裁判字號：最高行政法院98年判字第685號判決
裁判日期：民國98年06月25日
裁判案由：所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第685號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月23日臺北高等行政法院95年度訴字第2220號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為眾信實業股份有限公司（下稱眾信公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國90年間與國外CHOICEKEENTRADINGLTD（下稱CHOICEKEEN公司）簽訂合約，給付租用國外設備租金新臺幣（下同）9,760,950元及管理費用11,823,106元，合計21,584,056元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款前段規定責令上訴人補繳應扣未扣稅款4,316,811元及補報扣繳憑單，上訴人雖於期限內補繳稅款，惟仍未依限補報扣繳憑單，被上訴人遂依同法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅款處以3倍之罰鍰計12,950,433元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，上訴人就罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：按所得稅法第114條第1款前段規定，扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。本案上訴人於接獲上訴人責令函後，除於期限內補繳應扣之稅款外，亦於93年9月2日由職員 陳美齡 親赴被上訴人松山分局補報扣繳憑單，惟因其填報之所得項別為「租金」，不為該分局承辦人員 許淑芬 所接受而拒收。上訴人迫不得已僅得以郵局限時掛號寄出申報書件，詎料，被上訴人竟以臺北體育場郵局第068563號掛號郵件且未具文退回。是以，上訴人實已於期限內為補報扣繳憑單程序，惟因被上訴人對於所得項目之認定不同而拒收，致無法完成申報，故依所得稅法第114條第1款前段規定，自應處1倍之罰鍰，而不應逕予以3倍之罰鍰，另若衡諸行為當時情況予以從寬處理，則罰鍰最高亦不得超過45,000元等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人為眾信公司之負責人，該公司於90年間與國外CHOICEKEEN公司簽訂合約，給付租用國外設備租金及管理費用計21,584,056元，未依規定按給付額扣繳20%稅款4,316,811元，被上訴人已依93年7月26日財北國稅松山綜所字第0930020927號函限期責令上訴人補繳上開應扣未扣稅款4,316,811元，並告知應於93年9月6日前補報扣繳憑單事宜。上訴人雖已於期限內補繳稅款，惟仍未依被上訴人通知函揭示之相關規定，依限補報扣繳憑單，從而，被上訴人按應扣未扣稅額處3倍罰鍰12,950,433元，並無不合。
㈡上訴人雖主張已依限補報扣繳憑單申報書及各類所得扣繳憑單，但被上訴人拒收云云，自應證明其已完成申報程序，然上訴人未提示任何申報之證據證明，本件無法證明之不利益結果即應歸諸上訴人。又被上訴人寄發前開責令函所附各類繳款書中已載明是「其他所得」，上訴人即有義務正確申報，上訴人未在期限內完成申報程序，被上訴人依規定處以3倍罰鍰，並無違誤。又上訴人所附補報資料之付郵郵戳日期為94年1月26日，該期日於被上訴人裁罰處分核定後，自無稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按所得稅法第114條第1款規定，應係指扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，除須依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款外，亦須「依期限」「按實」補報扣繳憑單，始得依同法第114條第1款前段處以1倍之罰鍰。㈡查被上訴人以眾信公司與國外CHOICEKEEN公司簽訂有關設備租金及管理費等服務契約，係使用該上開公司倉儲服務整體資源，並非單純在國外提供勞務或出租財產，是CHOICEKEEN公司因提供上開服務所收取之報酬，核屬所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源之所得，應依同法第3條第3項規定課徵營利事業所得稅。惟眾信公司已依約於90年度給付上開公司報酬計21,584,056元，上訴人未依規定按給付額扣繳20%稅款4,316,811元，被上訴人乃依上揭所得稅法第114條第1款前段規定，先後以93年6月14日財北國稅松山綜所字第0930016813號函、93年7月26日財北國稅松山綜所字第0930020927號函限期責令上訴人補繳上開應扣未扣之稅款，並於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單事宜，且上開93年7月26日函檢附之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」亦明確記載繳納期限展延自93年8月16日起至同年月25日止、所得類別為「其他」及補扣繳稅額為4,316,811元，上訴人亦於93年8月2日收受前開責令函。故依前揭法條說明，上訴人除須依期限補繳前開應扣稅款及補報扣繳申報手續，並應按被上訴人上開責令函及繳款書所載「所得類別─其他」、「給付總額」及「扣繳稅額」等內容，正確填載補扣繳憑單，方符合「按實補報扣繳憑單」之要件，始得依上揭所得稅法第114條第1項第1款前段規定，僅處以1倍之罰鍰。