臺北高等行政法院102年度再字第114號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年再字第114號判決

裁判日期：民國103年05月13日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
102年度再字第114號再審原告 朱崑城 再審被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國102年7月25日本院102年度訴字第197號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告民國94年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號等13筆土地（下稱系爭土地）捐予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）65,476,293元，經再審被告初查依列報數額核定。96年8月間臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官發現再審原告有利用捐地望安鄉公所虛報捐贈扣除額逃漏稅捐情事而自動檢舉偵辦（97年5月6日分案為97年度偵字第413號案件，下稱相關偵案），97年5月8日再審原告向再審被告所屬桃園分局申請改按系爭土地公告現值16%（即10,476,207元）核認捐贈扣除額，由該分局開立應補稅額繳款書，補徵稅額21,344,735元，經再審原告於97年5月15日繳清稅款而告確定。嗣再審被告依澎湖地檢署相關偵案緩起訴處分書所載「朱崑城（即再審原告）明知購買前揭土地之交易價格僅約契約書上價金之25%」，重新核認系爭捐贈扣除額為16,369,073元，除將溢繳稅款加計利息一併退還再審原告外，並核定再審原告虛報捐贈扣除額49,107,220元（列報數額65,476,293元－核認數額65,476,293元25%），併同另查得再審原告漏報營利、利息及財產交易所得合計235,587元，按所漏稅額17,560,585元處以1倍之罰鍰17,560,585元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部101年2月2日台財訴字第10000456260號訴願決定（下稱前訴願決定），將復查決定撤銷，由再審被告另為處分。案經再審被告依前訴願決定撤銷意旨，適用100年11月23日修正公布行政罰法第26條第3項規定，將再審原告因緩起訴處分向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會繳納緩起訴處分金400,000元，自裁處之罰鍰內扣抵，作成101年8月20日北區國稅法二字第1010018526號重核復查決定，追減罰鍰400,000元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第19
7號（下稱前訴訟一審）判決（下稱原確定判決）駁回後，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院102年度裁字第1584號（下稱前訴訟上訴審）裁定（下稱原確定裁定）駁回，再審原告猶未甘服，認原確定判決具行政訴訟法第273條第
1項第1款、第13款及第14款再審事由，遂提起本件再審。
二、本件再審原告主張略以：㈠原確定判決所適用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920
452464號函（下稱財政部92年函釋）、95年2月15日臺財稅字第09504507680號函（下稱財政部95年函釋；上開二函釋下或合稱系爭二函釋）業經再審原告聲請司法院大法官解釋，並經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案。原確定判決為再審原告據以聲請，並經司法院釋字第705號解釋之聲請事件，再審原告為司法院釋字第705號解釋之聲請人，依司法院釋字第705號解釋包括解釋文及解釋理由書，所依行政訴訟法第273條第2項為原確定判決之實體爭執。
㈡依行政程序法第150條及第159條規定，財政部系爭二函
釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第
159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。再依行政程序法第4條規定、司法院釋字第607號及第313號解釋，行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則，而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，應有法律明文規定，或由法律明確授權行政機關以法規命令定之，不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。是財政部系爭二函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制，實有違法律保留原則而非適法。又原確定判決及原處分因參考財政部系爭二函釋，而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而財政部系爭二函釋遭認定違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，再有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法。縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，前訴訟一審未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法，既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，前訴訟一審自應依職權就系爭土地捐贈價值予以鑑價，此乃有效可行且必要之證據方式，惟前訴訟一審根本未調查。是原確定判決違反租稅法律主義，且查原確定判決與再審原告之主張並非法律上見解之歧異，原確定判決適用之法規與應適用之現行法規有違背，而有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。
