項所明定。「（第1項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2項）土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」行為時稅捐稽徵法第6條第1項、第
2項亦有明定。可知，依上開行為時稅捐稽徵法之規定，稅捐之徵收雖優先於普通債權，但僅土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於抵押權，營業稅之徵收並無優先於抵押權之效力。又依營業稅法第59條授權訂定之行為時營業稅法施行細則第47條第3項、第4項所規定：「（第3項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為主管機關為執行法律有關之細節性、技術性之事項，經核尚符合立法意旨，且未逾越母法規定，或對人民自由權利增加法律所無之限制。
（二）查原告國總開發公司所有臺北市○○區○○路○○○巷○○號等23筆房屋，經臺北地院委託台灣金融資產服務公司辦理拍賣，於100年10月12日拍定，由台灣金聯資產管理公司買受，拍定金額合計34,018,888元，應課徵營業稅1,619,
947元；原告國總建設公司所有臺北市○○區○○路○○○巷○○號等25筆房屋，經臺北地院委託台灣金融資產服務公司辦理拍賣，於100年6月15日拍定，由至德公司買受，拍定金額合計27,520,000元，應課徵營業稅1,310,476元，經被告聲明參與分配均未獲分配，乃向原告國總開發公司、國總建設公司分別發單補徵。原告國總開發公司、國總建設公司不服，分別申請復查，遭復查決定駁回，提起訴願，亦遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有台灣金融資產服務公司100年10月24日98北金職二字第27號函（見原處分卷國總開發部分第25頁至第29頁）、101年2月29日98北金職二字第27號函所附分配表（見原處分卷國總開發部分第13頁至第23頁、國總建設部分第6頁至第13頁）、台灣金融資產服務公司100年6月15日98北金職二字第27號函（見原處分卷國總建設部分第1頁至第5頁）、復查決定書（見原處分卷國總開發部分第44頁至第47頁、國總建設部分第30頁至第33頁）及訴願決定（見本院卷第19頁至第21頁、第23頁至第25頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張本件係由台灣金融資產服務公司進行拍賣，並非法院所為拍賣，又法院拍賣應以拍定人或拍賣人為納稅義務人，且營業稅已內含於拍定人所繳款項中，應向取得拍賣價金之債權人追討，不應由債務人即原告負擔云云，惟查：
⒈台灣金融資產服務公司係受法院委託執行拍賣，其所為拍
賣即屬前開法律所稱之法院拍賣。又本件原告因所有系爭建物拍賣而移轉所有權予他人並取得代價，依營業稅法第
3條第1項規定，即屬銷售貨物，依法自應課徵營業稅。按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」有最高法院49年台抗字第83號判例可參，本件拍賣受法院委託執行拍賣之台灣金融資產服務公司僅係代原告立於出賣人之地位出售系爭建物，出賣人亦即銷售貨物者仍為原告，原告依行為時營業稅法第2條第1款規定，為營業稅之納稅義務人。本件拍定金額因不足使債權人全數受償，致被告申報之營業稅未獲分配，故向原告發單補徵營業稅額，於法並無不合。原告主張：應以拍賣人為納稅義務人云云，要非可採。
⒉雖100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第6條第2項規
定：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」即修正後法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物有關營業稅之徵收，與土地增值稅、地價稅、房屋稅相同，均優先於一切債權及抵押權。惟該修正條文並未有溯及適用之規定，本諸法律不溯及既往原則，應限於
100年11月25日該修正規定生效後因法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物所生之營業稅，始有適用。查本件系爭建物分別於100年10月12日、100年6月15日拍定，被告依首揭規定核定營業稅應納稅額，並聲請列入債權參與分配，因適用行為時稅捐稽徵法第6條第2項規定，營業稅並非優先一切債權及抵押權，致系爭營業稅未獲分配，而
100年11月23日新修正之稅捐稽徵法第6條第2項條文並未有溯及適用之規定，且本件亦非屬100年11月25日修正規定生效後因法院執行拍賣貨物所生之營業稅，故本件並無100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第6條第2項規定之適用。
⒊又營業稅法施行細則第47條固亦配合上開稅捐稽徵法第6
條之修正，而於101年3月6日修訂其第3項規定為：「執行法院或行政執行機關執行拍賣或變賣貨物，應於拍定或准許承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稽徵機關查復營業稅之稅額，並由執行法院、行政執行機關代為扣繳。」惟本件系爭建物係於100年10月12日、100年
6月15日拍定，已如前述，仍應適用前開行為時營業稅法施行細則相關規定，原告主張應依新修正營業稅法施行細則第47條規定，向拍定人收取營業稅云云，亦非可採。
（四）綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段規定，判決如主文。
中華民國103年5月13日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官楊得君法官洪慕芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年5月13日
書記官陳又慈