㈢對照上訴人職員陳美齡及松山分局承辦人員許淑芬等人之證言，可知，就陳美齡係何時前往松山分局補報扣繳憑單乙節，所述相歧，上訴人及證人陳美齡復未另提出具體證據以為證明，尚難僅以陳美齡之證詞，遽認上訴人已於期限內之93年9月2日至松山分局補辦扣繳憑單等情屬實；又陳美齡於其補報扣繳憑單申報書填載之所得類別為租賃所得，核與被上訴人前開責令函及繳款單所載之「所得類別─其他所得」不符，且陳美齡亦自承松山分局人員輔導曉諭其更正所得類別，而遭其拒絕，則松山分局人員以其填報不實而拒絕收件，即無違誤，亦難認上訴人已完成「按實補報扣繳憑單」手續，上訴人主張應依所得稅法第114條第1款前段規定裁罰1倍云云，核與法律規定不符，尚不足採。㈣末按，所得稅法第114條第2款規定，係以扣繳義務人已依規定扣繳稅款，而未依同法第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單者，分別依其是否逾期自動填報或有無依稽徵機關責令期限填報，按應扣繳稅額處以不同比例或倍數之罰鍰，並設有最高及最低限額罰鍰之限制，核與同法第114條條第1款規定，係以扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，分別依其有無依稽徵機關責令期限內補繳或有無按實補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處以1或3倍之罰鍰，二者處罰之要件及目的均不同，且前開法條所定處罰標準，亦屬立法機關立法裁量之範圍，上訴人主張若衡諸行為當時情況予以從寬處理，則其罰鍰最高亦不得超過45,000元云云，與法律明文規定不合，亦無足取等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠本件上訴人代表人原為許虞哲，訴訟中變更為乙○○，業據
上訴人新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本件本稅之繳款書繳納期限為93年7月15日，後延至93年8月
25日，並於93年8月2日合法送達，有送達證書可稽，則上訴人申請復查期間應至93年9月24日屆滿，惟其遲至94年2月23日始申請復查，已逾前述法定期間，本稅部分具不可爭性之形式確定力，上訴人提起本件訴訟後，所爭議者為罰鍰部分，自應以補稅確定為其裁判之基礎，合先敘明。
㈢按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源
所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。
…」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第3條第3項、第8條第3款前段、第5款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條前段及第114條第1款分別定有明文。
㈣查本件之主要爭執點乃在於被上訴人依所得稅法第114條第1
款後段規定，處上訴人3倍罰鍰，是否合法？按所得稅法第114條第1款規定，可知，扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，除需依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款，並於「期限」內「按實」補報扣繳憑單，始得依同法第114條第1款前段處以1倍之罰鍰，否則即應依同款後段處以3倍之罰鍰。本件上訴人雖於期限內之93年8月24日補繳稅款，惟是否於期限內按實補報扣繳憑單則有爭議。經查，被上訴人於93年7月26日財北國稅松山綜所字第0930020927號函，除命上訴人應於各類所得扣繳稅額繳款書所定期限（至93年8月25日）前補繳稅款外，並應於93年9月6日前至被上訴人分局補報扣繳憑單，上訴人亦於93年8月2日收受前開責令函並於同年8月24日補繳稅款等情，為上訴人所不爭，並有被上訴人所為前開函、繳款書及掛號郵件收件回執可稽（見原處分卷第34～37頁），堪信為真正。上訴人雖在提起訴訟後主張，其於93年9月2日由公司職員前往補報扣繳憑單，惟因遭承辦人員所拒，致未完成手續云云。然查，上訴人於申請復查及提起訴願時均主張，眾信公司會計人員僅依限補繳稅款，並誤認補報扣繳憑單期限為次年（94年）元月底前，致未於期限內補報扣繳憑單，因而於93年12月接獲3倍之罰鍰處分書等語（見訴願卷第31、32頁訴願書及原處分卷第43頁復查申請書），則上訴人於起訴後再主張曾依限補報扣繳憑單遭拒，而未提示任何申報之證據證明，已難認為可信。且原審訊問上訴人職員陳美齡及松山分局承辦人員許淑芬等人，就陳美齡係何時前往松山分局補報扣繳憑單乙節，所述相歧，松山分局承辦人員許淑芬所述「陳美齡確實有到我們松山分局申報，但是她去申報的時間是在我們罰鍰處分書發出去以後才來，可是詳細時間我不記得」等情，核與上訴人之復查申請書及訴願書相符，難僅以陳美齡之證言，即遽認上訴人已於期限內之93年9月2日至松山分局補辦扣繳憑單等情屬實。至於有關各類所得扣繳憑單如何填寫，所得之定性應為租金或其他所得，因上訴人既未能證明業依期限補報扣繳憑單，是項爭議上訴人之主張是否可採，因不能改變其未依限補報扣繳憑單之事實，而無深究之必要，原審有關上訴人未依限補報扣繳憑單之論斷雖有不同，但其結果並無二致。是以，上訴人未依被上訴人通知補報扣繳憑單，自難謂已於期限內完成申報程序。從而，被上訴人按應扣未扣稅額處3倍罰鍰12,950,433元，揆諸首揭法條規定，並無不合。原審予以維持亦無違誤。上訴人復主張其係因承辦人員拒收，而致未於期限內完成補報扣繳憑單云云，僅係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法令不當，均非合法之上訴理由，洵無足採。
㈤綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴
意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月25日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年6月26日
書記官阮思瑩