㈢再審被告在財政部系爭二函釋被宣告違憲後，竟自行創造
法律見解，並割裂適用司法院釋字第705號解釋，財政部系爭二函釋被宣告違憲係因違反法律保留原則，再審被告見解有曲解法令之嫌，實有不妥。再審原告並無任何漏稅之故意，且取得成本與核實認定為不同概念，系爭令釋中之取得成本成本概念已被宣告違憲，在無任何證據可以認定再審原告有漏稅故意情形下，自應對於再審原告為有利之認定，而不應課予罰鍰。又「取得成本」與「核實認定」乃屬不同概念，再審被告答辯實不足採。另財政部系爭二函釋中之「取得成本」概念亦被宣告違憲，在無積極證據證明再審原告有漏稅故意之情形下，自應對再審原告作出有利之認定等情，故再審原告自得依行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款提起本件再審之訴。
㈣是再審原告聲明：
⒈原確定判決廢棄。
⒉訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
三、再審被告則以：㈠司法院釋字第705號解釋宣告財政部系爭二函釋違憲部分
，係指各函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算」之部分，而財政部92年函釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之，是財政部92年函釋違憲者僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。
㈡再審原告94年度綜所稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被
告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。而再審原告該年度捐贈列舉扣除額，再審被告係依再審原告於相關偵案偵查時坦承之事實，即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之25%，卻由年籍不詳之陳姓代書或其指使之人在所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款為核定基礎。是再審被告並未依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至屬灼然，補稅處分即無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年函釋有部分違憲影響之理；遑論再審原告並未就該補徵稅捐處分申請復查，該補徵稅捐處分早已確定在案。則再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度綜所稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。不論業已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，再審被告均未適用財政部92年函釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分。
㈢個人綜所稅係以核實認定為原則，此觀之所得稅法第17條
第1項所定各列舉扣除額始得列報；且財政部92年函釋關於已提出土地取得成本確實證據者核實認定之部分，司法院釋字第705號解釋並未宣告違憲。是再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以市價為準等節，並無可採。而綜所稅亦與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政法院99年度判字第418號判決意旨參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨再審原告自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。另再審原告主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，均無可採，且更無其主張信賴上開行政慣例可言。
㈣訴外人巫○○94年間亦曾向再審原告招攬購地節稅，協助
再審原告向其購得土地，取得之代價約僅為土地公告現值之20%，而以100%為買賣契約書之買賣價款，並以該價款列報其94年度綜所稅土地捐贈扣除額，致虛列土地捐贈扣除額，涉有偽造文書罪嫌，經澎湖地檢署檢察官以97年度偵字第395號緩起訴處分在案，再審原告94年度申報綜所稅列舉之捐贈扣除額，再審被告更正按實際取得成本（系爭土地公告現值之20%）核定土地捐贈扣除額並予處罰，是再審原告刻意虛報系爭土地捐贈扣除額之違章行為，主觀上即有可非難性，其冀邀免罰，洵不足取，自應裁罰。㈤是再審被告聲明：判決駁回再審原告之訴。
四、茲就本件兩造之爭執，析述如下：㈠按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟
法第275條第1項定有明文。次按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院95年裁字第1167號判例意旨參照。本件再審原告不服本院原確定判決，提起上訴，經最高行政法院原確定裁定認其上訴不合法予以駁回。再審原告於102年11月
5日收受原確定裁定（前訴訟上訴審卷第169頁）後，不服本院原確定判決，於102年12月4日提起再審之訴，揆諸前揭規定及判例意旨，本件再審之訴應係合法，且專屬本院管轄，先此敘明。又再審原告雖曾以本院97年度訴字第2915號及最高行政法院99年度判字第1316號等確定終局判決所適用之命令牴觸憲法為由，向司法院大法官會議聲請解釋，並經司法院於101年11月21日作成釋字第705號解釋在案，但本件原確定判決係於102年10月24日因原確定裁定公告而確定，並非據以聲請釋憲之案件，亦附此敘明。
㈡再審原告主張關於行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分：
⒈按「……所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適
用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」「行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」最高行政法院62年判字第
610號及97年判字第360號判例意旨參照。⒉本件所爭訟者為再審原告94年度綜所稅因虛報捐贈列舉
扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。而再審原告該年度列舉捐贈扣除額，再審被告係依再審原告於相關偵案調查時坦白承認之事實，即實際取得系爭土地之代價僅為契約價格25%為核定基礎，業經本院調取該卷查證屬實。是再審被告並非依前揭所稱經稅捐稽徵機關研析具體意見專案報部核定，或依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至為明確。再審被告既係以再審原告購得系爭土地之實際交易金額，而非依前揭財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16%計算，核定捐贈扣除金額，原確定判決予以維持，再審原告即不得依據上開解釋謂適用法規有誤。又該補徵稅捐處分所適用之解釋函令，既不在司法院釋字第705號解釋宣告違憲之範圍，且再審原告亦未就該補徵稅捐處分申請復查而確定在案，則再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜所稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。是以，再審原告雖為司法院釋字第705號解釋之聲請人，惟本件原確定判決並非原告據以聲請解釋之案件，自無從依該號解釋意旨認為系爭罰鍰處分違法。再審原告主張原確定判決係適用業經宣告違憲之財政部系爭二函釋一節，委無可採，是本件與行政訴訟法第
273條第1項第1款之規定相間，此部分再審事由自於法不合。
㈢再審原告主張關於行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由部分：
⒈按所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」
，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖有此證物而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。
⒉司法院統一解釋法律，具有法律效力，其性質與法律相
當，並非證物；行政機關解釋性函令，係闡明法規之原意，性質上為法規之解釋，亦非證物（最高行政法院99年度裁字第3335號、第3391號裁定意旨參照）。再審原告固提出再審被告99年6月9日北區國稅桃縣二字第0991024677號函、100年9月5日北區國稅桃縣字第1000013549號函、100年10月17日北區國稅審二字第1001047100號函、101年8月20日北區國稅法二字第1010018526號函、財政部100年12月27日臺財稅字第1000042097
0號函及相關偵案緩起訴處分書作為證物，據以主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款規定等情，提起再審之訴。惟查上開再審被告相關函及財政部函，揆諸首揭說明，已非證物至明；另相關偵案緩起訴處分書則係前訴訟一審程序即已存在，並經原確定判決斟酌再三（參原確定判決事實及理由欄㈢、㈥、㈦所載），並非再審原告主張其所發現未經斟酌之證物或得使用該證物，是再審原告此部分之主張，顯與行政訴訟法第273條第1項第13款之要件不符，亦難認有該再審事由。
㈣再審原告主張關於行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由部分：
⒈按所謂證物漏未斟酌，係指足以影響判決基礎之重要證
物，必須在原審已經提出，但是在確定判決中沒有加以斟酌或判斷，且該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。次按「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指當事人在前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之重要證物，且當事人已經提出，原判決漏未於判決理由中加以斟酌，且如經斟酌足以影響於判決結果者而言。如該證物業經本院前程序判決斟酌，自無漏未斟酌之情事，縱未經採納，核屬證據取捨問題；又本院前程序判決對於該項證物，認係不必要之證據，或有不足採信之情形，已依法記明其理由於判決者，即係已經斟酌，而非漏未斟酌，自不得據為再審之理由。」（最高行政法院99年度判字第379號判決意旨參照）申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
⒉經查，本件再審原告主張原確定判決漏未斟酌之證物，
竟與所稱其發現未經斟酌之證物或得使用該證物完全相同（本院卷第14頁），以行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由應具互斥性以觀，此部分之主張已容有未洽。且細繹其所稱之證物中，上開再審被告相關函及財政部函，已非證物至明；另相關偵案緩起訴處分書則係前訴訟一審程序即已存在，並經原確定判決反覆斟酌，自非漏未斟酌，均如前所述。是再審原告此部分之主張洵與行政訴訟法第273條第1項第14款之規定相悖，此部分再審事由自於法不合。
五、綜上所述，原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之情事，再審原告據以提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年5月13日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官李君豪法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年5月13日
書記官吳芳靜